"Дело суда - применять закон" (интервью с А.Г. Першутовым, судьей ВАС РФ) (М. Завязочникова, Р. Солецкий, "Налоговые споры", N 6, июнь 2006 г.)

"Дело суда - применять закон"
(интервью с А.Г. Першутовым, судьей ВАС РФ)

Закон о бесспорном взыскании штрафов, принятый с благой целью - облегчить нагрузку на арбитражные суды, породил множество споров, поскольку, как это часто бывает, он оказался в конечном итоге менее качественным, чем законопроект. О том, почему это происходит, и с какими конкретно проблемами приходится сталкиваться налогоплательщикам, мы беседуем с судьей ВАС РФ Анатолием Геннадьевичем Першутовым.

Анатолий Геннадьевич, как показывает статистика, дел, рассматриваемых арбитражными судами, с каждым годом становится все больше. При этом неуклонно растет количество споров, связанных с применением налогового законодательства. В 2005 г. по сравнению с 2004 г. их стало больше на 30%. С чем, по Вашему мнению, это связано?

Действительно, количество рассматриваемых арбитражными судами дел из года в год увеличивается. Во многом это связано с тем, что предприниматели более активно стали отстаивать свои права. Но, на мой взгляд, основная причина - это нестабильность налогового законодательства, которое в России начало развиваться лишь с начала 90-х гг. теперь уже прошлого века. Именно после принятия первой части НК РФ количество налоговых споров резко возросло. К сожалению, с точки зрения юридической техники законы в сфере налогообложения далеки от совершенства. Достаточно вспомнить, в каком виде была принята первоначальная редакция части первой НК РФ. Едва начав действовать, она претерпела существенные изменения. Изменений было очень много, они были внесены практически во все статьи Кодекса, однако исправлялись зачастую чисто орфографические ошибки и снимались противоречия внутри одной статьи. Увы, эта проблема существует и сегодня.

Возьмем, к примеру, ЕСН, а точнее, вопрос, связанный с применением налогового вычета по ЕСН в виде исчисленных страховых взносов. В Федеральном законе от 31.12.01 N 198-ФЗ, который внес изменения в гл. 24 НК РФ, норма абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ существовала в двух редакциях. Одна редакция должна была действовать в течение 2002 г., другая - с 1 января 2003 г. Но вторая редакция даже не вступила в действие, поскольку 31 декабря 2002 г. был принят Федеральный закон N 196-ФЗ, который предусмотрел эту норму уже в третьем варианте. Подобная несогласованность действий законодателя, который каким-то экспериментальным путем пытался найти оптимальный вариант разрешения вопроса с вычетами по ЕСН, в результате породила массу споров, которые до сих пор рассматриваются арбитражными судами. Одно дело даже дошло до Президиума ВАС РФ, я имею в виду постановление от 11.05.05 N 15834/04.

Иногда складывается впечатление, что подобные вещи делаются специально. Пока правоприменители разберутся с тем, что имел в виду законодатель, пока норма будет откорректирована, пройдет время, а это значит, что кто-то сможет воспользоваться этой ситуацией в своих целях. Поэтому пока в одну и ту же норму постоянно будут вноситься изменения, количество споров не уменьшится. Сейчас арбитражные суды вынуждены заниматься толкованием закона, чем, на мой взгляд, вообще заниматься не должны. Суды должны применять закон, который должен быть написан так, чтобы не возникало его различного толкования. Ведь у нас что получается: налогоплательщик толкует так, налоговый орган иначе, а когда дело доходит до суда, каждая инстанция начинает толковать по-своему. Суды вместо того, чтобы оценивать нарушения закона, вынуждены этот закон истолковывать. Это, как мне кажется, и есть главная проблема.

А что Вы можете сказать о позиции налоговых органов, которые считают решения ВАС РФ решениями по конкретным спорам?

Количество налоговых споров растет еще и по этой причине. Когда судебная практика на уровне Президиума ВАС РФ или даже постановления Пленума ВАС РФ определилась по какому-то вопросу, все споры по нему должны прекратиться. Но у нас, увы, этого не происходит.

Более того, Минфин России и ФНС России иногда продолжают давать разъяснения, противоречащие позиции ВАС РФ.

Например, 26 января 2005 г. ВАС РФ принял решение по делу N 16141/04, которым признал несоответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим письмо МНС России от 17.02.04 N 04-2-06/127. Согласно данному письму обложению НДФЛ подлежали суммы суточных, выплаченные сверх нормы, установленной постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93. ВАС РФ исходил из того, что размеры возмещения суточных в соответствии со ст. 168 ТК РФ определяются коллективным договором, другим локальным нормативным актом организации, поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, установленных таким договором или актом.

Между тем уже после выхода решения ВАС РФ Минфин России, отвечая на конкретный вопрос в письме от 18.03.05 N 03-05-01-04/59, практически дезавуирует судебное решение. А ФНС России издает письмо от 11.04.05 N ГИ-6-04/281, которым отзывает оспоренное в суде письмо МНС России, но не в связи с тем, что ВАС РФ признал его недействующим, а в связи с нарушением порядка его издания. Что здесь добавить?

Решив облегчить работу арбитражных судов, законодатели 4 ноября 2005 г. приняли Федеральный закон N 137-ФЗ.

Теперь налоговики могут взыскивать часть штрафов без обращения в суд. Пока рано говорить, достиг ли Закон своей цели, но скажите, пожалуйста, насколько оправдано его принятие?

Действительно, главная цель этого Закона - разгрузить арбитражные суды от тех дел, по которым фактически нет спора. Суд - это орган правосудия, он призван разрешать спор, а законодатель, включив в часть первую НК РФ норму, в соответствии с которой любые штрафы должны были взыскиваться в судебном порядке, практически превратил суды в придаток исполнительной власти. Суды вынуждены были проверять каждое решение о привлечении к ответственности даже при отсутствии спора, тем самым фактически выполняя функцию вышестоящего налогового органа. Естественно, это приводило к необоснованной загруженности судов. В результате там, где был реальный спор, разрешить его не хватало времени. Так что сама идея принятия Закона была хорошей. Но парадокс заключается в том, что законопроект, внесенный в Госдуму, на мой взгляд, был более качественным, чем получившийся в результате Закон.

В начале года Президиум ВАС РФ разъяснил отдельные вопросы применения Федерального закона N 137-ФЗ. Это, конечно, поможет только начавшей складываться правоприменительной практике. Но, судя по всему, еще осталась масса неразрешенных моментов.

Да, недостатки Закона вынудили Президиум ВАС РФ принять информационное письмо от 20.02.06 N 105, хотя в этом письме отражены не все проблемы. Например, возьмем порядок бесспорного взыскания штрафов.

Если исходить из п. 9 ст. 46 НК РФ, которого, кстати, в проекте Закона не было, он появился только ко второму чтению, то положения ст. 46 НК РФ о бесспорном взыскании сумм налогов и пеней распространяются и на порядок взыскания штрафа. Получается, что налоговый орган, приняв решение о взыскании штрафа, вправе выставить инкассовое поручение на его взыскание так же, как он делает это по налогам и пеням. Но есть новая ст. 103.1 НК РФ, которая изначально закладывалась в законопроект, а в ней говорится, что штраф взыскивается в порядке, предусмотренном Федеральным законом об исполнительном производстве.

Вот вам и проблема: как же все-таки взыскивать штраф - путем выставления инкассового поручения или через службу судебных приставов? Я убежден, что как только налоговые органы начнут выставлять инкассовые поручения, возникнут новые споры. Налогоплательщики и налоговые агенты пойдут в суд и, ссылаясь на ст. 103.1 НК РФ, станут требовать признания этих инкассовых поручений незаконными и не подлежащими исполнению. И как сложится судебная практика, трудно сказать.

С применением этого Закона есть и другая проблема - я говорю о сроке взыскания штрафа. Статьей 46 НК РФ на это отводится 60 дней с момента окончания срока, установленного в требовании об уплате налога. Но срок установлен для взыскания налогов и пеней, и именно в этот срок налоговый орган имеет право принять решение о взыскании налога и за счет денежных средств, и за счет иного имущества налогоплательщика. Если он этого не сделал, взыскать налог в бесспорном порядке станет невозможно. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.01.06 N 10353/05. Все бы было хорошо, если бы в ст. 46 Кодекса упоминалось о взыскании штрафа. Только если исходить из нового п. 9 ст. 46 НК РФ, можно говорить о применении 60-дневного срока и для взыскания штрафа; если же исходить из новой ст. 103.1 НК РФ, то тогда получается, что срок для взыскания штрафа не определен. Возникает парадоксальная ситуация: для взыскания налога, уплата которого является конституционной обязанностью налогоплательщика, - срок ограничен, а для взыскания штрафа, что является мерой ответственности, - срока нет (кроме срока, предусмотренного ст. 113 НК РФ).

