Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2008 г. N 13АП-6989/2008

г. Санкт-Петербург

04 августа 2008 г.

Дело N А21-970/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 августа 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой

судей М. В. Будылевой, В. А. Семиглазова

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю. В. Пряхиной,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6989/2008) Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 г. по делу N А21-970/2008 (судья Н. А. Можегова), принятое

по иску (заявлению) ООО "Автотортехобслуживание"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признании частично недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Д. Б. Расулов, доверенность от 09.01.2008 г.;

от ответчика (должника): Т. К. Мишина, доверенность от 24.06.2008 г.;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автотортехобслуживание" (далее - ООО "Автотортехобслуживание", общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 15.02.2008 г. N 1 в части взыскания налога на прибыль в сумме 10912923 руб., пени в сумме 1227819,30 руб. и штрафа в размере 2182584,60 руб. (с учетом уточнений).

Решением суда первой инстанции от 13.05.2008 г. требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм материального права.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено оспариваемое решение. Указанным решением, в частности, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2182584,60 руб., Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 10912923 руб., пени 1227979,55 руб.

Инспекция полагает, что Обществом неправомерно занижена в 2005 г. налогооблагаемая база по налогу на прибыль в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов суммы 909281 руб., выплаченной ООО "Эллада Интертрейд" в возмещение расходов (в виде процентов по аккредитиву), понесенных в связи с исполнением агентского соглашения. Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль в сумме 59103 руб., пени, штраф 11820,60 руб. Налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом на 154529205 руб. в 2005 г. и на 12452636 руб. в 2006 г. налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате необоснованного включения в состав затрат в 2005 г. и 2006 г. документально не подтвержденных расходов на приобретение комплектов СКД. Инспекция ссылается на то, что заявитель пытается дважды провести в бухучете одни и те же документы по поступившим СКД. Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль в сумме 10853820 руб., пени, штраф в размере 2170764 руб.

Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит частичной отмене.

26.01.2005 г. между ООО "Автотортехобслуживание" (компания) и ООО "Эллада Интертрейд" (агент) было заключено агентское соглашение N АТО/ЭИ-0105, в соответствии с которым агент взял на себя обязательство за вознаграждение совершать по поручению (от своего имени или от имени компании) и за счет компании действия по заказам, поставке и оплате машинокомплектов для сборки автомобилей иностранных фирм-автопроизводителей.

ООО "Эллада Интертрейд" заключило с компаниями KIA Motors Corp. и International Motor Distribution Inc. договоры на поставку комплектов СКД для сборки автомобилей. Для оплаты поставляемых товаров агентом были подписаны договор об открытии и проведении расчетов по документарному аккредитиву от 12.05.2005 г. с ОАО "ТрансКредитБанк" и договор на открытие аккредитива с постфинансированием от 03.08.2005 г. с ООО "Славинвестбанк".

Согласно отчету от 30.12.2005 г. N 4 в 2005 г. по заказам Общества агент приобрел и передал Обществу 128 машинокомплектов для сборки автомобилей.

ООО "Эллада Интертрейд" были предъявлены к уплате проценты за открытие и обслуживание аккредитива банками.

Суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что агентское соглашение не предусматривает возмещение агенту указанных расходов, поэтому они правомерно включены Обществом в состав внереализационных расходов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 870 ГК РФ, если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.

Проценты по аккредитиву не были предусмотрены договором для оплаты их Обществом.

Согласно пункту 6.1 соглашения Общество выплачивает комиссионное вознаграждение в соответствии с отчетом о выполненных работах и протоколом согласования цены.

Согласно пункту 6.3 соглашения в сумму вознаграждения включаются расходы, понесенные ООО "Эллада Интертрейд" в целях исполнения поручения, в том числе: по выполнению таможенных формальностей; по приобретению валюты на закупку машинокомплектов; по проведению переговоров с поставщиками; иные затраты, связанные с исполнением поручения.

Пунктом 6.4 соглашения предусмотрено, что указанные в пункте 6.3 расходы осуществляются агентом самостоятельно за счет полученного вознаграждения и Обществу к возмещению сверх суммы вознаграждения не предъявляются.

Указанные проценты за открытие и обслуживание аккредитива относятся к иным расходам, связанным с исполнением поручения, которые включены в комиссионное вознаграждение и осуществляются агентом самостоятельно без предъявления Обществу (принципалу).

