Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2008 г. N 13АП-15820/2007

г. Санкт-Петербург

14 августа 2008 г.

Дело N А21-6798/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Протас Н.И., Савицкой И.Г.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Севериной Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-5252/2008, 13АП-5254/2008) Межрайонной ИФНС России N 9 по Калининграду, ООО "Компания ПИТ" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 03.04.2008 по делу N А21-6798/2007 (судья Приходько Е.Ю.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Компания ПИТ"

к Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по Калининграду

о признании недействительным решения в части

при участии:

от истца (заявителя): Задорожный А.А. (дов. N 262 от 21.06.2008); Кузнецова Н.А. (дов. N 248 от 15.06.2008); Аверьянова О.Н. (дов. N 218 от 11.02.2008)

от ответчика (должника): Пастернак Г.Э. (дов. N 1 от 09.01.2008); Беляков В.В. (дов. N 25 от 17.06.2008); Маракаева Т.Ю. (дов. N 2 от 09.01.2008)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания ПИТ" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по городу Калининграду (далее - налоговый орган, Инспекция, ответчик) от 17.09.2007 года N812/7632093 в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 878 678,90 руб., налога на имущество в сумме 144 306,73руб., налога на добавленную стоимость в сумме 7 282 013,66 руб., акциза в сумме 39 356 223,50руб., пени в соответствующих суммах, а также в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 10 068 060,45 руб.

Решением суда от 03.04.2008 года требования заявителя удовлетворены частично - решение налогового органа признано недействительным в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 9 246 030 руб., налога на имущество в сумме 144 306,73руб., налога на добавленную стоимость в сумме 5 312 304,92руб., акциза в сумме 842 187,50руб., пени в соответствующих суммах, а также в части привлечения к ответственности в виде взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 2 996 662,77руб.

На решение суда сторонами поданы апелляционные жалобы.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа N 812/7632093 от 17.09.2007 в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 7 331 825,16руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 1 466 365 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 5 312 304,92руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 950 157,92руб. по эпизоду, связанному с расходами на рекламу товарных знаков (по решению суда эпизод 1);

- доначисления налога на прибыль в сумме 1 914 205 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 382 441руб. по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций на сумму процентов, начисленных сверх норм, установленных статьей 269 НК РФ (по решению суда эпизод 3).

По мнению налогового органа, расходы на рекламу, понесенные в рамках исполнения сублицензионных соглашений N 1-04 и NКРIТ-IТВ/2-04 до момента их регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, не удовлетворяют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и неправомерно отнесены заявителем к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно является неправомерным и применение налоговых вычетов по НДС в отношении услуг по рекламе товарных знаков (эпизод 1). Также налоговый орган полагает, что полученные Обществом в течение 2003-2004гг. кредиты не отвечают критериям сопоставимости, установленным в статье 269 НК РФ. При этом налоговым органом, исходя из положений пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272, пункта 3 статьи 328 НК РФ обоснованно исчислена величина процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действующей на дату признания расходов в виде процентов (эпизод 3).

Общество в апелляционной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить в части отказа заявителю в удовлетворении заявленных требований в части:

- отказа в уменьшении размера налоговой санкции за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначисления НДС в сумме 159 651,01 руб. и взыскания штрафа в размере 28 555,15 руб. (по решению суда эпизод 2) - суд не принял во внимание обстоятельства, которые, по мнению Общества, являются смягчающими ответственность налогоплательщика (признание налогоплательщиком своей вины, совершение подобного правонарушения впервые, отсутствие умысла и цели на уклонение от уплаты налога, социальная значимость и добросовестность налогоплательщика, отсутствие фактического причинения ущерба бюджету). Суд необоснованно отказал в отнесении к вычету НДС по лицензионным платежам по сублицензионному соглашению N LA-KAD/02-2 по продукции, поставленной на экспорт, поскольку сумма НДС была фактически уплачена, счета-фактуры представлены, услуга (предоставление права пользования товарными знаками при производстве пива) приобреталась для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- доначисления суммы налога на прибыль в размере 1 621 345,45руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 324 269,09руб., доначсиления налога на добавленную стоимость в сумме 1 712 295,55руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 306 260,88руб. по эпизоду, связанному с оказанием ООО "Рустехно", ООО "Юла", ООО "Кристалл", ООО "ПромТехноСервис" услуг по погрузке и выгрузке готовой продукции (по решению суда эпизод 4) - суд необоснованно пришел к выводу, что Общество не подтвердило документально расходы, связанные с оказанием организациями услуг по погрузке и выгрузке готовой продукции и неправомерно предъявило к вычету НДС по оказанным услугам. Представленные Обществом акты выполненных работ отвечают требованиям, установленным ст. 9 федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", счета-фактуры, выставленные контрагентами, соответствую требованиям статьи 169 НК РФ, налоговое законодательство не ставит обоснованность расходов и право на применение налоговых вычетов налогоплательщика в зависимость от добросовестности его контрагентов и не обязывает контролировать их добросовестность;

- доначисления налога на добавленную стоимость в 2004 году в сумме 97 762,38 руб., штрафа в сумме 17 485,76 руб. по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету сумм НДС по приобретенным услугам, счета-фактуры на которые получены в более поздние периоды (по решению суда эпизод 6) - судом сделан неправильный вывод о том, что вычеты по НДС могут быть применены только в том периоде, к которому относятся операции и выплаты по ним, поскольку вычет уплаченных сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры;

- доначисления суммы акциза за 2004,2005 годы в сумме 38 514 036руб., соответствующих сумм пени и штрафа (по решению суда эпизод 7) - вывод суда о том, что Общество передавало на розлив обществу с ограниченной ответственностью "Такси 3000" на давальческой основе готовое пиво, а не пивной полуфабрикат не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в частности договору от 01.04.2004 года, в соответствии с которым ООО "Такси 3000" осуществляло доработку пивного полуфабриката до состояния готовой продукции в соответствии с требованиями государственных стандартов, технических условий. Кроме того, ООО "Такси-3000", как производитель подакцизного товара, в полном объеме осуществляло уплату акциза в бюджет. Заявителем акциз, включенный в стоимость услуги по доработке пивного полуфабриката, уплачен при оплате услуги по доработке пивного полуфабриката.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционных жалоб сторонами не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Компания ПИТ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2004,2005гг. По результатам проверки составлен акт N 812/7362498 от 10.07.2007 года (том 2 листы дела 11- 60).

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и возражения, представленные налогоплательщиком, Инспекция 17.09.2007 приняла решение N 812/7632093 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 листы дела 85-160). Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общем размере 2 252 095,60руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 348 165,2руб., за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 28 861,35руб., за неполную уплату акцизов в виде штрафа в размере 6 524 690,70руб. Начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 539 161,48руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 357 337,20руб., за несвоевременную уплату налога на имущество организаций в сумме 19 105,54руб., за несвоевременную уплату акцизов в сумме 12 289 272,97руб. Обществу предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 11 260 478руб., налог на добавленную стоимость в общей сумме 7 588 520,31руб., налог на имущество в размере 144 306,73руб., акцизы в общей сумме 39 356 223,50руб.

Считая принятое налоговым органом решение в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Судом первой инстанции требования заявителя удовлетворены частично.

Эпизод 1.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2004 году Общество осуществляло рекламу товарных знаков "Бавария" и "Битбургер" до момента получения прав на данные товарные знаки.

Сублицензионное соглашение N 1-04 между "Иван Таранов Бревериз (Сайпрус) Лимитед" (сублицензиар) и Обществом (сублицензиат) на передачу неисключительного права на товарный знак "Бавария" было зарегистрировано 06.08.2004 года. Сублицензионное соглашение N КРIТ-IТВ/2-04 между "Иван Таранов Бревериз (Сайпрус) Лимитед" и Обществом на передачу неисключительного права на товарный знак "Битбургер" было зарегистрировано 01.04.2005 года.

03.05.2002 года ООО "Балтик Лайн" (ныне существующее наименование ООО "Компания ПИТ" (принципал)) заключило с ООО "ПИТ Интернейшнл" (агент) агентский договор N 3-5Б, в соответствии с которым агент по поручению и за счет принципала совершает действия по организации рекламных компаний, размещению рекламных материалов в средствах массовой информации.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что поскольку до момента заключения соглашений (регистрации сублицензионных соглашений в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам) Общество осуществляло рекламу "чужих" товарных знаков "Бавария" и "Битбургер" в интересах компаний "Бавария Н.В." и "Битбургер Брауэрай Т.Симсон Гмбх" при отсутствии прав на использование данных товарных знаков, то расходы на рекламу, понесенные в рамках сублицензионных соглашений N 1-04 и N КРIТ-IТВ/2-04 до момента их регистрации не удовлетворяют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и неправомерно отнесены Обществом к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, и соответственно Обществом неправомерно применены налоговые вычеты по НДС. По данному эпизоду Обществу доначислен налог на прибыль в размере 7 331 825,16руб., соответствующая сумма пени и штраф в размере 1 466 365руб., налог на добавленную стоимость в сумме 5 312 304,92 руб., соответствующая сумма пени и штраф в размере 950 157,92руб.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что осуществленные Обществом расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Суд пришел к выводу, что товарный знак неотделим от конкретной продукции, и, что в данном случае осуществлялась реклама не товарного знака, а продукции - пива "Бавария" и "Битбургер".

Апелляционная инстанция считает, что данный вывод суда является правомерным, обоснованным и соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 указанной статьи.

В пункте 4 названной нормы определено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов на рекламу в материалы дела представлены акты сдачи-приемки оказанных услуг, выполненных работ, эфирные справки, отчеты агента, доказательства оплаты выполненных, оказанных услуг/работ.

Из материалов дела видно, что в проверяемый период ООО "Компания ПИТ" осуществляло производство и реализацию пива "Бавария" и "Битбургер", и получало соответствующую выручку с реализованной продукции.

Согласно статье 1 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товара" под товарным знаком и знаком обслуживания (далее - товарный знак) понимается обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц.

Товарный знак неотделим от конкретной продукции, средством индивидуализации которого он является, и, следовательно, реклама товарного знака означает рекламу продукции под данным товарным знаком.

Из представленных в материалы дела эфирных справок следует, что в данном случае осуществлялась реклама именно пива "Бавария" и "Битбургер", а не товарных знаков.

Поскольку как подтверждается материалами дела, Общество осуществляло рекламу пива, производство и реализацию которого оно производило в данном периоде, получало соответствующую прибыль от реализации данной продукции, то суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о неправомерном отнесении Обществом к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, и соответственно неправомерном применении налоговых вычетов по НДС, в связи с осуществлением Обществом до регистрации лицензионных соглашений рекламы "чужого" товарного знака.

Учитывая, что налогоплательщик представленными документами подтвердил, что расходы по рекламе производимого и реализуемого товара направлены на получение дохода, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, то Общество правомерно расходы на рекламу, понесенные в рамках исполнения сублицензионных соглашений отнесло к прочим расходам, учитываемым, при исчислении налога на прибыль и включило в состав налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, решение суда первой инстанции по данному эпизоду является правильным и отмене не подлежит.

Эпизод 2.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ Общество в 2004 году завысило расходы, учитываемые для целей налогообложения на сумму неправомерно завышенного лицензионного вознаграждения за пользование товарными знаками в размере 886 950,02руб., ввиду того, что указанный в актах об объемах реализации лицензионного продукта согласно сублицензионноиму соглашению N LA-KAD/2-02 от 29.02.2004 и 31.03.22004 объем реализации пива не соответствует фактической реализации за февраль, март 2004 года.

Оспаривая решение налогового органа по данному эпизоду, Общество, ссылаясь на допущенную в документах бухгалтерскую ошибку, просило уменьшить размер штрафных санкций до 1 000 руб.

Суд первой инстанции, оценив приведенные Обществом обстоятельства, являющиеся, по мнению налогоплательщика смягчающими ответственность за совершенное правонарушение, отклонил их, признав, что приведенные налогоплательщиком основания не могут в данном случае расцениваться как смягчающие ответственность обстоятельства.

