О проведении налоговых проверок (Е.Е. Смирнова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

О проведении налоговых проверок

Основным видом налоговых проверок, которые осуществляются налоговыми органами, являются в настоящее время камеральные проверки, которые предполагают проверку налоговой отчетности налогоплательщиков (схема 1).

Схема 1

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Предусмотрен следующий порядок проведения:

1-й этап. После принятия налоговой отчетности проводится визуальная проверка представленных документов (налоговых деклараций и расчетов), которая включает проверку полноты представленных документов, наличия всех предусмотренных реквизитов, четкости оформления и отсутствия исправлений

2-й этап. В процессе проверки полученной отчетности проводятся: - проверка своевременности подачи; - арифметическая проверка; - проверка правильности и обоснованности применения ставок и льгот; - проверка правильности исчисления налоговой базы, в том числе: проверка сопоставимости показателей налоговой отчетности текущего и предыдущего периодов; проверка показателей налоговой декларации и их сверка с показателями налоговых деклараций по другим налогам и с бухгалтерской отчетностью; оценка достоверности показателей налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности; анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции, уровню и динамике показателей объемов потребления энергетических, водных, сырьевых и иных материальных ресурсов

В процессе камеральной налоговой проверки формируются: - требование о представлении документов или уведомление о вызове налогоплательщика для дачи объяснений (пояснений), получения данных, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; - требование о представлении документов контрагентами налогоплательщика или запрос в другой налоговый орган о проведении встречной проверки; - мотивированный запрос в банк о предоставлении сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (справок по операциям и счетам налогоплательщика); - мотивированный запрос в правоохранительные и контролирующие органы с целью получения адресной информации, информации о зарегистрированных транспортных средствах и их владельцах, выданных лицензиях

3-й этап. Оформление результатов проверки

/----------------\   /--------------------------------------------------\

|Если   нарушения|   |Если нарушения  выявлены,  не  позднее  трех  дней|

|не выявлены, акт|   |следует  сообщить  о   них   налогоплательщику   с|

|не составляется |   |требованием внести  исправления  (в  течение  пяти|

|                |   |рабочих дней).                                    |

|                |   |Если нарушения доказаны, может  составляться  акт,|

|                |   |оформляется решение  (в  10-дневный  срок  со  дня|

|                |   |проведения проверки)  и  требование  (в  5-дневный|

|                |   |срок с даты вынесения решения)                    |

\----------------/   \--------------------------------------------------/

При этом налоговые органы уделяют большое внимание камеральным проверкам уплаты НДС. С одной стороны, НДС является одним из бюджетообразующих налогов, с другой стороны, у налогоплательщиков возникает много затруднений при его расчете, особенно с учетом изменений, введенных с 1 января 2006 года. По данным УФНС России по г. Москве, из общего числа камеральных налоговых проверок примерно 85% составляют камеральные проверки уплаты НДС. При этом в обязательном порядке проверяются налоговые декларации по НДС (по налоговой ставке в размере 18%), в которых сумма налога, подлежащая вычету, составляет более 5 млн. руб. Обязательной камеральной проверке подлежат также налоговые декларации по НДС по налоговым ставкам в размере 0 и 10%.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки

Следует отметить, что число проведенных с 2001 по 2005 год камеральных налоговых проверок возросло (почти в десять раз), но значительно уменьшилось число выявленных нарушений по результатам проверок (с 90% - в 2003 году до 60% - в 2005 году). И это объясняется многими причинами: повышением квалификации бухгалтеров, относительной стабильностью налогового законодательства и т.д.

Однако за последние годы уменьшилась (почти на 20%) сумма доначислений по результатам камеральных выездных налоговых проверок. Одна из причин такого уменьшения - увеличение доли налоговых вычетов в сумме начисленного НДС: с 50% - в 2001 году до 80% - в 2005 году. Если рассматривать структуру нарушений, выявляемых по результатам камеральных проверок, то расчеты показывают, что около четверти нарушений составляют арифметические ошибки, в каждой пятой проверке обнаруживаются нарушения срока подачи налоговой декларации или уплаты налога, а остальные нарушения являются логическими (в основном связанными с неправильным заполнением декларации).

Однако следует отметить, что и налоговые органы должны соблюдать сроки проведения камеральных проверок. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.2005 N Ф08-6272/2004-2405А говорится о недействительности принятого налоговым органом решения по результатам камеральной проверки в случае нарушения ее трехмесячного срока.

Поскольку ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, то такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки и, следовательно, требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Пропуск срока вынесения решения не продлевает сроков на судебное взыскание недоимки, пени и налога. Таким образом, нарушение налоговым органом срока камеральной проверки и, как следствие, срока вынесения решения по результатам проверки о доначислении налогов, пени, штрафа может повлечь пропуск сроков для обращения в суд с заявлением о взыскании. Это может произойти в случае, если налоговый орган выносит решение по результатам камеральной проверки по истечении девяти месяцев и десяти дней со дня представления налоговой декларации.

В то же время налогоплательщик должен своевременно представлять работникам налоговых органов требуемые документы.

Согласно постановлению ФАС Северно-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу исправленного счета-фактуры после вынесения решения об отказе в возмещении НДС по составленному с нарушениями счету-фактуре не может служить основанием для признания недействительным вышеуказанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действовавшему законодательству.

В процессе проведения камеральной налоговой проверки у налоговых органов возникают трудности с выявлением двойной бухгалтерии, а также сложных механизмов сокрытия объектов налогообложения, связанных с использованием посреднических фирм, дочерних компаний, кредиторов, поставщиков и потребителей. Поэтому налоговые органы должны повышать эффективность проведения камерального анализа, который можно успешно использовать при проведении выездной налоговой проверки (схема 2). Налоговые органы должны максимально использовать информацию, полученную из внешних источников, которая является основой для проведения полноценной налоговой проверки, особенно поступающую из регистрационных органов и органов внутренних дел. В результате у налогового инспектора собирается необходимая информация для проведения углубленной проверки. Анализ показателей, содержащихся в налоговой декларации, дает основания налоговому инспектору установить сферы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и определить, где наиболее вероятно наличие налоговых нарушений.

Схема 2

1. Подготовка к проведению проверки - планирование. 2. Решение вопроса о необходимости участия в проверке сотрудников органов внутренних дел. 3. Проведение проверки*(1) (проверка документов, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, о полноте и своевременности уплаты налогов): устранение нарушений, выявленных при предыдущей проверке; проверка соответствия бухгалтерского учета и налоговой отчетности; проверка соответствия данных налогового учета данным синтетического и аналитического учета; проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций, влияющих на формирование налоговой базы (анализ кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также соответствия данных бухгалтерского учета и первичных документов); проверка правильности применения цен (ст. 40 НК РФ); проверка обоснованности применения налоговых льгот и ставок (в том числе проверка ведения раздельного учета); проверка выполнения обязанностей налогового агента; проверка правового оформления хозяйственных операций; анализ операций, по которым часто бывают нарушения. 4. Использование дополнительных методов. 5. Проверка обособленных подразделений (срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе их проверять независимо от проведения проверок самой организации). 6. Оформление результатов проверки, выявление типичных нарушений.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

1. Подготовка к проведению проверки - планирование.

2. Решение вопроса о необходимости участия в проверке сотрудников органов внутренних дел.

3. Проведение проверки*(1) (проверка документов, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, о полноте и своевременности уплаты налогов):

устранение нарушений, выявленных при предыдущей проверке;

проверка соответствия бухгалтерского учета и налоговой отчетности;

проверка соответствия данных налогового учета данным синтетического и аналитического учета;

проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций, влияющих на формирование налоговой базы (анализ кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также соответствия данных бухгалтерского учета и первичных документов);

проверка правильности применения цен (ст. 40 НК РФ);

проверка обоснованности применения налоговых льгот и ставок (в том числе проверка ведения раздельного учета);

проверка выполнения обязанностей налогового агента;

проверка правового оформления хозяйственных операций;

анализ операций, по которым часто бывают нарушения.

4. Использование дополнительных методов.

5. Проверка обособленных подразделений (срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе их проверять независимо от проведения проверок самой организации).

6. Оформление результатов проверки, выявление типичных нарушений.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, но в исключительных случаях (в соответствии с письмом МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок") вышестоящий налоговый орган (по запросу) может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев при наличии следующих обстоятельств:

- проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;

- получение в ходе проведения проверки от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- иные исключительные обстоятельства.

Если рассматривать результативность выездных налоговых проверок, следует отметить, что, несмотря на большие затраты на проведение и невысокий удельный вес (около 15% в числе проведенных налоговых проверок), по результатам выездных налоговых проверок в 2005 году было взыскано более 40% всех доначисленных сумм налогов и налоговых санкций.

Доля выездных проверок, а также взысканных по итогам выездных проверок доначисленных платежей снижается. Но при этом на одну камеральную проверку в среднем приходится примерно 100 000 руб. доначисленных сумм, а на одну выездную - от 500 000 до 2 500 000 руб.

Удельный вес выездных налоговых проверок по НДС составляет примерно 50% от общего числа выездных проверок, и их результативность составляет почти 90%, в то время как результативность проверок по другим налогам не превышает 70%.

Если говорить о суммах доначисленных платежей по результатам выездных налоговых проверок, то они возрастают. Если в 2001 году сумма доначислений по проверкам НДС составляла примерно 50% от общей суммы доначислений по выездным проверкам, то в 2005 году - более 80%. При этом основная часть доначислений связана с неправомерным предоставлением налоговых вычетов по НДС. Одной из основных проблем налоговых органов является работа с так называемыми организациями-однодневками, которые активно применяют схемы уклонения от уплаты налога. Большая часть таких фирм не представляет отчетность в налоговые органы или претендует на предоставление налоговых вычетов. Проведя, как правило, одну или несколько хозяйственных операций, такие фирмы бесследно исчезают. Наиболее часто совершаются налоговые правонарушения, связанные с незаконным возмещением НДС из бюджета, использованием проблемных банков, организаций-однодневок, представлением "нулевых" балансов, неотражением финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерском учете, сокрытием факта финансово-хозяйственной деятельности, нарушением очередности платежей.

Практика показала, что в последние годы все большее число хозяйствующих субъектов осуществляют так называемые псевдоэкспортные операции с целью неправомерного получения льготы по НДС. Причем под псевдоэкспортом понимаются уже не только непересечение товаром границы или отсутствие самого товара, но и более сложные схемы. Увеличивается число нарушений с использованием поставщиков-"однодневок".

Важное значение имеет организация эффективного механизма взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами и другими органами власти и управления при осуществлении налогового контроля. Практика показывает, что именно совместные проверки налоговых органов дают наибольшие суммы доначислений налогов. Необходимо создание таких условий, чтобы риски при осуществлении деятельности организаций в рамках теневой экономики были высокими и не покрывались прибылью от уклонения от уплаты налогов, а максимальная норма прибыли была возможна только в легальном секторе экономики.

Повышение эффективности налоговых проверок напрямую связано с совершенствованием законодательной базы по НДС. Поэтому изменившиеся с 1 января 2006 года порядок исчисления НДС, а также порядок определения налоговой базы и предоставления налоговых вычетов, безусловно, внесут коррективы в сложившуюся методику проведения выездных и камеральных проверок НДС. Важным направлением совершенствования налогового контроля является также повышение квалификации работников налоговых органов.

Е.Е. Смирнова,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.