Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2008 г. N 13АП-1840/2008

г. Санкт-Петербург

05 июня 2008 г.

Дело N А21-7164/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Лущаевым С.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационные номера 13АП-1840/2008; 13АП-1842/2008) Межрайонной инспекции ФНС N 10 по Калининградской области, ОАО "КД авиа" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 27.12.2007 года по делу N А21-7164/2007 (судья Карамышева Л.П.), принятое

по заявлению ОАО "КД авиа"

к Межрайонной инспекции ФНС N 10 по Калининградской области

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Малкина Н.В. - доверенность от 15.10.2007 года N 128;

от ответчика: Мялик Н.В. - доверенность от 09.01.2008 года N 6;

установил:

Открытое акционерное общество "КД Авиа" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области (далее - Инспекция) от 29.08.2007 года N 293 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за февраль 2007 года в сумме 13 092 243 руб. и обязании Инспекцию принять решение о возмещении НДС из бюджета в указанной сумме.

Решением от 27.12.2007 года суд признал недействительным ненормативный акт Инспекции от 29.08.2007 года N 293 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за февраль 2007 года в сумме 1 997 122 руб. Суд обязал Инспекцию принять решение о возмещении НДС из бюджета в указанной сумме в порядке пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части в удовлетворении требований Общества отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт.

Инспекция, в своей апелляционной жалобе, также ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части признания недействительным решения Инспекции в части отказа в возмещении НДС за февраль 2007 года в сумме 1 997 122 руб.

В порядке ст. 18 АПК РФ рассмотрение дела начинается сначала.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы своей апелляционной жалобы, а представитель инспекции возражал против ее удовлетворения, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части правильным.

Представитель инспекции поддержал доводы своей апелляционной жалобы, а представитель общества указал на их несостоятельность.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 20.03.2007 года налоговой декларации по НДС за февраль 2007 года, по результатам которой составила акт от 06.06.2007 года N 78 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 29.08.2007 года N 293.

Названным решением признано неправомерным применение Обществом ставки 0% при реализации в феврале 2007 года и ноябре 2006 года услуг по перевозке пассажиров и багажа воздушным транспортом по маршрутам Калининград - Москва, Калининград - Санкт-Петербург и обратно на сумму 72 734 682 руб. В связи с чем, Налоговым органом увеличен размер налоговой базы, облагаемый по ставке 18 % на указанную сумму реализации и доначислен НДС в сумме 13 092 243 руб., обществу отказано в возмещении НДС.

Основанием для принятия решения в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа по указанным маршрутам послужил вывод инспекции о том, что указанные услуги не относятся к услугам, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Кроме того, в своем решении Инспекция также указала, что Обществом неправомерно применена расчетная ставка 18/118 %, поскольку пункт 4 статьи 164 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда налоговая ставка определяется расчетным методом, и на услуги по перевозке пассажиров она не распространяется.

По эпизоду отказа в применении ставки НДС 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров по маршрутам Калининград - Москва, Калининград - Санкт-Петербург и обратно Общество в апелляционной жалобе ссылается на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не входит в законодательство о государственной границе, поэтому при определении пределов территории Российской Федерации в целях налогообложения необходимо руководствоваться нормами специального законодательства о государственной границе. По мнению Общества, пункт 1 статьи 157 НК РФ может применяться только тогда, когда это не противоречит Конституции Российской Федерации и федеральным законам о государственной границе. Применение пункта 1 статьи 157 НК РФ в отношении авиаперевозок по маршруту Калининград - другой город Российской Федерации приводит к искаженному пониманию территории Российской Федерации. При реализации спорных услуг заявитель правомерно применял налоговую ставку 0%, поскольку при полете воздушное судно пересекает границу территории Российской Федерации. В данном случае должны быть применены положения Соглашений о воздушном сообщении, заключенных Правительством Российской Федерации с Правительствами Литвы, Латвии, Эстонии и Белоруссии, поскольку они являются международными договорами и имеют приоритет над нормами законодательства Российской Федерации. Общество считает, что выполнило все условия для применения ставки 0% по спорным операциям, которые заключаются в следующем: оформление авиабилетов как международных перевозочных документов; нахождение пункта отправления или назначения за пределами территории Российской Федерации (фактическое пересечение границы Российской Федерации).

