Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2008 г. N 13АП-12948/2007

г. Санкт-Петербург

01 августа 2008 г.

Дело N А42-4798/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Лущаевым С.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-6916/2008, 13АП-7171/2008) Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, ФГУП "Центр судоремонта "Звёздочка" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2008 года по делу N А42-4798/2007 (судья Быкова Н.В.), принятое

по заявлению ФГУП "Центр судоремонта "Звёздочка"

к Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 10

3-е лицо: Межрайонная инспекция ФНС России N 7 по Мурманской области

о признании недействительным решения, требования

при участии:

от заявителя: Берназ Л.П. - доверенность от 29.05.2008 года;

Михайлова О.П. - доверенность от 29.05.2008 года;

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по МО: Шульга Д.А. - доверен. от 09.01.2008 года N 01-14-38-05/1;

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 10: Щекочихина Е.Ю. - доверен. от 17.07.2007 года N 61-08-04/000164;

от 3-го лица: не явился, извещен;

установил:

ФГУП "Центр судоремонта "Звёздочка" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.07.2007 года, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области.

Определением суда от 14.11.2007 года принято дополнение предмета иска требованием о признании недействительным требования N 37 об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 19.10.2007, вынесенного Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 10.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2008 года требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительными решение N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.07.2007 года в части доначисления налога прибыль по эпизоду включения в доходы сумм от реализации услуг по утилизации носовой и кормовой оконечности по государственным контрактам в сумме 83 448 742 рубля, доначисления соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и требование N 37 об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 19.10.2007 года в соответствующей части.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение отменить в части удовлетворения заявленных требований, полагает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда изменить, признать недействительными решение N 14 от 24.07.2007 года в части доначисления сумм налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с занижением доходов от реализации в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения договоров (контрактов) с длительным производственными циклом в сумме 305 775 148 рублей и требование N 37 от 19.10.2007 года в соответствующей части.

Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте судебного разбирательства, представитель не явился. Материалы дела и характер спора позволяют рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителя третьего лица.

В судебном заседании представитель МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества просил оставить жалобу Инспекции без удовлетворения.

Представитель МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 10 поддержал жалобу МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области.

Представитель заявителя поддержал доводы своей апелляционной жалобы, а представители ответчиков просили оставить жалобу предприятия без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей заявителя и ответчиков, суд апелляционной инстанции установил:

На основании решения N 1 от 22.01.2007 года Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платы за пользование водными объектами, налога на имущество предприятий, налога с доходов иностранных юридических лиц, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

24.07.2007 Инспекцией вынесено решение N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением N 14 Инспекция привлекла Предприятие к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм в размере 3 794 594 рубля.

Предприятию предложено уплатить суммы доначисленного налога на прибыль в размере 18 972 968 рублей 00 копеек и пени за несвоевременную уплату налогов в размере 5 974 210 рублей 00 копеек; уменьшить убытки по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 209 553 638 рублей.

Предприятием решение N 14 обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

Решением N 347 от 05.10.2007 решение N 14 изменено - уменьшены: сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль на 154 484 рубля; сумма начисленной пени за неуплату налога на прибыль на 254 433 рубля; сумма доначисленного налога на прибыль на 772 417 рублей. В остальной части решение Инспекции от 24.07.2007 N 14 утверждено.

19.10.2007 Инспекцией N 10 выставлено требование N 37 об уплате налога, сбора, пени, штрафа на основании решения N 14 от 05.10.2007 года.

Пунктами 2.2.1.1. - 2.2.1.3 решения N 14 Предприятию вменяется занижение доходов от реализации в сумме 389 223 890 рублей в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения договоров (контрактов) с длительным производственными циклом в сумме 305 775 148 рублей (пункт 2.2.1.2), и доходов от утилизации носового и кормового отсеков атомных подводных лодок (далее также АПЛ) по договорам, заключенным с Министерством Российской Федерации по атомной энергии, в сумме 83 448 742 рублей (пункт 2.2.1.3.).

В апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что заявитель неправомерно не учел в целях налогообложения налогом на прибыль организаций сумму доходов, полученную от выполнения работ по утилизации носовой и кормовой оконечностей атомных подводных лодок по договорам, заключенным с Министерством Российской Федерации но атомной энергии, в сумме 83 448 742 рублей. По мнению Инспекции, получив денежные средства в оплату работ по утилизации АПЛ, у заявителя возникла обязанность по уплате налога на прибыль с вышеуказанных денежных сумм. Инспекцией при доначислении налога на прибыль учитывалось то обстоятельство, что часть денежных средств, полученных от реализации продуктов утилизации, могла была быть перечислена Исполнителем в адрес Заказчика. Заключённые договоры ФГУП "СРЗ "Нерпа" с Минатомом РФ не являются смешанными, не содержат элементы договора комиссии. Кроме того, полученные денежные средства (от реализации металлолома) не могут быть квалифицированы по пп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации как средства или имущество, полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены счета-фактуры, которые должны были быть выставлены комиссионером (ФГУП "СРЗ "Нерпа") комитенту (Минатому РФ).

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию ответчика по следующим основаниям.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Заявителя в данной части, правомерно указал, что Постановление Правительства РФ от 30.09.2000 N 738 "Об утверждении положения об использовании средств, поступающих в доход федерального бюджета от реализации продуктов утилизации вооружения и военной техники" действовало в 2000 и 2001 годах, в 2004 году не применялось. Данный вывод подтверждается преамбулой Постановления Правительства РФ от 30.09.2000 N 738, в которой указано, что постановление принято в соответствии со статьей 27 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год". В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 760 "О внесении изменений и дополнений в Постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2000 г. N 738 и от 30 марта 2001 г. N 255" действие постановления N 738 было продлено до 31 декабри 2001 г. То есть, в период выездной проверки (с 01.01.2004 до 31.12.2004 года) Постановление Правительства РФ от 30.09.2000 N738 не подлежало применению в связи с истечением срока действия.

Довод налогового органа о том, что заключенные Контракты не являются смешанными, то есть содержащими элементы договора комиссии, сделан без анализа их содержания.

В соответствии с Контрактами ФГУП "СРЗ "Нерпа" обязалось выполнить работы по утилизации ЛПЛ с подготовкой реакторного отсека к длительному хранению.

Согласно статье 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Таким образом, предметом договора подряда является выполнение работ и передача результата работ заказчику.

Согласно пункту 1 статьи 703 Гражданского кодекса РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. То есть, работой является совершение действий, направленных на создание вещи, изменение ее свойств, или достижение иного материального результата. В пункте 4 статьи 38 Налогового кодекса РФ также указано, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В силу статьи 431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Учитывая то, что стороны в пункте 1.1. Контрактов в качестве предмета соглашения назвали выполнение работ по утилизации АПЛ, можно сделать вывод о том, что Контракты содержат элементы договора подряда, указанные в статье 702 Гражданского кодекса РФ.

Однако, ФГУП "СРЗ "Нерпа" по условиям Контрактов (раздел IV) также обязалось выполнять работы по утилизации носовой и кормовой оконечностей Заказа на принципах самофинансирования, без оплаты работ Заказчиком, самостоятельно реализовать продукты утилизации АПЛ. При этом вся выручка от реализации продуктов утилизации АПЛ (в том числе реакторного блока) идет на погашение работ Исполнителя по утилизации носовой и кормовой оконечностей.

Таким образом, Контракты предусматривают реализацию Исполнителем (Заявителем) продуктов утилизации АПЛ и получение выручки от реализации.

Реализуемые Заявителем на основании Контрактов продукты утилизации не передаются ему ни на праве собственности, ни на праве хозяйственного ведения. Таким образом, Заявитель реализует чужое имущество (имущество Российской Федерации).

В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В Контрактах на Исполнителя возлагается обязанность самостоятельно (то есть от своего имени) реализовать третьим лицам продукты утилизации АПЛ (то есть совершить сделку по отчуждению продуктов утилизации АПЛ на основании договора купли-продажи), не принадлежащие ему на праве хозяйственного ведения.

Обязанность по совершению сделок с третьими лицами от своего имени в интересах другого лица является элементом договора комиссии.

Элементом договора комиссии являются также обязанность комиссионера по исполнении поручения передать комитенту все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодека РФ). В соответствии с Приложением 2 "Классификация доходов бюджетов российской федерации" к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" доходы от реализации продуктов утилизации кораблей являются доходами федерального бюджета. То есть, бюджетным законодательством РФ предусмотрено поступление в бюджет РФ сумм, полученных от реализации АПЛ. Таким образом, бюджетным законодательством предусмотрено требование Заказчика о передаче Исполнителем полученного от реализации продуктов утилизации.

В соответствии с Контрактами Заказчик (Федеральное агентство по атомной энергии) обязался оплатить Исполнителю работы по утилизации АПЛ. Статьей 702 Гражданского кодекса РФ предусмотрена обязанность заказчика оплатить выполненные подрядчиком работы. Статья "ликвидация и утилизация вооружений" включена в соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" в Приложение N 4 "Перечень целевых статей функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации". То есть, предусмотрено расходование средств на утилизацию АПЛ, следовательно, в том числе на оплату работ по утилизации АПЛ. Из чего можно сделать вывод о том, что Контрактами, Гражданским кодексом РФ и бюджетным законодательством предусмотрено требование Исполнителя об оплате работ.

Таким образом, предусмотрено два однородных требования: Заказчика - о передаче средств, полученных от реализации, и Исполнители - об оплате выполненных работ.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. В соответствии с правилами статьи 410 Гражданского кодекса РФ для зачета необходимо заявление одной из сторон. Согласно статье 997 Гражданского кодекса РФ комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Таким образом, Исполнителю (Заявителю) на основании статьи 997 Гражданского кодекса РФ и положений Контрактов, предусматривающих получение выручки от реализации продуктов утилизации АПЛ, принадлежит право зачесть свое требование об оплате работ по утилизации средней и кормовой частей АПЛ за счет указанной выручки без оформления заявления о зачете.

Таким образом, Контракт в целом, содержит элементы договора комиссии, закрепленные в статьях 990, 996, 997, 999 Гражданского кодекса РФ, следовательно, обязанность по реализации результатов работ (продуктов утилизации) является элементом договора комиссии.

В данном случае инспекция при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по указанному эпизоду размер комиссионного вознаграждения предприятия не исчисляла, содержание заключенных государственных контрактов не анализировала, средства, подлежащие включению Предприятием в базу, облагаемую налогом на прибыль, применительно к каждому контракту не определяла.

Является необоснованным довод налогового органа о том, что представленные в ходе проверки договоры не предусматривают выплату комиссионного вознаграждения, тогда как возмездность является существенным условием договоров комиссии. Указанный довод не опровергает вывода о наличии в Контрактах элементов договора комиссии в силу того, что пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ рассматривает смешанные договоры в качестве единого договора, в рамках которого должна оцениваться и возмездность по правилам статьи 423 Гражданского кодекса РФ. Между тем, факт перечисления денежных средств из бюджета Заявителю в оплату выполненных работ по утилизации центрального отсека налоговым органом не оспаривается, в том числе - и в апелляционной жалобе. Следовательно, вывод о том, что исполнение государственных контрактов осуществлялось на безвозмездной основе, не соответствует действительности.

Довод налогового органа о том, что совершенные сделки в части элементов договора комиссии выходят за пределы гражданской правосубъектности Министерства РФ по атомной энергии, несостоятелен. Стороной в Контрактах является Федеральное агентство по атомной энергии, которое является координатором работ по комплексной утилизации атомных подводных лодок и надводных кораблей с ядерными энергетическими установками, а также выполняет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета в части средств, предусмотренных на содержание Агентства и реализацию возложенных на Агентство функций (пункты 5.3.4. и 5.5. Положения о Федеральном агентстве по атомной энергии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.06.2004 N 316). В абзаце 2 пункта 3 ГОСТ Р В 50811-95, устанавливающего организационно-технические положения утилизации кораблей и судов ВМФ, а также основные положения по обеспечению требований безопасности используемых технологических процессов, под утилизацией кораблей понимается стадия, завершающая жизненный цикл корабля после окончания эксплуатации, а также процесс, включающий совокупность организационно-технологических мероприятий по подготовке, разделке (или) продаже корабля и (или) реализации его элементов или их захоронению. Поскольку Федеральное агентство по атомной энергии координирует работы по комплексной утилизации атомных подводных лодок, а утилизация кораблей как комплекс организационно-технологических мероприятий включает и реализацию продуктов утилизации, то в компетенцию Агентства входят также полномочия по координации реализации продуктов утилизации.

Налоговым органом отмечается, что в ходе итоговой проверки не представлены счета-фактуры, оформление которых предусмотрено для исполнения договора комиссии.