Таким образом, плательщиком процентов за пользование аккредитивом, исходя из условий соглашения между Обществом и ООО "Эллада Интертрейд", является агент - ООО "Эллада Интертрейд".

Из смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ усматривается, что к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы по процентам, понесенные налогоплательщиком (непосредственно уплаченные налогоплательщиком проценты, или же проценты, которые налогоплательщик обязан уплатить в соответствии с договорами между ним и иными лицами).

По настоящему эпизоду уплаченные проценты относятся к расходам агента, а не Общества (принципала), поэтому подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, на который ссылается суд первой инстанции, применен в отношении Общества быть не может.

Апелляционный суд также полагает необходимым отметить следующее.

Если в соответствии с условиями агентского договора прямо предусмотрено включение каких-либо видов затрат в состав расходов агента, не возмещаемых принципалом, то данные расходы учитываются при определении налоговой базы у агента. Если же условия агентского договора не содержат перечня затрат, включаемых в расходы агента, то данные затраты возмещаются принципалом, учитываются им при определении налоговой базы, и не подлежат включению в состав расходов при определении налоговой базы у агента.

Таким образом, Общество неправомерно включило во внереализационные расходы вышеназванные проценты, занизив налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 г. на 909281 руб.

Требования Общества по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что 02.06.2003 г. между ЗАО "Автотор" и Обществом был заключен договор N 168, в соответствии с которым ЗАО "Автотор" от своего имени, но за счет Общества совершает юридические и иные фактические действия и оказывает услуги, в том числе, организацию закупок комплектов SKD, организацию сборки автомобилей и т.д.

Все поступающие по данному контракту в адрес ЗАО "Автотор" комплектующие SKD передаются в собственность Общества в соответствии со сводами и отражаются на счете 10 "Материалы".

Налоговый орган на основании данных бухгалтерского учета и главной книги за 2005 г. установил расхождение в размере 367032545 руб. между фактической стоимостью комплектов, переданным Обществу ЗАО "Автотор" за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г. и стоимостью комплектов, отраженной в бухгалтерском учете. Согласно оспариваемому решению в начале 2006 г. в карточке счета 10 Обществом сделана бухгалтерская проводка, уменьшающая стоимость необоснованно поставленных на учет в 2005 г. комплектов SKD на 200050704 руб. Указанная сумма не была включена налогоплательщиком в состав себестоимости.

Сумма же 166981841 руб. согласно оспариваемому решению учтена Обществом в составе стоимости изготовленных в 2005 г. автомобилей и списана в прямые расходы при реализации автомобилей BMW в 2005 г. и в 2006 г.

Налоговый орган полагает, что указанные расходы документально не подтверждены.

Из материалов дела усматривается, что в ходе проверки Обществом была представлена Инспекции справка об оприходовании в декабре 2005 г. излишков материально-производственных запасов (комплектов SKD) на сумму 166981841 руб., выявленных в ходе инвентаризации.

Из справки с приложениями следует, что спорная сумма складывается из стоимости поступивших в ЗАО "Автотор" по 27 ГТД в ноябре и декабре 2004 г. комплектов SKD, переданных Обществу в декабре 2004 г. и использованных им при изготовлении автомобилей, отгруженных в 2005 г.

Факт представления Обществом в ходе выездной налоговой проверки бухгалтерской справки (с приложениями), копий 27 грузовых таможенных деклараций и накладных ответчиком не оспаривается.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Из материалов дела следует, что налоговый орган не проверил представленные налогоплательщиком в подтверждение понесённых затрат первичные документы (грузовые таможенные декларации на ввоз комплектов в декабре 2004 г., накладные на передачу комплектов от ЗАО "Автотор") и не дал оценку этим документам в оспариваемом решении. В ходе проверки Инспекция располагала регистром налогового учёта "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам". Итоговая сумма расходов, отражённая в этом регистре, совпадает с суммой прямых расходов, отражённой в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. Данные налогового регистра позволяют установить, из какого комплекта произведён каждый отгруженный в 2005 г. автомобиль (автомобиль идентифицируется по последним пяти цифрам VIN), по какой ГТД ввезён каждый комплект (через номер лота). К бухгалтерской справке об оприходовании в декабре 2005 г. товаров на сумму 166981841 руб. Общество приложило перечень грузовых таможенных деклараций, не отражённых в 2004 г.

Инспекция, отклоняя доводы Общества, в оспариваемом решении указала, что встречная проверка ЗАО "Автотор" подтвердила стоимость комплектов, переданных заявителю в 2005 г. (2116861276 руб.), тогда как данная цифра Обществом не оспаривалась.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Статья 93.1 НК РФ не устанавливает ограничений по периоду деятельности проверяемого налогоплательщика, информация о которой может быть истребована.

Суд первой инстанции правомерно, основываясь на фактических обстоятельствах дела, посчитал, что налоговый орган не воспользовался возможностью и не исполнил обязанность, предусмотренную статьей 101 НК РФ запросить у контрагента сведения и документы, относящиеся к декабрю 2004 г., проверить доводы Общества о передаче ему ЗАО "Автотор" комплектов SKD на сумму 166981841 руб.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в данном случае Инспекция уклонилась от проверки первичных документов налогоплательщика, ограничившись лишь констатацией нарушений в порядке ведения бухгалтерского учёта, что привело к принятию неправомерного решения по данному эпизоду.

В материалы дела Обществом были представлены документы, подтверждающие обоснованность понесённых затрат и соответствующие содержащимся в статье 252 НК РФ требованиям к признанию указанных затрат расходами (обоснованные и документально подтвержденные).

Спорные затраты подтверждены грузовыми таможенными декларациями на ввоз комплектующих, приходными накладными, актом N 19 сверки взаиморасчётов по договору от 02.06.03 г. N 168, сводом комплектующих СКД БМВ за период с 01.12.04 г. по 31.12.04 г.

Возражений относительно содержания указанных документов налоговым органом заявлено не было.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. прямые расходы Общества, относящиеся к реализованным товарам, составили сумму 2608755032 руб., которая совпадает с суммой прямых расходов, отражённых в соответствующем налоговом регистре, данные которого позволяют определить, из какого комплекта изготовлен каждый отгруженный в 2005 году автомобиль.

Материалами дела подтверждается, что все комплектующие, ввезённые по ГТД в ноябре-декабре 2004 г., были использованы при изготовлении автомобилей, отгруженных Обществом в 2005 г.

В оспариваемом решении указано, что завышенная стоимость комплектующих в сумме 166981841 руб. была списана в прямые расходы при реализации автомобилей в 2005 и 2006г.г. Суммы завышения (154529205 руб. в 2005 г. и 12452636 руб. в 2006 г.) определены Инспекцией пропорционального количеству отгруженных автомобилей.

Между тем, по данным налогового учёта, согласующимся с данными декларации, вся спорная сумма была отнесена на затраты в 2005 г., налоговый орган не обосновал правомерность вышеуказанного распределения затрат.

Отраженная Обществом в налоговой декларации сумма доходов от реализации (2619547432 руб.) налоговым органом не оспорена и полностью соответствует данным налогового регистра "Доходы (выручка от реализации товаров собственного производства)".

Указанный регистр содержит сведения о номерах счетов-фактур, выставленных покупателям автомобилей, в которых имеется указание на номер лота комплектующих, из которых был изготовлен каждый конкретный автомобиль.

Суд первой инстанции правомерно указал, что, несмотря на вышеизложенное, первичные документы, данные о которых содержатся в налоговых регистрах Общества, Инспекцией проверены и оценены не были.

Налоговый орган ссылается на то, что у Общества и ЗАО "Автотор" по состоянию на 01 января 2005 г. в бухгалтерском учёте отражены одинаковые остатки ТМЦ (на сумму 40818993 руб.), что свидетельствует о том, что комплектующие на сумму 166981841 руб. фактически были использованы при изготовлении продукции в 2004 г.

Согласно пункту 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Поскольку доначисление Обществу спорной суммы налога на прибыль не подтверждено Инспекцией надлежащими доказательствами, оно противоречит положениям главы 25 НК РФ.

Кроме того, ссылка налогового органа на то, что на основании материальных отчетов ЗАО "Автотор" по движению комплектующих по своим складам можно сделать определенный вывод о завышении расходов ООО "Автотортехобслуживание", является неправомерной. Данные сведения касаются непосредственно ЗАО "Автотор" и сами по себе не могут служить основанием для доначисления налога на прибыль другой организации.

Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением судом первой инстанции норм материального права по эпизоду необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат на выплату банку процентов за открытие и обслуживание аккредитива.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 13 мая 2008 г. по делу N А21-970/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 15.02.2008 г. N 1 о доначислении налога на прибыль, пени и штрафных санкций по эпизоду необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат на выплату банку процентов за открытие и обслуживание аккредитива.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов