Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2008 г. N 13АП-4264/2005

г. Санкт-Петербург

11 августа 2008 г.

Дело N А42-2697/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 августа 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Н. И. Протас, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: О. В. Енисейской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5239/2008 ) (заявление) Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.03.2008 по делу N А42-2697/2005 (судья А. Е. Тарасов), принятое

по иску (заявлению) ОАО "Апатит"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании частично недействительными решения, требования

при участии:

от заявителя: Габдрахманов Д. Г. (доверенность от 23.01.2007 N 267-АПТ)

Голота А. А. (доверенность от 12.11.2007 б/н)

Скворцова Е. Ю. (доверенность от 07.11.2007 б/н)

от ответчика: Шульга Д. А. (доверенность от 09.01.2008 N 01-14-38-05/1)

установил:

Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 01.04.2005 N 10 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 06.04.2005 N 77 об уплате налога.

Определением от 17.10.2005 арбитражный суд выделил в отдельное производство с присвоением делу N А42-11506/2005 требования Общества о признании недействительными пунктов 2.2.4.1, 2.2.4.2, 2.2.7, 2.4, 2.5.2.1, 2.5.2.2 решения Инспекции от 01.04.2005 N 10 и требования от 06.04.2005 N 77 в соответствующей части.

В рамках настоящего дела рассмотрены требования Общества о признании недействительными решения от 01.04.2005 N 10 и требования от 06.04.2005 N 77 в части неправомерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) 120 067 руб. расходов по оплате работ, выполненных государственным предприятием "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" (далее - ГП УНИИМ); неправомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) 583 442 руб. и 149 429 руб. командировочных расходов; неправомерного занижения на 833 333 руб. (расходов по разработке технического паспорта на железнодорожные подъездные пути) базы, облагаемой налогом на прибыль; неправомерного уменьшения на 3 514 000 руб. (убытков от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности) налогооблагаемой прибыли.

Решением суда первой инстанции от 13.11.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.02.2007, заявление удовлетворено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.05.2007 решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.11.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2007 по делу N А42-2697/2005 отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области. В постановлении суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суду необходимо полно и всесторонне исследовать представленные сторонами документы и дать им правовую оценку с учетом доводов, приведенных как налогоплательщиком, так и налоговым органом. Кроме того, суду следует проверить расчет доначисленной налоговым органом суммы налога на прибыль, исходя из правомерности включения Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг) спорных сумм расходов.

Решением суда от 28.03.2008 требования Общества удовлетворены. Суд признал недействительным решение Инспекции от 10.04.2005 N 10 и требование от 06.04.2005 N 77 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 820 094 руб., дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 113 756 руб. и пени в сумме 952 912 руб.

В апелляционной жалобе, уточненной в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), Инспекция просит отменить решение от 28.03.2008 по эпизодам неправомерного занижения Обществом в результате необоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по разработке технического паспорта на железнодорожный подъездной путь в сумме 833 333 руб.; неправомерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате работ, выполненных ГП УНИИМ в сумме 120 067 руб., ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель Общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнении к отзыву на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания и уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2001 по 31.12.2001.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 25.02.2005 N 15 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение от 01.04.2005 N 10.

В требовании от 06.04.2005 N 77 налогоплательщику предложено в установленный срок уплатить суммы доначисленных налогов и пеней.

Не согласившись частично с законностью вынесенных Инспекцией ненормативных актов, Общество обратилось с заявлением в суд.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате работ, выполненных ГП УНИИМ, в общей сумме 120 067 руб.

Инспекцией установлено, что Общество заключило с ГП УНИИМ следующие договоры: от 28.11.2000 N 1438 на оказание научно-методической помощи при разработке Государственных стандартных образцов (ГСО) состава руды (один тип) и отвальных хвостов (два типа); от 28.11.2000 N 1439 на испытание методик выполнения измерений (МВИ) массовых долей железа в продуктах обогащения апатит-нефелиновых руд, никеля, хрома, кремния, меди в чугунах, сталях и цветных металлах (8 методик) и от 28.11.2000 N 1441 на испытание методик выполнения измерений массовой доли влаги концентрата титаномагнетитового химически очищенного, утяжелителя буровых растворов титаномагнетитового, концентрата эгеринового, концентрата сфенового (4 методики) на анализаторе влажности МА 30 (далее - договоры).

Из содержания пунктов 1.1 и 1.2 договоров, технических заданий и календарных планов, являющихся неотъемлемой частью договоров, следует, что выполнение работ удостоверяется выдачей Обществу соответствующих сертификатов и свидетельств со сроком их использования в течение пяти лет.

Инспекция посчитала, что заявитель неправомерно включил в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате работ, выполненных в рамках этих договоров, со ссылкой на несоблюдение им принципа соответствия доходов и расходов и их обоснованного распределения между отчетными периодами с применением счета 31 "Расходы будущих периодов". Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль за 2001 год стоимости работ, результаты которых подлежат применению Обществом в течение пяти лет (срок действия сертификатов и свидетельств), повлекло, по мнению Инспекции, занижение налогооблагаемой базы. Кроме того, Инспекция указала на невозможность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по договорам от 28.11.2000 N 1439 и N 1441, сославшись на абзац 2 подпункта "г" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод Инспекции о том, что в рамках указанных договоров Обществом произведены затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно - исследовательских, опытно - конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, которые с соответствии с абзацем 2 подпункта "г" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

В соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в проверяемый период, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат.

Согласно подпункту "а" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

В решении суд первой инстанции обоснованно указал, что необходимость проведения работ по договорам, заключенным с ГП УНИИМ, была обусловлена требованиями действующего законодательства.

Согласно статье 13 Закона Российской Федерации от 27.04.1993 N 4871-1 "Об обеспечении единства измерений" предприятиями-производителями в обязательном порядке должны проводиться проверки соблюдения метрологических правил и норм, испытания и контроль качества выпускаемой продукции в целях определения ее соответствия обязательным требованиям государственных стандартов Российской Федерации.

В соответствии с ГОСТ 15.309-98 изготовленная продукция до ее отгрузки, передачи или продажи потребителю (заказчику) подлежит приемке с целью удостоверения ее годности для использования в соответствии с требованиями, установленными в стандартах и (или) технических условиях, договорах, контрактах. Приемосдаточные и периодические испытания в совокупности должны обеспечивать достоверную проверку всех свойств выпускаемой продукции, подлежащих контролю на соответствие требованиям стандартов, и представлять собой элементы приемки продукции у изготовителя (поставщика). Испытания проводят в соответствии с требованиями стандартов на продукцию, правил приемки и методов испытаний.

В соответствии с ГОСТ 8.315-97 государственный стандартный образец является образцовым средством измерения, используемым при поверке, калибровке, градуировке средств измерений, аттестации методик выполнения измерений.

Обществом разработаны государственные стандартные образцы (ГСО) на выпускаемую продукцию, которые утверждены Госстандартом РФ, внесены в Государственный реестр средств измерения и используются для контроля производственных процессов и качества выпускаемой продукции, в частности для аттестации методик выполнения измерений на компоненты, контролируемые испытательной лабораторией истца, для контроля погрешностей выполнения измерений.

Согласно представленным обществом для проверки документам (договорам, актам сдачи-приемки) ГП УНИИМ были выполнены работы, связанные с проверкой соблюдения обществом метрологических правил и норм испытаний, проводимых предприятием с целью контроля качества выпускаемой продукции.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод о том, что результаты работ, выполненных по вышеуказанным договорам, имеют для Общества практическое значение, работы проведены с целью подтверждения соответствия применяемых методик определения качества выпускаемой продукции установленным технологическим требованиям, направлены на осуществление контроля качества на всех стадиях производственного процесса.

Суд обоснованно отклонил ссылку Инспекции на абзац 2 подпункта "г" пункта 2 Положения о составе затрат, указав на то, что Инспекцией в рамках проверки не проведен анализ существа выполненных по договорам работ.

Согласно статье 2 Федерального закона Российской Федерации от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научная и (или) научно-техническая продукция - это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Научно-технический результат - это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Доказательств того, что в результате работ, выполненных ГП УНИИМ по указанным договорам, Общество стало обладателем новых методик, в решении налогового органа не приведено.

Выдача сертификатов и свидетельств явилась результатом утверждения государственных стандартных образцов и аттестации методик выполнения измерений.

Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости распределения расходов по оплате выполненных ГП УНИИМ работ на весь период действия сертификатов и свидетельств.

Согласно пункту 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) и путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Из материалов дела следует и Обществом не оспаривается, что результаты выполненных ГП УНИИМ работ по проверке применяемых обществом методик и оказанию научно-методической помощи при разработке ГСО подлежат использованию им в течение срока действия выданных сертификатов и свидетельств.

В соответствии с разделом 5.2 Приказа об учетной политике на 2001 год в составе расходов будущих периодов Общество учитывает затраты на приобретение лицензий.

Указав, что полученные Обществом сертификаты и свидетельства имеют срок действия, суд первой инстанции с учетом правил распределения расходов между отчетными периодами, установленных ПБУ 10/99 и Положением по ведению бухгалтерского учета, а также разделом 5.2 Приказа об учетной политике Общества на 2001 год, пришел к правильному выводу о том, что Общество должно было включать в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате работ, выполненных в рамках договоров с ГП УНИИМ, с учетом принципа соответствия доходов и расходов и их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Вместе с тем, суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции по данному эпизоду в полном объеме. При этом суд исходил из того, что расчет неправомерно отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договорам с ГП УНИИМ произведен налоговым органом в совокупности всех договоров и выданных впоследствии сертификатов и свидетельств, сроки начала действия которых были различны. Отдельно по каждому договору, сертификату и свидетельству расчет Инспекция не производила. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что Инспекция не доказала правомерность именно такого расчета.

Апелляционная инстанция считает, что у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения Инспекции по данному эпизоду в полном объеме.

С учетом вывода о неправомерности единовременного включения Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договорам с ГП УНИИМ, суд должен был установить действительную обязанность Общества по уплате налога.

На основании определения суда апелляционной инстанции Инспекцией в пояснениях к апелляционной жалобе от 16.07.2008 и дополнениях к апелляционной жалобе от 28.07.2008 произведены подробные расчеты затрат, которые Общество могло учесть в себестоимости продукции (работ, услуг) в 2001 году с учетом сроков выдачи и действия свидетельств и сертификатов.

Обоснованность указанных расчетов по размеру Обществом не оспаривается, что отражено в протоколе судебного заседания суда апелляционной инстанции от 23 - 30.07.2008.

Помимо принятых налоговым органом по договору с ГП УНИИМ затрат, Общество, с учетом позиции суда, могло учесть в себестоимости продукции (работ, услуг) 3 671 руб. 13 коп. Учитывая, что данные затраты не приняты налоговым органом при проведении проверки, решение Инспекции в данной части и требование в соответствующей части подлежат признанию недействительными. В части включения Обществом в себестоимость продукции расходов по оплате работ, выполненных ГП УНИИМ в общей сумме 116 395 руб. 87 коп. оснований для удовлетворения заявления не имеется.

В оспариваемом решении налоговый орган указал на неправомерное занижение Обществом на 833 333 руб. базы, облагаемой налогом на прибыль, в результате необоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по разработке технического паспорта на железнодорожные подъездные пути. Принимая решение, Инспекция сделала вывод о том, что такие расходы подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Указанный вывод налогового органа правомерно отклонен судом первой инстанции и оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.

Как видно из материалов дела, Общество заключило с Северо-Западным филиалом государственного предприятия "ПКТИтрансстрой" (исполнитель) договор от 10.01.2001 N 1 на разработку технического паспорта принадлежащих ему железнодорожных путей. Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ от 11.12.2001 исполнителем выполнен первый этап работ, определенных договором. При исчислении налога на прибыль за 2001 год Общество включило затраты, связанные с выполнением этих работ, в состав расходов по вспомогательным производствам.

На момент принятия документа, обязывающего Общество иметь технические паспорта на железнодорожные подъездные пути (приказ МПС России от 25.05.2000 N 15Ц, изданный во исполнение Федерального закона от 08.01.1998 N 2-ФЗ "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации") первоначальная стоимость основных средств (железнодорожных путей) была уже сформирована; объекты состояли на учете Общества в составе основных средств, что не оспаривается налоговым органом и подтверждается представленными в материалы дела инвентарными карточками.

Как правильно указано судом первой инстанции, в соответствии с пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на разработку технического паспорта подъездных железнодорожных путей, состоящих на балансе Общества на момент заключения договора от 10.01.2001 N 1, не связаны с изменением технических характеристик указанных объектов и не относятся к перечисленным в пункте 14 ПБУ 6/01.

При таких обстоятельствах, вывод Инспекции о необходимости учета расходов на разработку технического паспорта подъездных железнодорожных путей в первоначальной стоимости объектов основных средств противоречит нормам действующего законодательства.

При этом отклонена судом апелляционной инстанции ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на то, что затраты на разработку технического паспорта должны были осуществляться налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в распоряжении Общества после налогообложения налогом на прибыль.

Указанное обстоятельство не было приведено Инспекцией в качестве основания для доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей по налогу на прибыль и соответствующих пеней.

Учитывая, что решение Инспекции оценивается судом на момент его вынесения с учетом приведенных налоговым органом в решении оснований, новые основания, заявленные только в процессе судебного разбирательства, не могут свидетельствовать о его законности.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба Инспекции подлежит частичному удовлетворению, а решение суда в обжалуемой части - изменению.

Руководствуясь статьями 269 п.2, 270 п.п.4 ч.1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.03.2008 по делу N А42-2697/2005 изменить в обжалуемой части.

Отказать ООО "Апатит" в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате работ, выполненных ГП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" в общей сумме 116 395 руб. 87 коп.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.03.2008 по делу N А42-2697/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Н.И. Протас Н.О. Третьякова