Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2008 г. N 13АП-4520/2007

г. Санкт-Петербург

18 марта 2008 г.

Дело N А56-4753/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л.В.Зотеевой

судей Г.В.Борисовой, Л.А.Шульги

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Денисюк М.И.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13836/2007) Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.2007 по делу N А56-4753/2007 (судья Денего Е.С.),

по иску (заявлению) ЗАО "Форд Мотор Компани"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании частично недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): предст. Шашурина Ю.Б. - доверенность N G-59-2007 от 20.03.2007, предст. Кондуков П.С. - доверенность NG-62-2007 от 23.03.2007

от ответчика (должника): предст. Шершнева А.Г. (18.02.2007) - доверенность N 59-05-15/5562 от 16.04.2007, предст Богдашева В.И. (21.02.2007) - доверенность от 27.04.2007

установил:

Закрытое акционерное общество "Форд Мотор Компани" (далее - ЗАО "Форд Мотор Компани", Общество, заявитель) с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.01.2007 N 17/01 в части привлечения Общества к ответственности на основании статей 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), начисления ЕСН, акциза, налога на имущество по головному предприятию, НДФЛ, а также соответствующих пеней по этим налогам.

Решением от 21 августа 2007 года суд удовлетворил требования заявителя частично, признав недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 26.01.2007 N 17/01 в части п. 1.1.1 решения по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц при реализации автомобилей физическим лицам, п. 1.1.2 решения по эпизоду неисполнения обязанностей налогового агента при выдаче денежных средств сотрудникам на основании авансовых отчетов, п.1.1.4 и 1.1.5 по эпизоду неудержания налога с доходов арендодателей квартир, п. 1.1.9 решения по эпизоду оплаты обучения сотрудников, п. 1.1.10 решения по эпизоду предоставления стандартных налоговых вычетов, п.1.1.11 и п. 1.1.12 решения по эпизоду возмещения сотрудникам деловых расходов, п. 1.2.2 и.п. 1.2.3 решения по эпизоду занижения единого социального налога, п. 1.3 решения по эпизоду доначисления акциза, п. 1.4 решения по эпизоду применения льготы по налогу на имущество, а также в части привлечения к ответственности по всем оспариваемым эпизодам решения. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе (с учетом представленных дополнений (том 5, листы дела 96-109)) Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 просит отменить решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-4753/2007 от 21.08.2007 в части признания недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 26.01.2007 по эпизодам 1.1.2, 1.1.4, 1.1.5 (в части доначисления пеней и привлечения к ответственности по статье 123 НК в связи с неудержанием налога с доходов арендодателей квартир, за исключением ИП Пшевичерской М.А. и Толстиковой О.А.), 1.1.6 - 1.1.8 (статья 126 НК РФ), 1.1.9 (обучение сотрудников вождению), 1.1.11, 1.1.12, 1.1.14 (статья 126 НК РФ), 1.2.2, 1.2.3, 1.3 (начисление акцизов), 1.4 (налога на имущество). В этой части в удовлетворении заявленных требований налоговый орган просит ЗАО "Форд Мотор Компани" отказать.

Эпизоды 1.1.1, 1.1.3, 1.1.5, 1.1.10, 1.2.1 решения ИФНС, частично принятые в пользу налогоплательщика, а частично - в пользу Инспекции, сторонами не оспариваются.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители ЗАО "Форд Мотор Компани" возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 18.02.2008 по 21.02.2008.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ЗАО "Форд Мотор Компани" была проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за 2003 год, по результатам проверки составлен акт от 11.08.2006 N 17/01 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 26.01.2007 N 17/01 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании статей 126, 123, 122, 120 НК РФ. Этим же решением Обществу доначислены ЕСН - 7931,48 руб., акциз - 3 344 107 руб., налог на имущество по головному предприятию - 10 327 522 руб., НДФЛ - 2 850 111 руб., а также пени за несвоевременную уплату перечисленных налогов.

ЗАО "Форд Мотор Компани" не согласилось частично с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы сторон, апелляционный суд считает жалобу инспекции не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям:

Занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ по эпизоду оплаты ТМЦ на основании авансовых отчетов, представленных физическими лицами (пункт 1.1.2 решения, пункт 2.2.2. акта).