Однако, исходя из положений пункта 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ договор, содержащий элементы различных договоров, является единым, соответственно и счета-фактуры составляются при исполнении договора в целом, а не отдельных элементов договоров, составляющих смешанный договор.

Как правильно указал суд первой инстанции, по ряду Контрактов ликвидационная стоимость формировалась отрицательная, в связи с чем комиссионное вознаграждение не выплачивалось.

Возможные нарушения при выставлении счетов-фактур не влияют на правовую квалификацию заключенных сторонами договоров, поскольку относятся к налоговым отношениям, на которые гражданское законодательство не распространяется.

Кроме того, налоговый орган неверно оценивает содержание подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

Указанная норма подлежит применению во всех случаях, когда унитарное предприятие получает доходы от собственников имущества либо уполномоченных органов. Причем, указанные доходы не включают в себя только финансирование из бюджета, поскольку средства целевого финансирования отдельно указаны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ никаких исключений из формы получения таких доходов не делает.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доход, получаемый Заявителем по Контрактам, отвечает условию подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, поскольку передастся в виде средств за выполнение работ по ним.

При указанных обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены или изменения решения суда по данному эпизоду.

В обоснование довода о занижении Предприятием доходов, полученных от исполнения договоров (контрактов) с длительным производственными циклом, в сумме 305 775 148 рублей, Инспекция указала на то, что заключенные истцом контракты не предусматривают поэтапной сдачи работ; данные работы являются работами с длительным технологическим циклом и потому должны быть включены в доходы от реализации суммы доходов, относящихся к 2004 году.

В пункте 2.2.2.1 решения N 14 Инспекция увеличила на сумму прямых расходов, осуществленных в 2004 году, в размере 57 039 421 рубль, расходы, подлежащие отнесению на расходы, уменьшающие налоговую базу, в связи с доначислением в ходе проверки доходов, полученных от исполнения договоров с длительным технологическим циклом. Включенные Предприятием в налоговую базу косвенные расходы Инспекцией не увеличивались.

В апелляционной жалобе предприятие ссылается на то, что суд не учел положения абзаца 2 пункта 2 статьи 271, абзаца 8 статьи 316 Налогового кодекса РФ, согласно которым работы, выполненные Заявителем по Договорам, не могут быть отнесены к производствам с длительным технологическим циклом. В определении "длительный технологический цикл" можно выделить два элемента: определение критерия длительности; определение понятия технологического цикла. При этом судом ошибочно определены указанные элементы определения "длительный технологический цикл". Ни по одному из Договоров длительность технологического цикла не превышает один налоговый период, то есть, период времени с 1 января по 31 декабря соответствующего года. Понятие "технологический цикл", в отличие от понятия его длительности, законодательством РФ о налогах и сборах не определено. Понятие технологического цикла предусмотрено пунктом 3.5. Межгосударственного стандарта ГОСТ 30773-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Этапы технологического цикла. Основные положения", согласно которому технологический цикл отходов (ТЦО) - последовательность технологических процессов ликвидации конкретных отходов. Таким образом, определение технологического цикла связано исключительно с технологическими процессами выполнения тех или иных работ, а соответственно, и его длительность должна определяться через длительность технологических процессов. Определение производства с длительным технологическим циклом раскрывается через определение критерия длительности и понятия технологического цикла, а не через положения учетной политики предприятии для целей налогообложения. Кроме того, использованный налоговым органом метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, не предусмотрен Положением об "Учетной политике Предприятия для целей налогообложения на 2004 год". Вменяя Заявителю занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налоговым органом при вынесении решения N 14 не были учтены соответствующие положении статей 318, 319 Налогового кодекса РФ.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию заявителя по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела договоры заключались налогоплательщиком на длительный срок (более одного налогового периода) и не предусматривали поэтапную сдачу работ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст.271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким налоговым периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Федеральным законом от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ пункт 2 статьи 271 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно Федеральным законом N 191-ФЗ от 31.12.2002 статья 316 НК РФ "Порядок налогового учета доходов от реализации" дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, доход от реализации указанных работ или услуг распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другие налоговые периоды, то организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей).

В ст. 316 НК РФ указано, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

В ст. 271 НК РФ указано, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ, фактически предлагает два метода распределения дохода: либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренной в смете, что соответствует Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (действовавших в проверяемом периоде), в которых указаны два варианта распределения дохода между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор:

равномерное;

пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, Федеральным законом N 119-ФЗ от 31.12.2002 изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача.