По порядку применения п. 9 ст. 46 НК РФ, а именно его формулировки "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом", высказываются различные точки зрения. Какие случаи имел в виду законодатель, когда в норму о бесспорном взыскании пеней добавил штрафы, неясно. Все это означает, что в ближайшем будущем появятся новые споры.

Что мы имеем в итоге? Свежий закон, очень нужный, которого ждали и который в принципе призван разгрузить суды, но, боюсь, как бы он, напротив, не привел к увеличению нагрузки на суды. Хочешь не хочешь, а приходится вспомнить о высказывании одного нашего известного политика: "Хотели как лучше, а получилось как всегда".

По нашему мнению, с применением данного Закона есть еще одна проблема. Раньше решение о привлечении к налоговой ответственности включало итоговую сумму штрафа по всем неуплаченным налогам, теперь не исключено, что налоговые органы будут выносить решения по каждому налогу отдельно да еще по каждому проверенному налоговому периоду. И как же тогда они будут рассчитывать сумму штрафа?

А вы знаете, выносить решения по каждому налогу нет необходимости. Как у нас сформулирована сама норма? Штраф взыскивается в бесспорном порядке, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период, а на организацию - 50 тыс. руб.

Получается, что речь идет о каждом неуплаченном налоге за конкретный налоговый период. По НДС налоговый период равен месяцу. Поэтому, если проверить, например, уплату налога за год, получится 12 налоговых периодов. По каждому из них штраф составляет 50 тыс. руб., значит, в сумме выходит 600 тыс. руб., а если проверить три года, т.е. 36 налоговых периодов, то в итоге получится 1800 тыс. руб. И эту сумму налоговый орган может взыскать в бесспорном порядке, при этом неважно, в одном решении он перечислит все эти штрафы или в разных. Главное, чтобы сумма штрафа в каждом периоде укладывалась в установленные пределы. Проблемы у налоговых органов возникнут тогда, когда в каком-то периоде сумма штрафа окажется больше установленного предела, а в каком-то меньше. Как в этом случае будет решаться вопрос, покажет практика.

В таком случае количество дел в судах точно не уменьшится, иски начнут подавать сами налогоплательщики.

Там, где штраф составляет 100, 200, 500 руб., налогоплательщики, скорее всего, не будут тратить свои силы и деньги на спор с налоговым органом. А там, где речь идет о достаточно крупных суммах штрафа, налогоплательщики и сейчас оспаривают эти решения.

Скажите, Анатолий Геннадьевич, по Вашему мнению, куда налогоплательщику лучше обжаловать незаконное решение - в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд?

Налогоплательщик имеет полное право выбрать, куда ему обращаться, в конце концов, он даже может одновременно обратиться в обе инстанции. Я бы не советовал налогоплательщикам и налоговым агентам игнорировать возможность обжалования в вышестоящий налоговый орган. Кстати, во многих странах в суд можно обратиться, только пройдя процедуру досудебного урегулирования спора. Случаев, когда налоговый орган отменяет решение нижестоящего налогового органа, довольно много. К тому же по российскому законодательству налогоплательщик впоследствии сможет обратиться в суд.

В Законе прямо указано, что при обжаловании решения о взыскании штрафа в вышестоящий налоговый орган автоматически приостанавливается его исполнение. Несколько иначе этот вопрос решен при оспаривании решения в арбитражном суде; в п. 4 ст. 103.1 НК РФ сказано, что арбитражный суд не обязан, но может приостановить исполнение решения. Получается, что у налогоплательщика нет гарантии того, что при обжаловании в суд решения налогового органа оно обязательно будет приостановлено.

В самом деле, в НК РФ сказано, что решение о взыскании штрафа может быть приостановлено арбитражным судом в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством. Речь идет о ч. 3 ст. 199 АПК РФ. По этому вопросу есть информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.04 N 83, правда, когда его принимали, еще не было внесудебного взыскания штрафов. Поэтому те рекомендации, которые высказал Президиум, относятся только к оспариванию решений о взыскании недоимки по налогам и пеней. Вместе с тем в отношении взыскания штрафа следует руководствоваться постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П, из которого однозначно следует, что решение о взыскании штрафа должно быть приостановлено в случае его оспаривания в судебном порядке.