Как установила Инспекция в ходе проверки, ЗАО "Форд Мотор Компании" в 2003 году производило выдачу физическим лицам (в основном сотрудникам предприятия) наличных денежных средств для закупки товарно-материальных ценностей (ТМЦ). По мнению ИФНС все выданные Обществом денежные средства следовало учесть в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Занижение НДФЛ согласно расчетам Инспекции составило 69 397 руб. (в том числе сумма, подлежащая удержанию - 40942 руб., не возможная к удержанию - 28455 руб.). По данному эпизоду также начислены пени в сумме 38 218 руб. и налоговые санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ в размере 13879 руб. 40 коп.

Ссылаясь на пункт 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данном пункте обязательные реквизиты, инспекция указала, что представленные авансовые отчеты без приложенных к ним товарных и кассовых чеков, товарных накладных (к некоторым авансовым отчетам приложены только ксерокопии перечисленных документов) не подтверждают приобретение ТМЦ в интересах предприятия, а следовательно, перечисленные физическим лицам денежные средства являются их доходом, с которого налоговому агенту надлежало удержать и перечислить налог на доходы физических лиц.

Суд первой инстанции обоснованно признал выводы инспекции ошибочными, указав на недоказанность инспекцией обстоятельств, подтверждающих получение физическими лицами дохода, тем более, в указанном размере, в то время как согласно части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания данных обстоятельств возложено именно на орган, принявший оспариваемый акт.

В соответствии со статьями 208, 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц облагаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Ссылки налогового органа на нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и правила бухгалтерского учета необоснованы, поскольку в данном случае исследуются вопросы исчисления налога на доходы физических лиц, а не исчисление налога на прибыль.

Как правомерно указал суд, налоговым органом не принято во внимание, что согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы "авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденным Постановлением Госкомстата от 01.08.2001 N 55, авансовый отчет применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы. Согласно заводской процедуре N FMCZAO-P-AF-0011-05 "Контроль над хозяйственными расходами и кассовыми операциями" Общество выдает под отчет наличные денежные средства исключительно на хозяйственные нужды. Таким образом, одобрение администрацией заявителя указанных Инспекцией авансовых отчетов свидетельствует о расходах, понесенных в пользу ЗАО "Форд Мотор Компани".

Отсутствие кассовых чеков также не свидетельствует о получении физическими лицами дохода, так как налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм на доходы физического лица.

Суд первой инстанции, признавая решение Инспекции в данной части не соответствующим налоговому законодательству, пришел к правильному выводу о том, что выданные физическим лицам денежные средства под отчет не являлись доходом этих сотрудников, так как были использованы ими в интересах заявителя, иного налоговым органом в соответствии с положениями статьи 200 АПК РФ не доказано.

Кроме того, апелляционный суд считает, что инспекцией вообще не доказано получение физическими лицами дохода, так как в материалах дела отсутствуют первичные документы, подтверждающие получение указанными лицами денежных средств, а представленные авансовые отчеты (приложение N 6, листы 9 - 72) не содержат подписей главного бухгалтера и подотчетного лица, получившего денежные средства, в связи с чем, в силу статьи 68 АПК РФ указанные документы не могут являться допустимым доказательством по делу. Иных доказательств инспекцией не представлено.

Так как у Общества отсутствовала обязанность по удержанию налога на доходы физических лиц по данному эпизоду, следовательно, начисление пеней и штрафа произведено налоговым органом в нарушение положений статей 75 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, применение налоговых санкций по статье 123 НК РФ произведено за пределами трехлетнего срока, установленного статьей 113 НК РФ.

Вывод инспекции о получении физическими лицами дохода, облагаемого НДФЛ, послужил основанием для доначисления Обществу также единого социального налога (пункт 1 статьи 236 НК РФ), пеней в связи с несвоевременной уплатой налога и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2.2 решения, стр. 69).

Дав оценку доводам сторон и имеющимся в деле доказательствам, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ расходы, понесенные в интересах работодателя, не подлежат обложению ЕСН.

По эпизоду оплаты аренды квартир арендодателям (пункты 1.1.4 и 1.1.5 решения, пункты 2.2.4 и 2.2.5 акта).

Налоговый орган доначислил Обществу суммы пеней и налоговых санкций в связи с неправомерным неудержанием НДФЛ с выплат, произведенных предпринимателям и физическим лицам за аренду квартир.

По данным эпизодам Инспекцией установлено занижение НДФЛ в сумме 1432507 руб., в связи с чем начислены пени в размере 832 271 руб. и Общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в размере 286 501 руб. 40 коп.

Как указала в оспариваемом эпизоде (п. 1.1.4) Инспекция, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе: коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Однако, налоговым органом в данном случае неправильно применена норма материального права, так как доход, полученный от сдачи в аренду имущества (подпункт 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ), а именно такой доход был получен перечисленными в пунктах 1.1.4 и 1.1.5 решения лицами, не является доходом, полученным от организации в натуральном виде, перечень которых содержится в пункте 2 статьи 211 НК РФ.

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению у налогоплательщиков сумм НДФЛ, возложена на налоговых агентов (российских организаций, индивидуальных предпринимателей и постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы) пунктом 1 статьи 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК) и перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (пункт 6 этой же статьи).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Физические лица, с доходов которых не был удержан налог налоговым агентом, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ (подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ).

Анализ вышеприведенных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что законодатель возложил обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с доходов физических лиц, полученных ими от организаций, в первую очередь, на налоговых агентов, которые в случае невозможности удержания налога обязаны об этом сообщить в налоговый орган в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.

Неисполнение указанной обязанности влечет для налогового агента ответственность, предусмотренную статьями 123 и 126 НК РФ.

И только в случае неудержания налога налоговым агентом, обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ).

Из материалов дела следует, что 02.03.2003 и 03.03.2003 платежными поручениями N 14261 и N 15057 соответственно ЗАО произвело оплату за аренду квартиры Джиллиан Бейли (пункт 1.1.4 решения), не состоящей в трудовых отношениях с заявителем. В нарушение вышеперечисленных норм, налог с арендодателя налоговым органом не удержан, уведомление о невозможности удержания налога в инспекцию не представлено.

Полагая, что Джиллиан Бейли не является резидентом Российской Федерации, налог инспекцией исчислен в размере 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

Апелляционный суд считает, что решение Инспекции по данному эпизоду правомерно признано судом первой инстанции недействительным, так как налоговым органом не полно исследованы все имеющие значение для дела обстоятельства.

Инспекцией не доказана правомерность применения налоговой ставки 30%, так как не установлено документально, что лицо, с которого не удержан налог, не является резидентом Российской Федерации. Информация из соответствующих уполномоченных органов не запрашивалась.

Безусловно, налоговый агент обязан был удержать и перечислить НДФЛ с сумм, уплаченных за аренду квартиры вышеуказанному лицу, а также обязан был сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога. Неисполнение данных обязанностей влечет для налогового агента ответственность, предусмотренную статьями 123 и 126 НК РФ, независимо от того, уплатил ли налогоплательщик в дальнейшем налог самостоятельно или нет, так как, исходя из логического толкования норм, закрепленных в статье 226 НК РФ, именно на налогового агента законодатель возложил обязанность по удержанию у налогоплательщика налога на доходы физических лиц при наличии перечисленных в пункте 1 указанной статьи обстоятельств.

Однако срок привлечения к ответственности на основании статей 123 и 126 НК РФ на момент вынесения оспариваемого решения истек.

Апелляционная инстанция считает, что при исчислении срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения суд обоснованно руководствовался статьей 113 Кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2007.

Так, согласно пункту 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) лицо не могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Вместе с тем подпунктом "б" пункта 86 статьи 1 Закона N 137-ФЗ пункт 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации изложен в новой редакции, согласно которой трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, исчисляется со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода (в отношении правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ), в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, Федеральным законом от 27.07.2007 N 137-ФЗ в статью 113 Налогового кодекса Российской Федерации внесено уточнение, исходя из смысла которого течение срока давности привлечения лица, совершившего правонарушение, к налоговой ответственности заканчивается в момент вынесения соответствующего решения о привлечении к ответственности, в то время как в редакции статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до 01.01.2007, данный вопрос урегулирован не был.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 разъяснено, что при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что пункт 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что оспариваемое решение Инспекции вынесено уже в 2007 году, то есть в период действия статьи 113 НК РФ в новой редакции, апелляционный суд считает, что для применения в 2007 году мер налоговой ответственности, предусмотренных статьей 123 НК РФ, за правонарушение, совершенное в 2003 году (налоговый период по НДФЛ истек 01.01.2004, решение вынесено 26.01.2007) ,срок, установленный статьей 113 НК РФ, истек.

Для привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ трехлетний срок, установленный статьей 113 НК РФ также истек, так как последняя оплата произведена физическому лицу 03.03.2003, следовательно, уведомление о невозможности удержания налога должно было быть направлено в налоговый орган до 03.04.2003.

В отношении начисления пеней, суд первой инстанции, сославшись на положения статьи 75 НК РФ и позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлениях N 11-П от 15.07.1999, N 20-П от 17.12.1996, Определении N 257-0 от 06.12.2001, обоснованно указал, что пеня - это денежная сумма, которая выплачивается в случае просрочки уплаты налогов и подлежит уплате в случае образования недоимки. Пени носят восстановительный характер и должны компенсировать неуплату налога по налоговому обязательству. Данная компенсация должна быть произведена за период пользования денежными средствами государственной казны.

Между тем, делая вывод о наличии недоимки по НДФЛ по указанным операциям и начисляя пени по 2005 год, ответчик не обосновал размер начисленных пеней с учетом того обстоятельства, что главой 23 НК РФ установлены различные сроки уплаты налога для налоговых агентов (пункт 6 статьи 226 НК РФ) и налогоплательщиков (пункт 3 статьи 229 НК РФ), а также с учетом примененной повышенной ставки налога, не установил неисполнение физическим лицом обязанности по уплате налога с доходов, полученных от сдачи в аренду квартиры (статья 228 НК РФ).

С учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях N 329-0 от 16.10.2003, N 138-0 от 25.07.2001, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, предполагающая, что налогоплательщики - физические лица, с арендной платы которых не был удержан налог налоговым агентом, уплатили налог в бюджет самостоятельно.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о необоснованном начислении пеней по данному эпизоду, является правомерным.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, в 2003 году ЗАО производило выплаты на основании заключенных договоров аренды и иным физическим лицам, не состоящим с предприятием в трудовых отношениях, однако, не удерживало и не перечисляло в бюджет НДФЛ (пункт 1.1.5 решения).

В отношении выплат, произведенных ЗАО индивидуальным предпринимателям Толстиковой О.А. и Пшевечерской М.А., инспекция решение суда первой инстанции не оспаривает.

В отношении других физических лиц - Михайловского С.Н., Ольхович Б.И. и Сыркиной О.М., не являющихся индивидуальными предпринимателями, у Общества существовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы с физических лиц, однако эту обязанность ЗАО не исполнило, а также не уведомило налоговый орган в установленный срок о невозможности удержать у налогоплательщиков данный налог.

Вместе с тем, срок привлечения к ответственности на основании статей 123 и 126 НК РФ (последнее перечисление Михайловскому С.Н. - 05.12.2003, Ольхович Б.И. - 24.11.2003, Сыркиной О.М. - 21.02.2003) на момент вынесения оспариваемого решения истек.

В отношении начисленных пеней, суд первой инстанции обоснованно указал, что начисляя пени по 2005 год, ответчик не установил в ходе проверки неисполнение физическими лицами обязанности по уплате налога с доходов, полученных от сдачи в аренду квартиры (статья 228 НК РФ).

Апелляционный суд также считает, что налоговым органом не обоснован размер начисленных пеней с учетом выводов, приведенных в предыдущем эпизоде.

Ссылка Инспекции на полученные из МИФНС России N 10 по Санкт-Петербургу (от 28.05.2007 N 12-19/2984, том 4, лист дела 51) и ИФНС России по Всеволожскому району Ленинградской области (от 09.06.2007 N 12-07/13852, том 4, лист дела 49) ответы на запросы, из которых следует, что Михайловский С.Н. и Ольхович Б.И. декларации по налогу на доходы за период с 2002 по 2005 годы не подавали, не может быть принята судом апелляционной инстанции, так как перечисленные документы были получены Инспекцией вне рамок налогового контроля (выездная проверка начата 31.03.2006, окончена 30.06.2006, запросы в отношении вышеперечисленных физических лиц направлены инспекцией в мае 2007 года, то есть уже после вынесения оспариваемого решения, и даже после обращения ЗАО в суд с заявлением об оспаривании решения - 14.02.2007), с нарушением положений статей 89, 100 и 101 НК РФ.

По эпизоду неисполнения Обществом обязанности налогового агента в связи с оплатой обучения сотрудников (пункт 1.1.9 решения, пункт 2.2.9 акта).

Налоговым органом в ходе проверки установлено занижение Обществом НДФЛ на 1 755 руб., (в том числе сумма, не возможная к удержанию - 585 руб.), в связи с чем начислены пени в размере 1 028 руб., а также налоговые санкции по статье 123 НК РФ в размере 351 руб.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Форд Мотор Компании" была произведена оплата за обучение на курсах водителей транспортных средств категории "В" сотрудников - Вершинина А.А., Серба Л.М., Мамедова А.А. Обучение сотрудников было организовано в соответствии с распоряжением N 11 от 21.02.2003 года, согласно которому в связи с нехваткой производственного персонала с водительскими правами категории "В" указанные лица были направлены на обучение.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, сославшись на положения статьи 196 Трудового кодекса РФ, необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель, который решает вопросы о проведении профессиональной подготовки, переподготовки, повышении квалификации работников, обучении их вторым профессиям в организации, а при необходимости в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Критерием включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования.

Оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью.

Данный вывод подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.07.2000 N 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.

Правильным следует признать вывод суда о том, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и ЕСН. Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отражена в информационном письме от 14.03.2006г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, необходимость обучения сотрудников вождению автотранспортных средств была обусловлена производственными потребностями, сотрудники проходили обучение в интересах работодателя. Иного Инспекцией не доказано.

При таких обстоятельствах решение суда в данной части является правильным.

По эпизоду оплаты деловых расходов сотрудников (п. 1.1.11 и 1.1.12 решения, п. 2.2.11 и 2.2.12 акта).

Налоговым органом установлено, что Общество в 2003 году неправомерно произвело выплаты в возмещение расходов работникам, являющимися подотчетными лицами, оплаты питания по кассовым чекам и счетам ресторанов, данные расходы отнесены на прибыль предприятия, в результате чего, по мнению налогового органа, занижен НДФЛ на 32 958 руб. (в том числе сумма невозможная к удержанию - 15 702 руб.), начислены пени в размере 17 309 руб., Общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 6 591 руб. 60 коп.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что расходы, произведенные сотрудниками Общества на проведение встреч, переговоров, приобретение продуктов питания для корпоративных мероприятий, совершены по поручению и в интересах Общества и имеют целевой характер, что подтверждается отчетами по командировочным и бизнес - расходам, утвержденным руководителями соответствующих структурных подразделений и филиалов. Соответственно, суммы, выплаченные в возмещение этих расходов, не являются доходом физических лиц и объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Налоговый орган в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств того, что выплаты произведены в интересах сотрудников - подотчетных лиц (налогоплательщиков).

Как правомерно указал суд первой инстанции, устанавливая факт занижения налога, налоговый орган не осуществлял контрольных мероприятий направленных на выяснение возникновения у физических лиц дохода, налогоплательщики - физические лица инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ не опрашивались.

Таким образом, выданные сотрудникам денежные средства под отчет не являлись доходом этих сотрудников, так как были использованы ими в интересах заявителя, иного Инспекцией в силу положений статьи 200 АПК РФ не доказано.

Вывод инспекции о получении физическими лицами дохода, облагаемого НДФЛ, послужил основанием для доначисления Обществу также единого социального налога (пункт 1 статьи 236 НК РФ), пеней в связи с несвоевременной уплатой налога и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2.3 решения, стр. 73).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ расходы, понесенные в интересах работодателя, не подлежат обложению ЕСН.

По эпизоду привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ (пункт 1.1.6, 1.1.7, 1.1.8, 1.1.14 решения).

Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в течение месяца сведений о невозможности удержания НДФЛ у 9 человек, не состоящих в трудовых отношениях с Обществом, которым в 2003 году были оформлены визы и заграничные паспорта за счет денежных средств ЗАО.

Как следует из решения ИФНС (п. 1.1.6 решения, стр. 34), последняя оплата была произведена 04.12.2003, следовательно, срок привлечения к налоговой ответственности с учетом требований пунктов 5, 6 статьи 226 НК РФ пропущен (статья 113 НК РФ).

Общество в этом же налоговом периоде произвело оплату авиа и железнодорожных билетов за физических лиц (47 человек), не состоящих с ним в трудовых отношениях (пункт 1.1.7 решения, стр. 36). НДФЛ не удержан, сведения о невозможности удержания налога в инспекцию в течение месяца не представлены.

Однако, учитывая, что последняя оплата была произведена 26.11.2003, то срок привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ с учетом требований пунктов 5, 6 статьи 226 НК РФ налоговым органом пропущен (статья 113 НК РФ).

Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в течение месяца сведений о невозможности удержания НДФЛ у 6 человек, не состоящих в трудовых отношениях с Обществом, за которых ЗАО в 2003 году произвело оплату за проживание в гостинице.

Как следует из решения ИФНС (п. 1.1.8 решения, стр. 42), последняя оплата была произведена 16.12.2003, следовательно, срок привлечения к налоговой ответственности с учетом требований пунктов 5, 6 статьи 226 НК РФ инспекцией пропущен (статья 113 НК РФ).

Доводы инспекции о том, что срок, установленный статьей 113 НК РФ инспекцией не пропущен ввиду того, что такие сведения согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ должны представляться налоговым агентом не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, отклоняются апелляционным судом, как не основанные на законе.

Исходя из логического толкования пункта 5 статьи 226 и пункта 2 статьи 230 НК РФ, до 1 апреля налоговым агентом представляются сведения только в отношении тех доходов налогоплательщика, с которых исчислен и удержан налог. А в случае невозможности удержания налога сведения представляются в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.

Как следует из дополнений к апелляционной жалобе (том 5, лист дела 105), в отношении 25 человек (пункты 1.1.1(продажа автомобилей 15 физическим лицам), 1.1.5 (в отношении представления сведений по двум предпринимателям-арендодателям), 1.1.14 (сведения в отношении 8 частных нотариусов)) решение суда первой инстанции инспекцией в апелляционном порядке не обжалуется.

Общество также привлечено к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (138 человек) за 2003 год (подпункт 2 пункта 1.1.14 решения, стр. 58).

По данному эпизоду выводы суда первой инстанции о пропуске срока, установленного статьей 113 НК РФ ошибочны, так как в силу положений пункта 2 статьи 230 НК РФ указанный срок должен исчисляться с 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. в данном случае с 01.04.2004. Таким образом, на момент вынесения инспекцией оспариваемого решения (26.01.2007) трехлетний срок (113 НК РФ) налоговым органом не пропущен.

Вместе с тем ошибочные выводы суда не привели к принятию неправильного решения. Как следует из материалов дела, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указано какие сведения представлены с нарушением срока, не отражено когда фактически представлены такие сведения, не установлена вина юридического лица во вменяемом ему правонарушении, как этого требуют положения статьи 108 НК РФ. В судебном заседании представители инспекции также не смогли подтвердить либо опровергнуть обстоятельства, изложенные по данному эпизоду решения, представить соответствующие доказательства. Таким образом, апелляционный суд считает, что решение инспекции по рассматриваемому эпизоду вынесено с нарушением требований статей 100 и 101 НК РФ и правомерно признано судом недействительным.

По эпизоду начисления акциза (пункт 1.3 решения, пункт 4 акта).

По результатам проверки Обществу доначислен акциз за 2003 год в сумме 3 344 107 рублей, пени в связи с несвоевременной уплатой акциза в размере 1 500 093 рубля, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 668 821 рублей.

Основанием для доначисления акциза за июль - декабрь 2003 года послужили выводы инспекции о неправильном исчислении Обществом акциза. По мнению инспекции, акциз должен был быть исчислен (включен в налогооблагаемую базу) и уплачен в соответствии с нормой, закрепленной в пункте 2 статьи 195 НК РФ, в момент передачи автомобилей дилеру и независимо от момента перехода права собственности на данный товар. Фактически Общество включало в налогооблагаемую базу автомобили, которые были оплачены дилерами или покупателями, либо переданы для собственных нужд.

Суд первой инстанции согласился с выводами налоговой инспекции, однако указал, что оснований для доначисления акциза в размере 3 344 107 рублей у Инспекции не имелось, так как на дату вынесения оспариваемого решения все акцизы по автомобилям, отгруженным в проверяемом периоде (2003 год), Обществом были уплачены, что инспекцией не оспаривалось.

В отношении применения налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд правомерно указал на пропуск налоговым органом срока, установленного статей 113 НК РФ.

Однако, признавая решение Инспекции по данному эпизоду недействительным в полном объеме, суд не дал оценку правомерности начисления налоговым органом пеней в сумме 1 500 093 руб., не проверил правильность расчета указанной суммы.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) являются подакцизным товарами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения акцизом является реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением подакцизных товаров, указанных в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, далее в настоящей главе - нефтепродукты).

В целях настоящей главы передача прав собственности на подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

В соответствии со статьей 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Таким образом, законодатель установил, что при определении налогооблагаемой базы по акцизу правовое значение имеет факт передачи товара на реализацию, независимо от передачи прав собственности на этот товар.

Однако, как следует из текста оспариваемого решения (стр. 76 решения), а также доводов, изложенных в дополнении к апелляционной жалобе (том 5, л.д. 106), для определения количества отгруженных товаров при начислении акциза и пеней Инспекция использовала оборотно-сальдовую ведомость по счету 43 и реестр счетов-фактур. При этом первичные документы (товаротранспортные накладные, акты приемки-передачи автомобилей), которые подтверждали бы фактическую передачу товара в целях исчисления акциза, инспекцией не запрашивались и не исследовались.

Кроме того, в нарушение статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент принятия оспариваемого решения) в решении не указаны даты отгрузки и оплаты автомобилей, не отражено в отношении конкретно каких автомобилей произведено доначисление акциза.

Также следует отметить, что использование при доначислении акциза и пеней оборотно-сальдовой ведомости, привело к неправильному расчету суммы задолженности, так как данные оборотно-сальдовой ведомости по 43 счету не отражают факта реальной отгрузки, так как в указанной ведомости отражалась также перемещение автомобилей на иное место хранения (другой склад) ЗАО, либо реализация автомобилей без факта отгрузки, что имеет существенное значение для определения налогооблагаемой базы.

При начислении пеней не учтены налоговым органом и суммы переплаты по акцизам, так как отгрузка части автомобилей была произведена в 2003 году, когда действовала ставка акциза 13 рублей. При этом, Общество, определяя налогооблагаемую базу при оплате товара покупателями, либо дилерами, уплачивало акциз в 2004 и 2005 годах по ставке 14 и 15 рублей.

Не обосновала Инспекция и начисление пеней по дату вынесения решения (26.01.2007), в то время как акциз по всем отгруженным автомобилям был уплачен в 2004 и 2005 годах, что не оспаривалось представителем налогового органа в судебном заседании.

Апелляционный суд предлагал Инспекции обосновать размер начисленных пеней по акцизу за спорный период, однако, письменного и документально обоснованного расчета налоговым органом не представлено. В судебном заседании представитель инспекции также не смог пояснить, каким образом производился расчета суммы акциза, на который начислены пени, а также не обосновал период начисления.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что решение инспекции в части начисления пеней по акцизу принято с нарушением норм налогового законодательства.

По эпизоду применения Обществом льготы в отношении имущества, используемого для целей реализации инвестиционного проекта (пункт 1.4 решения, пункт 5 акта).

Инспекция считает, что Общество неправомерно воспользовалось льготой, предусмотренной Законом Ленинградской области от 22.07.1997 г. N 24-03 "Об инвестиционной деятельности в Ленинградской области", Договором об осуществлении инвестиционной деятельности от 18.08.1999, заключенным между Правительством Ленинградской области и Обществом, в отношении приобретенного или созданного имущества, не связанного, по мнению инспекции, с реализацией инвестиционного проекта (оборудование столовой, объекты таможенной службы), поскольку:

а) в состав льготируемого имущества включена стоимость основных средств, непосредственно не связанных с реализацией проекта по строительству завода, так как режим наибольшего благоприятствования (налоговые льготы), по мнению инспекции, распространяется только в отношении вложения активов в форме капитальных вложений;

б) в состав льготируемого имущества включены остатки по затратным счетам бухгалтерского учета, расходы по которым не связаны с имуществом, приобретенным или созданным для целей реализации проекта, и осуществлялись для функционирования завода после ввода этого Проекта в эксплуатацию.

Общество, не согласившись с выводами инспекции, указало, что данное имущество использовалось для реализации инвестиционного проекта, в связи с чем на территории Ленинградской области находилось только имущество, участвующее в деятельности Общества в рамках инвестиционного проекта.