Таким образом, ФГУП "СРЗ "Нерпа" неправомерно в 2004 году продолжало определять доходы по договорам на выполнение работ с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, руководствуясь пунктом 1 статьи 271 НК РФ, не предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике на 2004 год.

В нарушение п.2 ст.271, 316 НК РФ, в "Положении об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2004 год", утвержденном приказом от 30.12.2003 г. N 1169, ФГУП "СРЗ Нерпа" не определило принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ и доходы от реализации работ по вышеназванным контрактам учитывало единовременно в период завершения работ и подписания акта приемки-передачи.

Довод налогоплательщика о том, что ФГУП "СРЗ "Нерпа" в учетной политике правомерно определено, что для целей налогообложения прибыли Предприятие признает доходы и расходы по методу начисления в соответствии со ст.271 и ст.272 НК РФ и что датой реализации услуг по основной деятельности считается день предъявления покупателю счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями НК на основании акта выполненных работ или иными расчетами, подтверждающими объемы отпущенных услуг на последний день каждого календарного месяца, также является неправомерным.

Налогоплательщик также указывает, что налоговым органом не было учтено, что порядок распределения дохода от реализации работ, указанный в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ, применяется только по производствам с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). То есть, необходимо определить продолжительность технологического цикла производства соответствующего вида работ (услуг), а не срок действия договора или срок выполнения налогоплательщиком работ.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Согласно п.1.3 государственных контрактов от 30.01.2004 г. N 28.04.У/1-59, от 30.01.2004 г. N 28.04.У/1-58, от 30.01.2004 г. N 28.04.У/1-57, от 30.01.2004 г. N 28.04.У/1-53, от 30.01.2004 г. N 28.04.У/1-51, заключенных с Минатомом, содержание, этапы и сроки выполнения работ определяются календарным планом (Приложение N2 к контракту), являющимся неотъемлемой частью контракта. В соответствии с календарными планами с учетом уточненных календарных планов (составленных по дополнительным соглашениям к договорам), работы по указанным контрактам выполнялись в период с 2004 по 2005 года (более одного налогового периода), то есть сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Согласно п.3.1 договора от 26.02.2004 г. N 6-186, заключенного с р/к "Дроздовка", начало работ - с момента оплаты исполнителю предоплаты на поставку материалов на постройку корпуса (Платеж N1). Согласно п. 3.2 указанного договора, сроки окончания работ определяются в соответствии с взаимосогласованным графиком, являющимся неотъемлемой частью данного договора. В соответствии с графиком выполнения работ (приложение N2 к договору) предоплата на закупку материалов поступила в мае 2004 года, а окончание работ приходится на июль 2005 года, т.е. сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Согласно п.3.1 договора от 07.04.2004 г. N 10/2004, заключенного с ООО "Гамма-сервис", начало работ - с момента подписания сторонами данного договора, т.е. 14.04.2004г. Согласно п.3.2 данного договора, сроки окончания определяются в соответствии с взаимосогласованным графиком выполнения работ по договору, являющимся неотъемлемой частью данного договора, но не более 45 суток с момента поставки проектной документации, что подтверждается актом, подписываемым уполномоченными представителями сторон. Таким образом, дата начала работ согласно договора -14.04.2004г., а согласно графика выполнения работ - окончание работ приходится на 2005 год, т.е. сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Согласно п.3.1 договора от 22.12.2003 г. N 16/2003, заключенного с ООО "Гамма-сервис", начало работ - с момента предоставления проектной технической документации на строительство корпуса судна, что фиксируется сторонами двухсторонним актом. Согласно п.3.2 указанного договора, сроки окончания работ определяются в соответствии с взаимосогласованным графиком, являющимся неотъемлемой частью данного договора. Предоставление проектной технической документации на строительство корпуса судна осуществлено в 2004 году - начало работ, а согласно графика выполнения работ - окончание работ приходится на 2005 год, т.е. сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Согласно п.3.1 договора от 07.04.2004 г. N 8/2004, заключенного с ООО "Био-Стар", начало работ - с момента подписания сторонами данного договора, т.е. 06.05.2004г. Согласно п.3.2 данного договора, сроки окончания определяются в соответствии с взаимосогласованным графиком выполнения работ по договору, являющимся неотъемлемой частью данного договора, но не более 45 суток с момента поставки проектной документации , что подтверждается актом, подписываемом уполномоченными представителями сторон. Таким образом, дата начала работ согласно договора -06.05.2004г., а согласно графика выполнения работ - окончание работ приходится на 2005 год, т.е. сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Согласно п.3.1 договора от 22.12.2003 г. N 17/2003, заключенного с ООО "Био-Стар", начало работ - с момента предоставления проектной технической документации на строительство корпуса судна, что фиксируется сторонами двухсторонним актом. Согласно п.3.2 указанного договора, сроки окончания работ определяются в соответствии с взаимосогласованным графиком, являющимся неотъемлемой частью данного договора. Предоставление проектной технической документации на строительство корпуса судна осуществлено в 2004 году - начало работ, а согласно графика выполнения работ - окончание работ приходится на 2005 год, т.е. сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Согласно договорам от 07.02.2004 г. N 714/11/27/КЭ/0236-04, от 07.02.2004 г. N 71/13/27/ДЭ4/0233-04, заключенных с Минобороны, начало работ - с момента предоставления проектной технической документации на строительство корпуса судна, что фиксируется сторонами двухсторонним актом. Согласно п.3.2 указанного договора, сроки окончания работ определяются в соответствии с взаимосогласованным графиком, являющимся неотъемлемой частью данного договора. Предоставление проектной технической документации на строительство корпуса судна осуществлено в 2004 году - начало работ, а согласно графика выполнения работ - окончание работ приходится на 2005 год, т.е. сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды.

Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 101 НК РФ налоговый орган документально не обосновал правомерность применения абзаца 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ и что налоговым органом не исследован вопрос о продолжительности технологического цикла выполнения работ по утилизации АПЛ с подготовкой реакторного отсека к длительному хранению, работ по строительству маломерных судов для прибрежного лова, работ по аварийному ремонту АПЛ, являются неправомерными и не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Доводы налогоплательщика о том, что поскольку технологический цикл будет считаться длительным, если его продолжительность составляет "более одного налогового периода", то производственный цикл должен состоять не менее чем из двух календарных лет, а также о том, что поскольку срок выполнения работ по указанным договорам составлял менее двух календарных лет, то, следовательно, и технологический цикл выполнения такого рода работ является менее двух календарных лет, является неправомерным.

Налогоплательщик указывает на то, что определение доходов от реализации для целей главы 25 НК РФ приведено в статье 249 НК РФ, в соответствии же со статьями 271 и 273 НК РФ осуществляется признание поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, для целей главы 25 НК РФ, а не определение доходов от реализации, отличное от статьи 249 НК РФ.

Данный довод не может быть принят судом.

В соответствии с п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п.1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Как видно из содержания статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 Кодекса, в том числе статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316, ими определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права.

Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272).

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Однако в гл. 25 НК РФ допускается установление особых правил признания доходов от реализации, если эти доходы получены в связи с особыми обстоятельствами.

Поскольку в соответствии с п.2 ст.272 НК РФ налогоплательщик в 2004 году должен был включить в доходы от реализации товаров (работ, услуг), в целях налогообложения прибыли, доходы от исполнения договоров (контрактов) с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), относящихся к 2004 году, то в соответствии со п. 1 ст.272 НК РФ должен был отразить в составе расходов сумму прямых расходов, осуществленных в 2004 году в связи с исполнением договоров (контрактов) с длительным технологическим циклом.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена п.1 ст.272 НК РФ, в соответствии с которым, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Абзац второй п.1 ст. 271 НК РФ, согласно которому по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), также не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

В случае выбора временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода во время исполнения договора, необходимо учесть следующее обстоятельство: установленные в п.2 ст.271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. Т.к. данное обстоятельство у ФГУП "СРЗ Нерпа" отсутствует, то для определения метода распределения доходов от реализации товаров (работ, услуг) налоговым органом принят метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п.2 ст.271 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доходы от исполнения договоров с длительным производственным циклом в сумме 305 775 148 рублей должны быть включены в расчет налоговой базы налога на прибыль за 2004 год в соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ.

Доказательств уплаты доначисленного налога на прибыль за 2004 год в 2005 или 2006 годах в материалы дела не представлено.

При таком положении судом первой инстанции полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, решение арбитражного суда принято без нарушения норм материального и процессуального права.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 16 мая 2008 года по делу N А42-4798/2007 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева