Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. N 13АП-14763/2007

г. Санкт-Петербург

12 марта 2008 г.

Дело N А56-34548/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Г.В. Борисовой

судей Е.А. Фокиной, Л.А.Шульга

при ведении протокола судебного заседания: Л.Н. Мацур

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-374/2008) Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.11.2007г. по делу N А56-34548/2007 (судья Баталова Л.А.)

по заявлению ЗАО КБ "Ситибанк"

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании частично недействительным решения

при участии:

от заявителя: Галияхметова Р.Р. доверенность от 06.09.2007г N 300, Сосновского С.А. доверенность от 06.09.2007г., Романчук Т.А. доверенность от 10.10.2007г. N 30-907

от ответчика: Кокоева А.В. доверенность от 12.03.2007г. N 06/01249

установил:

ЗАО КБ "Ситибанк" обратилось в Арбитражный суд г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлениями о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 03.09.2007г. N 14-21/6 в части доначисления налога на прибыль в размере 62 497 687 рублей с начислением на данную сумму пеней в размере 7 589 590 рублей, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 12 499 539 рублей по эпизодам, связанным с уменьшением прибыли за 2004 г. за счет убытка от реализации ценных бумаг на 49 960 206 рублей и увеличения расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 г. на 231 684 579,55 рублей, составляющих приобретение депозитарного бизнеса; привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 29 534 рублей за неуплату единого социального налога и по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 4 750 рублей (с учетом уточнения требований).

Решением суда первой инстанции заявленные требования ЗАО КБ "Ситибанк" удовлетворены в полном объеме. Признано недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 03.09.2007г. N 14-21/6 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 62 497 687 рублей и начисления пеней на нее в размере 7 589 590 рублей и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 12 499 539 рублей; штрафа в размере 29 534 рублей, начисленного по ЕСН и штрафа в размере 4 750 рублей по п.1 ст.126 НК РФ. Прекращено производство по делу в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 03.09.2007г. N 14-21/6 в части доначисления ЕСН в размере 147 672 рублей и пеней в сумме 33 392 рублей в связи с уточнением заявленных требований.

Не согласившись с решением суда, Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 направила апелляционную жалобу, в которой просила решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы по тем основаниям, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права и не полностью выяснены обстоятельства дела.

Представитель заявителя в судебном заседании не согласился с доводами апелляционной жалобы, возражения изложил в отзыве и просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверяются в порядке и по основаниям, установленными статьями 258, 266-271 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 проведена выездная налоговая проверка соблюдения ЗАО КБ "Ситибанк" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004г. по 31.01.2005г.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 30.07.2007г. N 14-06/2, на основании которого принято решение от 03.09.2007г. N 14-21/6 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершенные налоговые правонарушения. Этим же решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, а также начислены соответствующие пени за несвоевременную уплату названных налогов.

По мнению налогового органа, обществом по совершению сделок с еврооблигациями внешнего облигационного займа неправомерно при определении финансового результата применена фактическая цена реализации облигаций, которая была ниже цены их приобретения, что повлекло к образованию убытков и завышению расходов; затраты на приобретение депозитарного бизнеса необоснованно включены в расходы, уменьшающие полученные доходы, вместо включения их в состав расходов на приобретение нематериальных активов, стоимость которых погашается путем начисления амортизации; общество занизило единый социальный налог в части уплаты в Фонд социального страхования и в нарушение ст.226 НК РФ не представило сведения о доходах физических лиц, не состоявших с ним в трудовых отношениях, предоставив им оплату стоимости услуг VIP-залов.

ЗАО КБ "Ситибанк" частично не согласилось с указанным решением налогового органа по тем основаниям, что, по мнению общества, им правомерно при определении финансового результата применена фактическая цена реализации облигаций, которая была ниже цены их приобретения; затраты на приобретение депозитарного бизнеса включены в расходы, уменьшающие полученные доходы, в соответствии с требованиями п.1 ст.264, 291 НК РФ; у налогового органа не имелось правовых оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога в Фонд социального страхования, поскольку налоговый орган сделал выводы на основании данных иной проверки, что противоречит требованиям ст.100, 101 НК РФ; у общества отсутствовала обязанность представления сведений о доходах физических лиц, не состоявших с ним в трудовых отношениях, поскольку предоставление услуг VIP-залов было связано с нахождением указанных лиц в командировке, а не в личных целях. Указанные обстоятельства явились основанием для обращения в суд с заявлением.

Суд первой инстанции, признавая недействительным названное решение налогового органа в оспариваемой части, дал полную оценку обстоятельствам, установленным по делу, правильно применив нормы материального и процессуального права.

По эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли в 2004 г. на сумму убытка, образовавшегося при реализации ценных бумаг.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что общество при определении для целей налогообложения дохода по заключенным 12.05.2004г. сделкам N 9344, 9305, 9352 с облигациями внешнего облигационного займа РФ со сроком погашения в 2030г. применило фактические цены реализации ценных бумаг, которые были ниже цены приобретения облигаций, что привело к образованию убытков, включенных в последствие в состав расходов в соответствии с п.6 ст.280 НК РФ.

По мнению налогового органа, выступавшие предметом названных сделок еврооблигации должны в целях налогообложения рассматриваться как ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, на дату совершения обществом сделок (12.05.2004г.) на ММВБ была совершена всего одна сделка, чего недостаточно для определения интервала цен, поэтому обществу следовало при определении дохода для целей налогообложения руководствоваться ценами ММВБ на 15.04.2004г. В результате нарушения п.5 ст.280 НК РФ налогоплательщик занизил налоговую базу по указанным сделкам на 49 960 206 рублей, что привело к занижению налога на прибыль на 11 990 449 рублей.

Суд первой инстанции, оценив материалы дела, касающиеся данного эпизода, сделал правильный вывод о том, что общество правомерно определяло свои доходы исходя из фактической цены реализации ценных бумаг.

Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Пунктами 5 и 6 названной статьи сформулированы два различных подхода к методу расчета реализации или иного выбытия ценной бумаги при определении финансового результата в целях налогообложения от произведенной сделки с ценной бумагой. Еврооблигации могут быть отнесены как к обращающимся, так и к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.

В силу п.3 ст.280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении нескольких условий: если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации; если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

В соответствии с п.6 ст.280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки;

- в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Письмо МФ РФ от 18.07.2007г. N 03-03-06/2/132 разъясняет, что совершение сделок с облигациями внешних облигационных займов РФ (еврооблигации) с использованием электронных торгов дает основание отнести такие ценные бумаги по выбору налогоплательщика к категории не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, поскольку не позволяет определить место осуществления сделок.

Из материалов дела следует, что сделки с еврооблигациями общество совершало вне организованного рынка ценных бумаг посредством электронной информационной системы Блумберг и расчетной системы Евроклир.

Суд первой инстанции, оценив обстоятельства дела, правомерно указал, что поскольку такой способ совершения сделок не позволяет определить место осуществления деятельности (обращения) еврооблигаций, то это является основанием для отнесения таких ценных бумаг к категории не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Следовательно, применение фактической цены реализации облигаций при налогообложении соответствует требованиям п.6 ст. 280 НК РФ и размер убытка для формирования налогооблагаемой прибыли отчислен обществом в спорном периоде правомерно.

Апелляционный суд находит несостоятельными доводы налогового органа о том, что для целей налогообложения следовало рассматривать еврооблигации в качестве ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и применять к данным отношениям положение п.5 ст.280 НК РФ.

Учитывая особенности обращения еврооблигаций, общество имело право по своему выбору рассматривать еврооблигации как в качестве ценных бумаг, обращающихся, так и в качестве ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Поскольку общество является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, отнесение еврооблигаций к той или иной категории не меняет для общества порядок определения налоговой базы - налоговая база по бумагам, обращающимся на организованном рынке, и бумагам, не обращающимся на организованном рынке, определяется обществом консолидировано в силу п. 8, 11 ст. 280 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции о правильном применении обществом для целей налогообложения прибыли фактической цены приобретения облигаций сделаны с учетом как разъяснений Министерства финансов РФ, так и позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 09.11.2004г. N 8971/04.

По эпизоду уменьшения расходов на приобретение депозитарного бизнеса.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что общество в расходы при исчислении прибыли 2005 г. включило затраты в сумме 231 684 579,55 рублей на приобретение депозитарного бизнеса у АО "БМН Амро Банк" по соглашению от 05.01.2005г.

По мнению налогового органа, затраты по приобретению депозитарного бизнеса относятся к расходам на приобретение нематериальных активов, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Общество неправомерно включило в состав расходов, единовременно уменьшающих полученные им доходы, затраты по приобретению депозитарного бизнеса сумму в размере 231 684 579, 55 рублей, что привело к неуплате налога на прибыль за 2005 г. в размере 50 507 238,34 рублей.

Суд первой инстанции, оценив обстоятельства дела по данному эпизоду, обоснованно указал на отсутствие стоимостного выражения и правового содержания элементов, которые могли бы быть отнесены к интеллектуальной собственности, амортизируемой по мере использования, правильно применив нормы материального права.

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Материалами дела подтверждается, что общество на основании соглашения от 05.01.2005г. приобрело у АО "БМН Амро Банк" депозитарный бизнес в виде активов:

- конфиденциальную информацию, касающуюся продуктов и операций (включая ноу-хау), используемых продавцом при осуществлении депозитарной деятельности, активов, всех клиентов, финансовых показателей и прочую коммерческую информацию продавца, связанную с депозитарной деятельностью; коммерческую информацию, данные о производственном опыте, включая графики, формулы, тесты, отчеты, проектную документацию, обучающие материалы, инструкции, таблицы и операционные процедуры, прогнозы рынка, аналитические отчеты и исследования, списки клиентов и компаний, оказывавших услуги продавцу, в связи с осуществлением депозитарной деятельности;

- информационные ресурсы на бумажных носителях, данные из бухгалтерских систем продавца, включая записи, выписки, корреспонденцию и данные, относящиеся к информации о депозитарной деятельности продавца, описывающие процедуры продавца по регистрации и сертификации прав на ценные бумаги, открытию и ведению депозитарных счетов и осуществлению операций через эти счета, реализацию прав на ценные бумаги, включая права на участие в деятельности компаний, на получение дивидендов, доходов и прочих платежей владельцам бумаг, транзакции депонентов и операционные процедуры.

Согласно ст.7 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" депозитарным бизнесом признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги. При этом положения указанной статьи не позволяют определить передачу депозитарного бизнеса как единство совокупности нематериальных активов.

Совокупность элементов, составляющих депозитарную деятельность конкретного депозитария, определенную в контексте данной ситуации нельзя отнести к нематериальным активам в целом, поскольку элементы этой деятельности должны быть отражены в системе бухгалтерского учета. Налоговый орган не определил стоимость составляющих переданного материального и нематериального имущества.

Вместе с тем, в составе передаваемых активов можно выделить такие составляющие:

- права на обслуживание клиентов и получение дохода от депозитарной деятельности;

- информация о клиентах;

- персонал, обслуживающий эту деятельность, их навыки и знания;

- имеющиеся методики и процедуры обслуживания кастодиальных продуктов и процессов.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что передача прав на депозитарный бизнес не может быть оценена ценой соглашения без учета стоимости его составляющих элементов. В данном случае невозможно установить стоимостное и правовое содержание элементов, которые можно было бы отнести к интеллектуальной собственности, амортизируемой по мере использования с учетом требований п.1 ст.256 и п.3 ст.257 НК РФ.

Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для исключения из расходов 2005 г. всей суммы, уплаченной за приобретение депозитарного бизнеса, поскольку переданные активы не отвечают признакам нематериальных активов, для доначисления налога на прибыль в сумме 50 507 238 рублей, привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, а также доначисления соответствующих сумм пени.