В апелляционной жалобе Общество, также ссылаясь на наличие смягчающих обстоятельств - признание налогоплательщиком своей вины, совершение подобного правонарушения впервые, отсутствие умысла, социальная значимость и добросовестность налогоплательщика, просит решение суда в данной части отменить.

Согласно пунктам 1 - 2 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, которые признаются смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения. Этот перечень не является исчерпывающим.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Как указано в пункте 1 статьи 114 НК РФ, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Факт совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, Обществом не оспаривается.

Право оценки доказательств по делу и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации судам первой и апелляционной инстанций.

Суд первой инстанции, оценив обстоятельства, на которые Общество ссылается в обоснование ходатайства о снижении размера штрафа, не признал их применительно к рассматриваемому спору смягчающими ответственность налогоплательщика и отказал в удовлетворении заявления.

Суд апелляционной инстанции также считает, что такие обстоятельства, как признание Обществом своей вины, совершение подобного правонарушения впервые, отсутствие умысла, социальная значимость и добросовестность налогоплательщика, не могут быть признаны смягчающими ответственность.

Статьей 110 Налогового кодекса РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения. В соответствии с указанной статьей правонарушение, совершенное по неосторожности или умышленно, влечет применение мер налоговой ответственности.

Неуплата или несвоевременная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), являясь налоговым правонарушением, влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Указание Обществом на совершение правонарушения по неосторожности как на обстоятельство, смягчающее ответственность за его совершение, для снижения суммы взыскиваемого штрафа обоснованно признано арбитражным судом неправомерным, поскольку из анализа статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вина в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 данной статьи выражается только в форме неосторожности, а умысел в совершении указанного правонарушения уже влечет ответственность, предусмотренную пунктом 3 указанной нормы, с наложение более высокого размера штрафных санкций.

Таким образом, указание Обществом на отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения и признание Обществом своей вины как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, для снижения суммы взыскиваемого штрафа в соответствии со ст. 114 НК РФ является неправомерным.

Добросовестность налогоплательщика также не может учитываться как смягчающее ответственность обстоятельство, поскольку налоговое законодательство Российской Федерации основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока налоговым органом не доказано обратное, то есть добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных нормами Налогового кодекса Российской Федерации, является нормой поведения налогоплательщика.

Совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее.

Ссылка налогоплательщика на социальную значимость Общества отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку заявителем не указано, каким образом уплата предъявленной к взысканию суммы налоговых санкций может повлиять на стабильность работы Общества и его социальную значимость, а поэтому это обстоятельство нельзя считать установленным.

При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции не было оснований для применения положения статьи 112 НК РФ, в связи с чем, апелляционная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

Из решения налогового органа следует, что Общество неправомерно отнесло к вычету НДС по лицензионному вознаграждению, относящемуся к неподтвержденной реализации продукции, которое неправомерно отнесено в состав расходов, что привело к занижению налога на добавленную стоимость за июнь 2004 года на 159 651,01 руб.

Суд первой инстанции признал правомерным решение налогового органа в данной части, указав, что отнесение к вычетам НДС, рассчитанному с несуществующей реализации продукции, расходы по которой не связаны с использованием прав на товарные знаки предоставленных сублицензионными соглашениями, противоречит положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Общество признало, что им была допущена техническая ошибка при расчете лицензионного вознаграждения - указанный в актах об объемах реализации лицензионного продукта объем пива не соответствует фактической реализации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Поскольку лицензионное вознаграждение рассчитано с несуществующей реализации продукции, расходы по которому не связаны с использованием прав на товарные знаки, предоставленных сублицензионными соглашениями, Общество неправомерно отнесло к вычету НДС, уплаченный ООО "ПИТ Интернейшенл" за лицензионное вознаграждение.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда по данному эпизоду, апелляционной инстанцией не установлено.

Эпизод 3.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 269 НК РФ неправомерно завысило внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций на сумму процентов, начисленных сверх норм установленных данной статьей в 2004 году на 7 975 853,23 руб., в 2005 году на 5 495 695,87 руб.

Проанализировав представленные Обществом договора займа, кредитные договора, инспекция пришла к выводу, что долговые обязательства по данным договорам не могут быть признанны выданными на сопоставимых условиях. В связи с чем, при определении предельной величины процентов, учитываемых в качестве внерализационных расходов при определении налога на прибыль организаций, в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ необходимо использовать 2-ой метод, указанный в четвертом абзаце пункта 1 статьи 269 НК РФ (в пределах ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза).

Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд первой инстанции пришел к выводу, что в представленных налогоплательщиком договорах присутствую признаки сопоставимости. При этом, суд с учетом положений пунктов 1 и 8 статьи 272 НК РФ признал, что у налогового органа отсутствовали основания для пересчета применяемой Обществом ставки рефинансирования - на дату оформления долгового обязательства.

В апелляционной жалобе Инспекция, указывает, что полученные Обществом в 2003-2004 годах кредиты не отвечают критериям сопоставимости, поскольку размеры кредитов отклоняются, кредиты выдавались не на те же сроки, под обеспечение и без такового.

Организация-заемщик вправе учитывать при исчислении налога на прибыль проценты, уплачиваемые ею заимодавцу за предоставление денежных средств по договору займа, в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходы в виде процентов по договору займа принимаются на конец соответствующего отчетного периода при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно статье 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Апелляционная инстанция считает обоснованным вывод налогового органа о том, что полученные Обществу в 2003-2004 годах кредиты не отвечают критериям сопоставимости.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 Кодекса (изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов, отклонение по размеру заимствований более чем на 20 процентов и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Из анализа представленных Обществом договоров займа, кредитных договоров следует, что у Общества отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях:

- в 1-м квартале 2003 года Общество получило кредиты в сумме от 3 000 000 руб. до 30 000 000 руб.;

- во 2-м квартале 2003 года Общество получило кредиты в сумме от 2 000 000 руб. до 15 000 000 руб.;

- в 3-м квартале 2003 года Общество получило кредиты под обеспечение и без такового, сроки кредитов от 363 до 539 дней, в сумме от 5 000 000 руб. до 45 330 000 руб., ставка годовых от 11 до 17%;

- в 4-м квартале 2003 года Общество получило кредиты под обеспечение и без такового, сроки кредитов от 364 до 1987 дней, в сумме от 5 000 000 руб. до 148 846 575,35 руб., ставка годовых от 13 до 17,6 %;

- в 1-м квартале 2004 года Общество получило кредиты под обеспечение и без I такового, сроки кредитов от 90 до 1880 дней, сумма от 3 000 000 руб. до 30 000 000 руб., ставка годовых от 14 до 17,6 %;

- во 2-м квартале 2004 года Общество получило кредиты под обеспечение и без такового, сроки кредитов от 364 до 1793 дней, сумма от 2 000 000 руб. до 10 000 000 руб.;

- в 3-м квартале 2004 года Общество получило кредиты под обеспечение и без такового, сроки кредитов от 364 до 539 дней, сумма от 5 000 000 руб. до 45 330 000 руб., ставка годовых от 16 до 17,6 %;

- в 4-м квартале 2004 года Общество получило кредиты под обеспечение и без такового, сроки кредитов от 364 до 1987 дней, сумма от 5 000 000 руб. до 45 330 000 руб., ставка годовых от 14,3 до 16 %;

Из приведенного выше видно, что кредиты, полученные Обществом в 1-4 квартале 2003, 2004 г.г. выданы в несопоставимых объемах - размер кредитов отклоняется:

В 1-м квартале 2003 г. - на 27 000 000 руб. или на 900 %, во 2-м квартале 2003 г. - на 13 000 000 руб. или на 650 %, в 3-м квартале 2003 г. - на 40 330 000 руб. или на 806,6 %, в 4-м квартале 2003 г. - на 143 846 575,35 руб. или на 2876,93 %, в 1-м квартале 2004 г. - на 27 000 000 руб. или на 900 %, во 2-м квартале 2004 г. - на 8 000 000 руб. или на 400 %, в 3-м, 4-м. кварталах 2004 г. - на 40 330 000 руб. или на 806,6 %.

Кредиты в 3-4 кварталах 2003 г., в 1-4 кварталах 2004 г. выдавались не на те же сроки, отклонение составляет: в 3-м квартале 2003 г. - 176 дней, в 4-м квартале 2004 г. - 1622 дня, в 1-м квартале 2004 г. - 1790 дней, во 2-м квартале 2004 г. - 1429 дней, в 3-м квартале 2004 г. - 175 дней, в 4-м квартале 2004 г. - 1623 дня.

Из материалов дела также следует, что в 3, 4 кварталах 2003 года, 1-4 кварталах 2004 года Общество получало кредиты, как под обеспечение, так и без такового.

Таким образом, полученные Обществом в течение 2003-2004 г.г. кредиты не отвечают критериям сопоставимости, установленным пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Изменение хотя бы одного из условий сопоставимости ведет к признанию долгосрочных обязательств несопоставимыми. В таком случае предельную величину признаваемых процентов рассчитывают исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центробанка. Если же долговое обязательство получено в иностранной валюте, то исходя из 15 процентов.

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Общество считает, что правомерно включило в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты, начисленные сверх норм, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ на дату привлечения денежных средств.

Как следует из материалов дела, дополнительными соглашениями к договорам займа, кредитным договорам изменялся срок возврата займа, а также процентная ставка. Возможность изменения процентной ставки в случае изменения величины ставки рефинансирования предусмотрено условиями договоров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Проценты для целей налогообложения могут учитываться в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1. При этом изменение процентной ставки является основанием для пересмотра процентов, подлежащих учету в целях налогообложения, применительно к ставке ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов.

Из смысла и содержания абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ не следует, что процентная ставка, подлежащая учету в целях налогообложения, фиксируется на дату оформления долгового обязательства и остается неизменной в течение всего срока исполнения обязательства по выплате процентов.

Поскольку Обществом с кредитными организациями заключены кредитные договора, согласно которым кредитная организация вправе изменить первоначально установленную процентную ставку, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, организации необходимо использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, налоговый орган в данном случае с учетом положений статьи 269 НК РФ правомерно пришел к выводу, что величина процентов по договорам займа, кредитным договорам признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличенной в 1,1 раза, действующей на дату признания расходов в виде процентов.

В силу изложенных выше обстоятельств решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене, как принятое с нарушением норм материального права.

Эпизод 4.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Общество в проверяемом периоде неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, услуги по погрузке и выгрузке готовой продукции, оказанные обществом с ограниченной ответственностью "Рустехно", обществом с ограниченной ответственностью "Юла", обществом с ограниченной ответственностью "Кристалл", обществом с ограниченной ответственностью "ПромТехноСервис", а также в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно отнесло к вычету НДС по услугам, оказанным названными организациями по погрузке и выгрузке готовой продукции.

Данный вывод сделан налоговым органом на том основании, что представленные акты выполненных работ не содержат обязательных реквизитов, установленных статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - не подтверждена производственная направленность произведенных затрат. Организации - ООО "Рустехно", ООО "Юла", ООО "Кристалл", ООО "ПромТехноСервис" по юридическим адресам не находятся, бухгалтерская и налоговая отчетность в налоговый орган не представляется, фактическое место расположение данных организаций не установлено.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, указав при этом, что спорные суммы затрат документально не обоснованы и не подтверждены.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. К расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В обоснование своего права на налоговые вычеты налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган первичные документы, соответствующие требованиям налогового законодательства и Закону N 129-ФЗ. При этом все первичные документы должны содержать достоверную информацию.

В силу статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

В обоснование понесенных расходов Общество представило в налоговый орган и в материалы дела акты выполненных ООО "Рустехно", ООО "Юла", ООО "Кристалл" и ООО "ПромТехноСервис" работ (том 12 листы дела 88- 172).

Из представленных актов от 30.09.2004, 08.10.2004, 30.10.2004, 17.11.2004, 21.11.2004, 28.11.2004, 02.12.2004, 07.12.2004, 08.01.2005, 12.01.2005, 31.01.2005, следует, что ООО "Рустехно" оказало Обществу услуги по погрузке и выгрузке готовой продукции на общую сумму 2 827 513,07руб. (том 12 листы дела 88-98).

Из актов выполненных работ от 31.03.2004 (два акта), 12.04.2004, 13.04.2004, 20.04.2004, 25.04.2004, 30.04.2004, 06.05.2004, 12.05.2004, 14.05.2004, 17.05.2004, 24.05.2004, 26.05.2004, 30.05.2004, 02.06.2004, 11.06.2004, 15.06.2004, 05.07.2004, 08.07.2004, 14.07.2004, 15.07.2004, 22.07.2004, 28.07.2004, 29.07.2004, 05.08.2004, 06.08.2004, 10.08.2004, 12.08.2004, 15.08.2004, 27.08.2004, 03.09.2004, 15.09.2004, (том 12 листы дела 104 -135) следует, что ООО "Юла" оказало Обществу услуги по складированию, погрузке и выгрузке готовой продукции на общую сумму 5 453 238,51руб. (без НДС).

Из актов выполненных работ от 02.04.2005, 05.04.2005, 07.04.2005, 09.04.2005, 11.04.2005, 15.04.2005, 19.04.2005, 21.05.2005, 24.05.2005, 27.05.2005, 01.06.2005, 04.06.2005, 08.06.2005, 11.06.2005, 15.06.2005, 20.06.2005 ООО "Кристалл" оказало Обществу услуги по погрузке и выгрузке готовой продукции на общую сумму 3 031 534,38 руб. (том 12 листы дела 141-156).

Из актов выполненных работ от 23.06.2005, 27.06.2005, 30.06.2005, 04.07.2005, 12.07.2005, 18.07.2005, 25.07.200501.08.2005, 04.08.2005, 08.08.2005, 12.08.2005, 17.08.2005, 22.08.2005, 05.09.2005 следует, что ООО "ПромТехноСервис" оказало Обществу услуги по погрузке и выгрузке готовой продукции на общую сумму 1 577 278,29 руб. (том 12 листы дела 159 -172)

ООО "Рустехно" и ООО "Юла" услуги оказаны в соответствии с заключенными с Обществом договорами на выполнение погрузо-разгрузочных работ от 01.09.2004 и 01.03.2004 соответственно (том 6 листы дела 84-88). Согласно указанным договорам Исполнитель обязуется осуществлять ремонт и наладку технологического оборудования, погрузо-разгрузочные работы на территории Заказчика.

В соответствии с пунктом 2.1.2 договоров Заказчик (ООО "Компания ПИТ") обязался направить исполнителю за 3 дня до начала работы заявку, содержащую всю необходимую информацию о предстоящих работах, а Исполнитель осуществлять погрузку-разгрузку согласно заявке. Ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде соответствующие заявки Обществом представлены не были.

Также из пункта 2.2.7 договора следует, что Исполнитель обязан согласовывать с Заказчиком список лиц, обеспечивающих на территории Заказчика выполнение настоящего договора. Указанные согласованные списки лиц также Обществом представлены не были.

Согласно п. 3.1 договора стоимость погрузки-разгрузки 1т. груза составляет 49,5 руб., в том числе НДС.

Проанализировав представленные Обществом акты выполненных работ, суд первой инстанции пришел к выводу, что данные акты не отвечают требованиям статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Апелляционная инстанция считает данный вывод суда правильным и соответствующим материалам дела. Представленные Обществом акты выполненных ООО "Рустехно", ООО "Юла", ООО "Кристалл", ООО "ПромТехноСервис" работ формально констатируют факт выполнения исполнителем работ под общим названием "погрузо-разгрузочные". Данные акты не содержат сведений о том, в чем конкретно выразились оказанные услуги, с какой продукцией связаны выполненные работы. Сведений о том, какой измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении был применен, а также стоимость одной единицы услуг, указанные акты также не содержат.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что отнесение Обществом на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, услуг, оказанных ООО "Рустехно", ООО "Юла", ООО "Кристалл", ООО "ПромТехноСервис" не подтверждено документально, в связи с чем, налоговый орган правомерно доначислил Обществу налог на прибыль, пени и соответствующие налоговые санкции.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Общество в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно отнесло к вычету НДС по услугам, оказанным ООО "Рустехно", ООО "Юла", ООО "Кристалл", ООО "ПромТехноСервис" по погрузке и выгрузке готовой продукции.

Согласно статьям 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, является счет-фактура.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно подпунктам 6, 7 пункта 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны:

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

В рассматриваемом случае счета-фактуры, выставленные указанными выше организациями, на основании которых предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость, не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ (том 6 листы дела 62-83), поскольку не содержат сведений о единице измерения, количестве (работ, услуг), цене за единицу измерения.

Кроме того, в счетах-фактурах, выставленных ООО "Юла" в нарушение подпункта 3 пункта 5, пункта 6 статьи 169 НК РФ отсутствуют сведения об адресе грузоотправителя и подпись главного бухгалтера (том 6 листы дела 64-74).

Счета-фактуры, выставленные ООО "ПромТехноСервис" подписаны от имени руководителя данной организации Шочкиной Ж.Ю. (том 6 листы дела 75-83), в то время как руководителем ООО "ПромТехноСервис" является Шочина Ж.Ю.

Таким образом, представленные Обществом счета-фактуры оформлены с нарушением положений, установленных пунктами 5 ,6 статьи 169 НК РФ.

Из положений пункта 2 статьи 169 и статьи 172 НК РФ следует, что наличие у покупателя товаров счетов-фактур, оформленных продавцами с нарушением установленного порядка, препятствует реализации налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг) права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.02.2005 N 93-О указал на то, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить ... объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает законным и обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у Общества в рассматриваемом случае правовых оснований для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг (работ).

Эпизод 5.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено в нарушение порядка, установленного статьей 172 НК РФ в июле, августе, октябре 2004 года неправомерно применяло вычеты по налогу на добавленную стоимость: в июле 2004 года к вычету отнесен НДС в сумме 249,19руб. (ОФК "Калининградский центр стандартизации") при отсутствии счета-фактуры; в августе 2004 года Обществом произведен вычет по НДС в сумме 91 393,37руб. при отсутствии счетов-фактур, а также вычет заявлен не в том налоговом периоде; в октябре 2004 года отнесен к вычету НДС в сумме 6 119,90руб. (ООО "Пивоварни Иван Таранов") при отсутствии счетов-фактур.

Суд первой инстанции, признав, что сумма вычетов определена Обществом с нарушением требований главы 21 Налогового кодекса РФ, отклонил как несостоятельный довод Общества о правомерном предъявлении к вычету сумм НДС по приобретенным услугам, счета-фактуры на которые получены в более поздние сроки по отношению к периоду, когда возникло право на вычет.

Апелляционная инстанция считает вывод суда обоснованным и соответствующим положениям главы 21 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, Обществом в июле 2004 года отнесен к вычету НДС в сумме 249,19 руб., уплаченный ОФК "Калининградский центр стандартизации" 21.04.2004 года в стоимости оказанных услуг. Согласно книге покупок услуги приняты на учет 09.04.2004 года. На момент проверки счет-фактура не представлен. Представленный в судебное заседание счет-фактура N 5388/15 не может служить основанием для принятия НДС, поскольку данный счет-фактура датирован 13.08.2004 года и выставлен ФГУ КЦСМиС (том 15 лист дела 30).

В августе 2004 года Обществом отнесен к вычету НДС в сумме 91 393,37 руб. при отсутствии счетов-фактур, в том числе:

- за приобретение товара у ООО "Репарт Сервис ХХ1" на сумму 305 руб., в том числе НДС - 50,83руб., принято на учет 04.08.2003, оплата 22.05.2003 года. На момент проверки счет-фактура не представлен. В материалы дела представлен счет-фактура N 32 от 28.07.2003 (том 15 лист дела 31);

- за выполненные ОАО "Атомэнергомонтаж КМУ" работы на сумму 24 356 руб., в том числе НДС - 4 059,34 руб., принято на учет 01.01.2004, оплата 02.07.2003, счет-фактура не представлена;

- за оказанные ООО СЦС "Совинтел" услуги на общую сумму 333 002,77 руб., в том числе НДС - 55 500,47 руб., услуги приняты на учет 31.07.2003, 31.08.2003, оплата произведена 08.08.2003, 12.08.2003, 01.09.2003;

- за поставленный ООО "Нисон" товар на сумму 13 768,47 руб., в том числе НДС 2 294,86руб., принято на учет 16.04.2003, оплата 30.06.2003. В ходе проверки счет-фактура не представлен, в материалы дела представлен счет-фактура N Н0648 от 09.04.2003.

Из представленной Обществом книги покупок за август 2004 года следует, что налогоплательщиком в августе 2004 года отражены операции по принятию на учет и оплате за товар и услуги, приобретенные в 2003 году (ООО СЦС "Совинтел", счета-фактуры от 31.07.2003, 31.08.2003, 31.10.2003, том 15 листы дела 34-36), в феврале, марте 2004 года (ЧП Лутченко А.А., счета-фактуры от25.03.2004, 29.03.2004 том 16 листы дела 50,51), в мае 2004 года (ООО "Златник, счет-фактура от 07.05.2004 том 15 лист дела 37). Таким образом, Общество, в нарушение порядка, установленного статьей 172 НК РФ производило налоговые вычеты по НДС не в тех налоговых периодах, к которым относились указанные операции.

В октябре 2004 года Общество отнесло к вычету НДС в сумме 6 119 руб. при отсутствии счетов-фактур. По данным книге покупок Обществом 31.10.2003 приняты товары (работы, услуги) от ООО "Пивоварни Иван Таранов" на сумму 36 719,39 руб., в том числе НДС - 6 119,90руб. Оплата произведена 09.04.2004 года. В материалы дела Обществом представлен счет-фактура N 26 от 31.10.2003 года (том 15 лист дела 33).

Обосновывая свои требования, Общество указывает на то, что в соответствии с положениями статей 171,172 НК РФ вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры. До получения счетов-фактур у Общества отсутствовало право принимать НДС к вычету. При этом, заявитель ссылается на позднее получение счетов-фактур от своих контрагентов.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.

По смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

В соответствии с пунктом 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Таким образом, счета-фактуры могут быть зарегистрированы в журнале покупок только в том налоговом периоде, когда получены от продавца и при наличии всех установленных законом реквизитов. Следовательно, в том же налоговом периоде может быть принят к вычету НДС, указанный в исправленном счете-фактуре.

По смыслу п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 172 Кодекса налогоплательщик может применить вычет при исчислении НДС только в том налоговом периоде, когда возникло право на вычет. Кодекс не предоставляет право налогоплательщику по своему усмотрению и исходя из целесообразности указывать вычеты в иные налоговые периоды.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в Постановлении Президиума от 07.06.2005 по делу N 1321/05, вычеты по НДС могут быть применены только в том налоговом периоде, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 Кодекса, т.е. в периоде, в котором произведен учет оборудования и его оплата.

Налогоплательщик, обнаруживший факт неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, в котором произошла оплата сумм налога поставщику.

Вместе с тем при неправильном оформлении продавцами счетов-фактур налогоплательщик в силу ст. 169, 172 Кодекса, п. 7, 8, 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, письма Министерства финансов Российской Федерации от 23.06.2004 N 03-03-11/107 может предъявить к вычету указанный в таких счетах-фактурах НДС после получения от поставщика исправленного счета-фактуры.

Однако при разрешении вопроса о правомерности отражения налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды следует установить обстоятельства, свидетельствующие о причинах, которыми обусловлены данные действия налогоплательщика.

Доказательств получения счетов-фактур от ОАО "Атомэнергомонтаж КМУ", ООО "Златник", ООО "Пивоварни Иван Таранов", ЧП Лутченко А.А., датированных 2003 годом, а также мартом, маем 2004 года, в более поздние периоды материалы дела не содержат.

Письмо ООО "СЦС Совинтел" также не подтверждает получение Обществом счетов-фактур в августе 2004 года, поскольку из письма указанной организации следует, что в адрес заявителя в июле 2004 года были направлены дубликаты счетов-фактур, оригиналы же в адрес ООО "Компания ПИТ" были направлены своевременно.

Исходя из изложенного, довод Общества о правомерном предъявлении к вычету сумм НДС по приобретены товара (работам, услуга), счета-фактуры на которые получены в более поздние периоды по отношению к периоду, когда возникло право на вычет, судом апелляционной инстанции отклоняется. Следовательно, решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

Эпизод 6.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Компания ПИТ" в 2004,2005 годах осуществляло производство и реализацию пива, которое в соответствии со ст.181 НК РФ признается подакцизным товаров. В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача произведенных подакцизных товаров (неразлитое пиво) на переработку на давальческой основе признается объектом налогообложения по акцизу. Следовательно, производитель пива ООО "Компания ПИТ" при передаче его на розлив обществу с ограниченной ответственностью "Такси - 3000" (далее - ООО "Такси - 3000") на условиях давальческого сырья должно по указанной операции исчислить и в установленные законодательством сроки уплатить в бюджет акциз. В нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ Общество не исчислило и не уплатило в бюджет акциз в сумме 39 356 223,50руб., в связи с чем, Обществу начислены пени и штрафные санкции.

Суд первой инстанции признал правомерным решение налогового органа в части доначисления Обществу акциза за 2004-2005 года в сумме 38 514 036 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. При этом суд исходил из того, что представленными в материалы дела доказательствами, в частности технологическим процессом производства пива, актами выполненных работ, актами экспертизы, а, также учитывая наличие у Общества необходимого оборудования для производства пива, подтверждается, что ООО "Такси-3000" передавался не пивной полуфабрикат, а готовое к розливу пиво.

По мнению Общества, суд при рассмотрении дела не в полном объеме выяснил, какие именно технологические операции по производству пива осуществляло ООО "Такси-3000", не принял во внимание факт уплаты ООО "Такси- 3000" акциза в бюджет и факт уплаты ООО "Компания ПИТ" акциза в составе стоимости услуг по доработке пивного полуфабриката, неправомерно сослался на акты экспертизы ООО "Экспертная организация "Соэкс-Балтия" как на доказательство производства пива, а также необоснованно посчитал определенным надлежащим образом объем переданного пива и, следовательно, размер доначисленного акциза на основании накладных на передачу пива.

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 181 НК РФ подакцизными товарами признаются спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

В частности, статьей 182 Налогового кодекса признаются объектом налогообложения акцизами как операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, так и операция по передаче на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе, передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов).

Согласно ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" пиво определено как слабоалкогольный, насыщенный двуокисью углерода пенистый напиток, получаемый путем сбраживания охмеленного солодового сусла пивными дрожжами.

В период 2002-2005 гг. Общество осуществляло производство пивного полуфабриката, который в последующем подлежал доработке и розливу в различные виды тары: бутылку и банки. Доработку пивного полуфабриката и розлив пива в бутылку Общество осуществляло на собственном оборудовании и как производитель бутылочного пива уплачивало акциз в бюджет.

Ввиду отсутствия соответствующего оборудования для доработки пивного полуфабриката и розлива пива в банки, Общество (заказчик) 01.04.2004 года заключило с ООО "Такси-3000" (исполнитель) договор, в соответствии с которым исполнитель взял на себя обязательство по доработке пивного полуфабриката заказчика до состояния готовой продукции (пива) в соответствии с требованиями государственных стандартов, технических условий, предъявляемых к технологическому процессу производству пива и передаче результата выполненных работ заказчику (том 6 листы дела 91-98).

Согласно пункту 1.2 указанного договора работы, осуществляемые исполнителем, включают следующие технологические операции: карбонизацию пивного полуфабриката в соответствии с нормами ЕВС, пропуск через трап-фильтр, предварительное охлаждение и розлив в банку емкостью 0,33 и 0,5л.; пастеризация с целью увеличения стойкости и срока годности, датирование: упаковка в лотки.

Пунктом 2.2 договора установлено, что исполнитель обязуется принять от заказчика пивной полуфабрикат, тару и упаковочный материал в согласованном объеме; выполнить работы по настоящему договору в соответствии с требованиями ГОСТа и технических условий (в том числе произвести дополнительную карбонизацию пива согласно норм с добавлением необходимого количества углекислоты).

Оплата услуг заказчиком по доработке каждой партии пивного полуфабриката и по розливу пива в банку производится на основании счета-фактуры, выставляемого исполнителем. По итогам выполнения работ в течение каждого календарного месяца сторонами подписывается акт выполненных работ.

В соответствии с договором аренды оборудования от 05.01.2004 года, заключенным между ООО "Такси-3000" (арендатор) и частным предпринимателем Шаровой И.В. (арендодатель), арендодатель предоставил арендатору во временное пользование станцию газификации двуокиси углерода, состоящую из емкости для хранения углекислоты - оборудование, которое было установлено по месту осуществления деятельности ООО "Такси-3000" (том 7 листы дела 53-58) и использовалось арендатором для хранения углекислоты.

В обоснование своих доводов Общество представило в материалы дела:

- товарные накладные (том 7 листы дела 1 - 44), из которых следует, что в адрес ООО "Такси-3000" передавались пивной полуфабрикат, банки 0,5л., крышки;

- акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) по договору розлива пива от 01.04.2004, подтверждающие выполнение исполнителем работ (оказание услуг) по розливу пива баночного (том 7);

- счета-фактуры, выставленные налогоплательщику ООО "Такси-3000" на оплату за услуги по розливу пива с выделенными суммами акциза (том 20 листы дела 111-210);

- платежные поручения, подтверждающие оплату налогоплательщиком услуг, произведенных ООО "Такси-3000" по розливу пива (том 20 листы дела 10-99).

Проанализировав указанные первичные документы, а также технологический процесс производства пива, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае на розлив ООО "Такси -3000" на давальческой основе Обществом передавалось именно пиво.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда, по следующим основаниям.

Согласно ГОСТу Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" пиво должно быть изготовлено в соответствии с требованиями настоящего стандарта по технологическим инструкциям и рецептурам, с соблюдением санитарных норм и правил, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с технологическим процессом производства пива, утвержденным генеральным директором ООО "Компания ПИТ" 18.02.2004 года (том 16 листы дела 75-80) процесс производства пива включает в себя в частности:

-фильтрацию, включая фильтрацию на кизельгуровом рамочном фильтре и осветляющее, обеспложивающее фильтрование на трап-фильтре, смешивание с подготовленной деарированной водой до достижения заданной плотности, насыщение углекислотой посредством карбоблендера;

- хранение отфильтрованного пива в специально отведенных емкостях при постоянном давлении и постоянном контроле СО2, О2 до подачи на розлив, при необходимости осуществляется дополнительная карбонизация.

Таким образом, без осуществления указанных выше технологических операций и с учетом непрерывности производственного процесса, продукт не может быть признан пивом в понимании ГОСТа 51174-98.

Договором от 01.04.2004 года, заключенным между Обществом и ООО "Такси - 3000" как раз и предусмотрено выполнение ООО "Такси -3000" технологических операций по карбонизации пивного полуфабриката, фильтрованию, охлаждению и розливу пива в банки. Поскольку в отношении поставленного Обществом пивного полуфабриката были проведены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, то данный продукт не может быть признан готовым продуктом - "пивом".

Наличие у Общества оборудования для производства пива также не может свидетельствовать о том, что Общество в качестве давальческого сырья передавало ООО "Такси-3000" готовое пиво. В проверяемый период Общество на собственном оборудовании осуществляло производство бутылочного пива, в то время как ООО "Такси-3000" в соответствии с условиями договора производило технологические операции по доработке пивного полуфабриката и дальнейший розлив баночного пива.

Вывод налогового органа, подтвержденный судом первой инстанции, о наличии у Общества собственного оборудования для производства баночного пива сделан на основании актов экспертизы, проведенной ООО "Экспертная организация "Соэкс-Балтия" (том 6 листы дела 99-110, 118- 140).

Из представленных в материалы дела актов экспертизы происхождения товара, следует, что задачей экспертизы являлось: установление происхождения товара и определение возможности выпуска в условиях предприятия продукции, в заявленном ассортименте. По результатам экспертизы экспертом сделан вывод о том, что фактически изготовленная партия готовой продукции (пиво в ассортименте) действительно имеет происхождение из особой экономической зоны в Калининградской области и действительно произведена в Российской Федерации.

Согласно письма ООО "Соэкс-Балтия" от 04.10.2007 года, представленного в материалы дела (том 7 лист дела 59) целью экспертных работ ООО "Соэкс-Балтия" являлось определение происхождения товара в соответствии с Правилами определения страны происхождения товаров, утвержденных решением Совета глав Правительств СНГ, либо подтверждение выполнения критерием достаточной переработки согласно Федеральному закону N 16-ФЗ от 10.01.2006 "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". ООО "Соэкс-Балтия" указало, что положения вышеуказанных документов, а также используемое при проведении экспертиз понятие "франко-завод" изготовителя, определяют производителя, как предприятие, на котором товар был подвергнут последней обработке/переработке, приведшей к выполнению установленного критерия достаточной переработки.

На основании изложенного, апелляционная инстанция считает, что представленные акты экспертизы не являются доказательством того, что Общество передавало ООО "Такси-3000" готовую продукцию - "пиво", произведенное на собственном оборудовании, а не пивной полуфабрикат для его дальнейшей переработке.

В тоже время налоговый орган не воспользовался представленными ему Налоговым кодексом правами при проведении выездной налоговой проверки.

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть четвертая статьи 89 НК РФ).

Из материалов дела видно, что налоговый орган не проводил осмотр территории, помещений, оборудования Общества, предусмотренный пунктом 1 статьи 92 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ налоговый орган при проведении выездных налоговых проверок вправе привлечь эксперта для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля,

В случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле налоговым органом назначается соответствующая экспертиза.

В данном случае налоговый орган экспертизу по вопросу производства пива не проводил, эксперта для дачи соответствующих пояснений не привлекал, а использовал в ходе проверки акты экспертизы ООО "Экспертной организации "Соэкс-Балтия", проведенные с целью определения происхождения товара с территории особой экономической зоны в Калининградской области

Также суд апелляционной инстанции считает несостоятельной ссылку суда первой инстанции на отсутствие данных лабораторных анализов, подтверждающих то, что передаваемое сырье является полуфабрикатом, требующим карбонизации.

Действующее законодательство не предусматривает ни для собственника сырья - ООО "Компания ПИТ", ни для организации - доработчика - ООО "Такси-3000" обязанности по проведению лабораторных анализов передаваемого сырья, в том числе для целей определения надлежащего плательщика акцизов.

Таким образом, апелляционная инстанция, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, считает, что ООО "Компания ПИТ" в соответствии с договором от 01.04.2004 года поставляло в адрес ООО "Такси-3000" пивной полуфабрикат, который в дальнейшем в соответствии с технологическими операциями дорабатывался ООО "Такси-3000" до состояния готовой продукции - "пиво". Следовательно, производителем подакцизного товара являлось ООО "Такси-3000", которое и осуществляло уплату акциза в бюджет, что не оспаривается налоговым органом. Кроме того, в материалы дела представлены требования, выставленные в адрес ООО "Такси-3000" об уплате акциза на пиво, как на производителя подакцизного товара (том 13 листы дела 134-149).

Акциз, включенный в стоимость услуги по доработке пивного полуфабриката, уплачен ООО "Компания "ПИТ" при оплате услуги по доработке пивного полуфабриката, что подтверждается платежными поручениям.

При таких обстоятельствах, апелляционная инстанция считает, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ООО "Компания "ПИТ" акциза за 2004-2005 в сумме 38 514 036 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с чем, решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 03.04.2008 года по делу N А21-6798/2007 в обжалуемой части изменить, изложив его в следующей редакции:

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по городу Калининграду от 17.09.2007 N 812/7632093 в части доначисления ООО "Компания "ПИТ" налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности по эпизодам, связанным: с отнесением на расходы, учитываемым при исчислении налога на прибыль, расходов на рекламу; с доначислением акциза.

В остальной части в удовлетворении заявления ООО "Компания "ПИТ" отказать.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

Н.И. Протас И.Г. Савицкая