И опять мы видим противоречие в Законе. Согласно формулировке п. 4 ст. 103.1 НК РФ у суда есть выбор: он может приостановить решение, а может и не приостановить. Поэтому я не исключаю, что, если суды начнут отказывать в приостановлении решения о взыскании штрафа, последуют обращения в Конституционный Суд РФ. А он, скорее всего, не откажется от своей прежней позиции. Я подчеркиваю, эта проблема касается только штрафов, в отношении налогов и пеней я ни в коей мере не подвергаю сомнению позицию Президиума ВАС РФ.

Еще один вопрос, касающийся нового порядка взыскания штрафов. Теперь налоговый орган должен принимать целый ряд актов: решение о привлечении к налоговой ответственности, решение о взыскании штрафа, постановление о взыскании штрафа, которое направляется судебному приставу-исполнителю, а тот, в свою очередь, выносит свои постановления. Какой, по Вашему мнению, акт следует обжаловать налогоплательщику, с чего начинать?

На мой взгляд, обжаловать действия судебного пристава-исполнителя имеет смысл только в том случае, если налогоплательщик не согласен именно с исполнительными действиями. Например, когда постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика вынесено судебным приставом-исполнителем с нарушением порядка, предусмотренного Законом об исполнительном производстве. Если же налогоплательщик не согласен с самим фактом привлечения его к ответственности, обжаловать действия пристава бессмысленно, пристав не проверяет законность исполнительного документа, он обязан принять его к производству, возбудить исполнительное производство и совершить исполнительные действия. Поэтому налогоплательщик должен оспаривать решение налогового органа, на основании которого он привлечен к ответственности.

И последний вопрос. Сейчас широко обсуждается находящийся в Госдуме законопроект, вносящий существенные поправки в часть первую НК РФ. Как Вы оцениваете предлагаемые поправки?

Цель законопроекта - совершенствование налогового администрирования, и этот вопрос стоит перед законодателем достаточно остро. Мы уже говорили о том, что действующее законодательство имеет много недостатков, поэтому, безусловно, поправки в Налоговый кодекс нужны. Но меня беспокоит вот какое обстоятельство. Когда этот законопроект был внесен в Госдуму, там уже находился проект теперь уже принятого Федерального закона N 137-ФЗ. Несмотря на то, что эти проекты шли параллельно, в законопроекте по первой части НК РФ до сих пор не учтены положения Федерального закона N 137-ФЗ. Я надеюсь, что законодатели скорректируют законопроект, учитывая те проблемы, которые мы обсуждаем. Может быть, будут внесены изменения в ст. 46, 47, 48 НК РФ.

В целом с помощью этого законопроекта законодатели пытаются отрегулировать вопросы, которые возникают на практике при проведении выездных налоговых проверок, в частности это касается сроков их проведения. В законопроекте заложена хорошая идея, касающаяся совершенствования процедуры представления налоговой отчетности. Еще хотелось бы, чтобы в законопроекте были разрешены проблемы учета крупнейших налогоплательщиков. По этой проблеме уже высказывались и ВАС РФ (решение от 25.11.04 N 7448/04) и Конституционный Суд РФ (определение от 08.11.05 N 438-О), но окончательно она может быть разрешена только на законодательном уровне.

Беседовали М. Завязочникова,

заместитель главного редактора,

Р. Солецкий,

эксперт-юрист

Диалог с властью продолжается

Редакция журнала

Как известно, самый короткий путь получения информации - получить ее из первых рук. Поэтому во втором полугодии мы возвращаемся к рубрике "Диалог с властью". Надеемся, что откровенный разговор с ведущими специалистами в области налогообложения, судьями, чиновниками финансового и налогового ведомств помогут нам разобраться в порой запутанном и противоречивом налоговом законодательстве.

В следующем номере нашим гостем будет Советник Управления конституционных основ административного права Конституционного Суда РФ Максим Юрьевич Березин, принимавший непосредственное участие в подготовке нашумевших решений Конституционного Суда РФ по вопросам возмещения НДС и исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Уважаемые читатели, мы ждем от вас конкретных вопросов, которые вы хотели бы задать тем или иным официальным лицам.

Темы и вопросы присылайте по адресу: 129164, Москва, а/я 9, редакция журнала "Налоговые споры" или по электронной почте: nspor@mcfr.ru, а также на наш сайт: nspor.ru.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2006 г.