По эпизоду привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога.

Из материалов проверки следует, что общество было проверено органом Фонда социального страхования РФ (ФСС N 29) по вопросу правильности осуществления расходов по государственному социальному страхованию за период с 01.01.2001г. по 31.12.2006г. По результатам проверки были вынесены решения о непринятии к зачету расходов страхователя. Указанное обстоятельство повлекло увеличение размера единого социального налога в соответствующих периодах.

Налоговый орган на основании данных решений органов Фонда социального страхования привлек общество к налоговой ответственности за неполную уплату названного налога по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога.

Суд первой инстанции оценив данные обстоятельства, правомерно признал оспариваемое решение недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога, правильно применив нормы материального права.

Материалами дела подтверждается, что налоговым органом в нарушение требований ст.100, 101 НК РФ в акте налоговой проверки не указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений с обоснованием, выявленных в ходе данной проверки, либо отсутствие таковых, предусматривающие налоговую ответственность за это правонарушение.

Согласно п.30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику.

В силу п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов перечисленных выше требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Акт проверки налогового органа от 30.07.2007 N 14-06/2 не содержит ссылки на первичные бухгалтерские документы или какие-либо доказательства, подтверждающие наличие вменяемого обществу налогового правонарушения.

Из решения налогового органа от 03.09.2007 N 14-21/6 не представляется возможным установить, каким образом нарушение, выявленное Фондом социального страхования, повлекло занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Более того, материалами дела подтверждается, что на момент принятия оспариваемого решения недоимка по единому социальному налогу была в полном объеме уплачена обществом, что подтверждено материалами дела.

При таких обстоятельствах начисление штрафа за занижение налоговой базы по единому социальному налогу не может быть признано правомерным.

По эпизоду привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений о доходах 37 физических лиц за 2004 г. и 58 физических лиц за 2005 г.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что физическим лицам, находившимся в обществе в командировке, предоставлялись услуги vip-залов аэропорта. При этом оплату данных расходов общество не оценивало как доход физического лица в натуральной форме, не удерживало налог с доходов физических лиц и не представляло в налоговый орган сведения об данных доходах физических лиц.

По мнению налогового органа, обществом в нарушение пп.4 п. 3 ст. 24 и п.5 ст. 226 НК РФ не представлены сведения о доходах физических лиц, не состоявших с ним в трудовых отношениях, в натуральной форме в виде оплаты стоимости услуг VIP-залов. Названные обстоятельства явились основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений о полученных в проверяемом периоде физическими лицами доходах.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение в названной части недействительным, дал правильную оценку обстоятельствам по данному эпизоду, правильно применив нормы материального права.

Из материалов дела следует, что услуги vip-залов аэропортов в России оплачиваются обществом согласно глобальной политике корпорации Citigroup по оплате и компенсации расходов, что отражено в распоряжении финансового директора ЗАО КБ "Ситибанк" на оплату данных услуг. Корпорация Citigroup заинтересована, чтобы ее работники постоянно находились в высокой степени работоспособности.

Согласно ст.209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц является полученный налогоплательщиком доход.

Налоговый орган не отрицает, что оплата стоимости vip-залов связана с пребыванием физических лиц на территории России не в личных целях, а в связи с осуществлением трудовой деятельности. Следовательно, получение данной услуги не будет являться личным доходом физического лица, подлежащим налогообложению. В данном случае никакого прироста материальных благ у физического лица при оплате названных услуг не появилось.

Таким образом, у общества не возникло в соответствии со ст. 226 НК РФ обязанности представлять в налоговый орган сведения о полученных физическими лицами доходов. Привлечение к налоговой ответственности за то, что указанные сведения не были представлены, является незаконным.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что суд первой инстанции в полном объеме оценил обстоятельства дела и принял законное решение, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

В соответствии со ст.110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины возлагаются на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь п.1 ст.269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.11.2007г. по делу N А56-34548/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N9 без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Г.В. Борисова

Судьи

Е.А. Фокина Л.А. Шульга