Суд первой инстанции согласился с доводами заявителя, обоснованно указав на ошибочность выводов налогового органа.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в спорный период регулировался Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий". Пунктом "к" статьи 5 названного Закона законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу на имущество в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В связи с этим статьей 7 Областного Закона Ленинградской области от 22.07.1997 г. N 24-оз "Об инвестиционной деятельности в Ленинградской области" (далее - Закон N 24-оз) предусмотрены льготы для инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Ленинградской области.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в связи со строительством завода по производству легковых автомобилей Общество заключило с Министерством экономики РФ Инвестиционное соглашение от 08.07.1999 (далее - Соглашение), с Правительством Ленинградской области был заключен Договор об осуществлении инвестиционной деятельности от 18.08.1999 (далее - Договор). Во исполнение указанных документов Общество в течение 1999-2002 осуществляло строительство завода и организацию производства легковых автомобилей.

Как указано в подпункте "а" пункта 2 статьи 7 Закона N 24-оз любое имущество, приобретенное или созданное для целей реализации инвестиционного проекта, освобождается от налога на имущество. Данное положение закреплено также в статье 4 Договора от 18.08.1999.

Такое освобождение предоставлено Обществу Законом на период фактической окупаемости инвестиций и в течение 2 лет после завершения периода окупаемости.

Договор от 18.08.1999 года рассматривал в качестве инвестиций "материальные, нематериальные и прочие активы (денежные средства, банковские и корпоративные ценные бумаги, основные фонды, технологические разработки, лицензии на определенные виды деятельности, любое другое имущество или неимущественные права), вкладываемые в реализацию Проекта" (п. 1.3. договора).

Такое определение инвестиций (вложений) в реализацию инвестиционного проекта, освобожденных от налога на имущество, полностью соответствует определению инвестиций, которое предусмотрено статьей 3 Закона (в редакции, действовавшей на момент вступления в силу Договора от 18.08.1999).

Таким образом, договор с Правительством Ленинградской области от 18.08.1999 и действовавшее на момент его заключения законодательство предусматривали, что освобождению от налога на имущество подлежит любое имущество, приобретенное для целей реализации проекта, не ограничиваясь основными фондами.

Как правомерно указал суд первой инстанции и следует из текста оспариваемого решения, позиция Инспекции основана на более поздних редакциях вышеназванного Областного закона, которые изменили трактовку инвестиционных затрат, исключили из их состава вложения в оборотные активы и, соответственно, ограничили сферу применения льготы по налогу на имущество лишь вложениями в основные средства.

Однако, как обоснованно указал суд, эти изменения не могут касаться уже заключенных Обществом инвестиционных соглашений в силу конституционного принципа стабильности хозяйственных отношений (Определения Конституционного Суда от 01.07.1999 г. N 111-0 и от 07.02.2002 г. N 37-0, Постановление ВАС РФ от 06.06.2000 г. N 161/00) и норм федерального законодательства (статья 14 Закона от 26.06.1991 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", статья 9 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 09.07.1999, пункт 9 Указа Президента Российской Федерации от 27.09.1993 "О совершенствовании работы с иностранными инвестициями").

Данная позиция применительно к налогообложению иностранных инвесторов подтверждается сложившейся арбитражной практикой, что нашло отражение в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов", Постановлении ВАС РФ от 02.09.2003 N 3562/2003.

В силу вышеизложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что для применения льготы по налогу на имущество не имеет значение капитальный характер инвестиций, в силу того, что ни Закон от 22.07.1997 N 24-оз, ни договор об инвестиционной деятельности от 18.08.1999, не устанавливают каких-либо ограничений по применению льготы по имуществу, приобретаемому в рамках осуществления инвестиционного проекта.

Как установлено судом и не опровергнуто налоговым органом, Общество осуществляет раздельный учет имущества и затрат, относящихся к инвестиционной деятельности, то есть к строительству и эксплуатации завода по сборке автомобилей в городе Всеволожске.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что льгота может быть использована в отношении любого имущества, если оно приобреталось (создавалось) для целей реализации инвестиционного проекта, и Общество правомерно использовало предоставленную льготу, исключив при этом из состава облагаемого налогом имущества все затраты, связанные с реализацией инвестиционного проекта, является правильным.

Оценив в совокупности все представленные доказательства, выслушав и оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции не имеется.

Государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей подлежит взысканию с Инспекции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.2007 года по делу N А56-4753/2007 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.В. Зотеева

Судьи

Г.В. Борисова Л.А. Шульга