Апелляционный суд отклоняет данную позицию заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа по ставке 0% осуществляется при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Согласно пункту 1 статьи 157 НК РФ при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации для целей налогообложения определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Следовательно, определяющим является местонахождение начального и конечного пунктов авиарейса.

Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, как правильно указал суд первой инстанции, следует, что при осуществлении воздушных перевозок для целей исчисления и уплаты НДС границы территории Российской Федерации определены статьей 157 НК РФ. Наличие особенностей осуществления воздушных перевозок, в том числе необходимость пересечения воздушного пространства других государств, не имеет правого значения для целей налогообложения.

При этом положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 164 и пункта 1 статьи 157 НК РФ установлены условия применения льготной ставки, а из системного толкования указанных норм следует, что предусмотренная пунктом 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0% не применяется к выручке от реализации услуг по перевозке пассажиров, если пункт отправления или пункт назначения пассажиров при авиаперевозке расположены на территории Российской Федерации.

Следовательно, проанализировав положения названных норм, суд пришел к правильному выводу о том, что на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в случае нахождения начального и конечного пунктов авиарейса на территории Российской Федерации положения подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются.

Таким образом, Инспекция обоснованно признала неправомерным применение Обществом налоговой ставки 0%.

Довод Общества о том, что к рассматриваемым спорным правоотношениям должны быть применены положения Воздушного кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации", отклоняется апелляционной коллегией.

Названные нормативные акты не могут быть применены в данном случае, поскольку порядок определения пределов территории Российской Федерации при осуществлении воздушных перевозок в целях исчисления НДС прямо установлен пунктом 1 статьи 157 НК РФ. Именно данной нормой следует руководствоваться при определении соблюдения налогоплательщиком условий для применения налоговой ставки 0% в отношении операций по оказанию услуг по перевозке пассажиров.

В связи с этим следует признать необоснованной и ссылку Общества на Конвенцию о международной гражданской авиации (Чикаго, 07.12.1944) и Соглашения "О воздушном сообщении", заключенные Правительством Российской Федерации с Правительствами Литовской Республики, Эстонской Республики и Республики Белоруссия, поскольку осуществляемые Обществом перевозки не могут рассматриваться в качестве перевозок, предусмотренных международным договором (соглашением); определение понятия перевозки дано в пункте "а" статьи 2 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Согласно статье 2 названного Федерального закона международный договор Российской Федерации означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования.

Действительно, Соглашения о воздушном сообщении между Российской Федерацией и Литвой, Латвией, Эстонией и Белоруссией в силу норм международного права имеют соответствующую юридическую силу.

Однако в данном случае осуществляемые Обществом авиаперевозки пассажиров воздушным транспортом по маршрутам Калининград - другой город России не могут быть классифицированы в качестве перевозок, предусмотренных международным соглашением, поскольку порядок определения пределов территории Российской Федерации установлен пунктом 1 статьи 157 НК РФ и не противоречит нормам международного авиационного законодательства.

Что касается особенностей административно-территориального расположения Калининградской области на общей территории в пределах Российской Федерации, то данное обстоятельство ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в международных договорах по вопросам налогообложения не расценивается в качестве основания для обложения налогом по нулевой ставке.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания считать, что в отношении реализации услуг по воздушной перевозке пассажиров, фактически осуществляемой в пределах Российской Федерации, он вправе применять налоговую ставку 0%, в связи с чем в этой части обоснованно отказал в удовлетворении требований Общества.

Поскольку доводы жалобы по рассмотренному эпизоду не опровергают выводы обжалуемого судебного акта, а основаны на неправильном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба Общества в этой части удовлетворению не подлежит.

По эпизоду применения Обществом расчетной ставки 18/118 процентов.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что Обществу правомерно доначислена сумма НДС по ставке 18%, поскольку налогоплательщику следовало сразу при исчислении налога на добавленную стоимость применять налоговую ставку 18 % и соответственно включать эти расходы в стоимость авиабилета как косвенного налога на потребление. Неправомерно применяя налоговую ставку 0 процентов при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа по вышеуказанным операциям, налогоплательщик, тем самым, сам поставил себя в условия уплаты налога в счет собственной прибыли.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию Инспекции по следующим основаниям.

Из пункта 1 статьи 157 НК РФ следует, что при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

При этом статья 164 НК РФ устанавливает виды налоговых ставок и случаи их применения. В соответствии с пунктом 3 названной статьи налогообложение по ставке 18% производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 названной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 этой же статьи цен (тарифов), а пунктом 6 этой статьи предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

Таким образом, суд первой инстанции правильно руководствовался тем, что свободные тарифы на перевозки пассажиров и связанные с ним работы и услуги разрабатываются и устанавливаются на основании Временного порядка установления и регулирования тарифов на перевозки пассажиров и связанные с ними работы и услуги на внутренних воздушных линиях, утвержденного 19.02.1993 Комитетом Российской Федерации по политике цен N 01-55/306-15 и Министерством транспорта Российской Федерации N 1-ц (далее - Порядок).

Согласно пункту 3 Порядка основным базовым тарифом на перевозки пассажиров по регулярным воздушным линиям является тариф экономического класса.

В тариф экономического класса включаются все расходы, связанные с перевозками и технологическим процессом обслуживания пассажиров (в том числе питание пассажиров в полете и оформление билетов), а также НДС и страховой платеж в установленных законодательством размерах.

Из материалов дела видно и судом первой инстанции установлено, что проездные документы (авиабилеты) на спорные маршруты реализовывались Обществом физическим лицам в соответствии с утвержденными тарифами на авиаперевозки, при этом сумма НДС включалась в стоимость авиабилета, поскольку Общество является плательщиком НДС с оборотов по реализации товаров, работ, услуг.

При таких обстоятельствах в случае признания необоснованным применения Обществом при реализации услуг ставки 0%, на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ должна применяться расчетная ставка НДС 18/118 %.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при реализации заявителем товаров (работ, услуг) по тарифам, включающим в себя НДС по соответствующим ставкам (в данном случае по ставке 0%, правомерность применения которой не подтверждена) согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при начислении налога Инспекция должна была определить сумму НДС расчетным методом по ставке 18/118% от стоимости реализации авиабилетов.

Суд первой инстанции в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ полно и всесторонне оценил представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделав обоснованный вывод о том, что Обществу надлежало доначислить НДС в размере 11 095 121 руб., а не в размере 13 092 243 руб.

Довод апелляционной жалобы заявителя о нарушении налоговым органом порядка его привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст. 176 НК в связи с принятием одного решения, а не двух, апелляционная коллегия находит обоснованным.

Вместе с тем, при наличии нарушения, выразившегося в принятии одного, а не двух решений как это предусмотрено п.3 ст. 176 НК РФ, налоговый орган не привлек налогоплательщика к налоговой ответственности и не начислил пени на неуплаченные суммы налога. Изложение всех позиций налоговым органом в одном решении не привело к принятию незаконного решения в целом.

Кроме того, принятие налоговым орган одного, а не двух решений, не лишило налогоплательщика права обжалование указанного налогового акта в установленном законом порядке.

Таким образом, указанное нарушение в данном случае не может являться основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены или изменения принятого решения.

Апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат оставлению на заявителе.

С налогового органа за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит взысканию государственная пошлина в размере 1000 руб.

На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 27.12.2007 года по делу N А21-7164/2007 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева