Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2009 г. N 13АП-12902/2008

г. Санкт-Петербург

22 января 2009 г.

Дело N А26-4898/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Савицкой И.Г.

судей Зотеевой Л.В., Семеновой А.Б.

при ведении протокола судебного заседания: Барминой И.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12902/2008) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.11.08 по делу А26-4898/2008 (судья Гарист С.Н.), принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Судоходная компания "Орион"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Назарова В.В. по доверенности от 11.08.2008 , Антонова А.С. по доверенности от 11.08.2008;

от ответчика: Пружинина О.Е. по доверенности от 11.01.2009 N 1.4-23/01; Гуриной Л.П. по доверенности от 16.01.2009 N 1.4-22/14;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Судоходная компания "Орион" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.07.08 N 3.1-19/698 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, а также требования от 25.08.07 N 1405 об уплате налога и пеней.

Решением от 12.11.08 суд заявленные требования удовлетворил.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда от 12.11.08 отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ее податель, указывает на то, что в силу пункта 48.5 статьи 270, подпункта 33 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) у общества отсутствует налоговая база по налогу на прибыль относительно деятельности, связанной с эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российской международном реестре судов (далее - РМРС). В то же время, как считает налоговый орган, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу членов экипажа и персонала, осуществляющего управление компанией, по деятельности, связанной с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, в соответствии со статьей 255 НК РФ в любом случае относятся к расходам на оплату труда. Таким образом, по мнению инспекции, на такие выплаты пункт 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающего освобождение от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) в случае, если у налогоплательщика в текущем (отчетном) периоде такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, не применяется. В этой связи, как полагает налоговый орган, спорные выплаты подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общем порядке, установленном пунктом 1 статьи 236 НК РФ. Кроме того, инспекция ссылается на то, что введенный Федеральным законом от 20.12.05 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" (далее - Закон N 168-ФЗ) перечень льгот по налогам для судовладельцев, эксплуатирующих зарегистрированные в РМРС суда, является исчерпывающим. Поскольку названный Закон не предусматривает льготного налогообложения для таких судовладельцев по уплате ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, то, по мнению налогового органа, у заявителя возникла обязанность по уплате соответствующих сумм налога и взносов с выплат и иных вознаграждений, начисленных за 2007 год по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу членов экипажа и персонала, осуществляющего управление ООО "Судоходная компания "Орион", в отношении судов, зарегистрированных в РМРС.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель общества просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, а против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как усматривается из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку представленной обществом налоговой декларации по ЕСН за 2007 год.

По итогам проверки налоговый орган составил акт от 14.05.08 N 3.1-08/719 (3539) и с учетом представленных заявителем возражений принял решение от 25.07.08 N 3.1-19/698 (11179) об отказе на основании пункта 2 статьи 109, пункта 3 статьи 111 НК РФ в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том дела II, листы 81-83; 18-28). Названным решением инспекция доначислила налогоплательщику 4 932 425 руб. ЕСН, в том числе 2 467 469 руб. ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, 1 190 585 руб. ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, 452 931 руб. ЕСН, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 821 440 ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Этим решением налоговый орган начислил заявителю 325 714 руб. 89 коп. пеней за несвоевременную уплату налога.

В обоснование решения инспекция указала на то, что общество неправомерно не включило в базу, облагаемую ЕСН, суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу членов экипажа и персонала, осуществляющего управление ООО "Судоходная компания "Орион", в части деятельности, связанной с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.

На основании решения налоговый орган выставил заявителю требование от 25.08.08 N 1405 об уплате налога и пеней сроком исполнения до 15.09.08 (том дела l, листы 16-17).

Не согласившись с законностью ненормативных актов инспекции, ООО "Судоходная компания "Орион" обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что поскольку спорные выплаты в соответствии с пунктом 48.5 статьи 270 НК РФ не относятся к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, то в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ такие расходы не подлежат включению в объект обложения ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, суда пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления ЕСН и начисления пеней за его несвоевременную уплату.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав мнение сторон, считает жалобу инспекции не подлежащей удовлетворению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 названного Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 приведенной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 НК РФ применяются с учетом положений пункта 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.06 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В силу изложенного, если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, пункт 3 статьи 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

В этой связи отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

В статье 255 НК РФ закреплено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ, введенного Федеральным законом N 168-ФЗ и действующего с 01.01.06, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Таким образом, в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" имеется норма, прямо запрещающая включение спорных выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В данном случае судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что выплаты и иные вознаграждения, начисленные обществом по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу членов экипажа и персонала, осуществляющего управление компанией, связаны с деятельностью заявителя по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС.

В определении от 02.11.06 N 444-О "По жалобе уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что общество не отнесло и не могло относить спорные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, как следствие, правильно не включило суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН и по взносам на обязательное пенсионное страхование в 2007 году.

С учетом изложенного подлежит отклонению довод налогового органа о том, что Закон N 168-ФЗ, определяющий исчерпывающий перечень льгот по налогам для судовладельцев, эксплуатирующих зарегистрированные в РМРС суда, не предусматривает льготного налогообложения для таких судовладельцев по уплате ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, а потому у заявителя возникла обязанность по уплате соответствующих налога и взносов с выплат и иных вознаграждений, начисленных за 2007 год по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу членов экипажа и персонала, осуществляющего управление ООО "Судоходная компания "Орион".

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее обстоятельство.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ с 01.01.05 именно Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

В соответствии с Положением, утвержденным Правительством Российской Федерации от 30.06.04 N 329, Министерство финансов Российской Федерации, является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Как следует из материалов дела, в письме от 25.05.07 N 03-03-06/1/320 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу членов экипажа судна по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе связанных с обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией судов, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не облагаются единым социальным налогом (том дела II, листы 51-52). Аналогичная позиция высказана Министерством финансов Российской Федерации в письме от 25.05.07 N 03-03-06/1/321.

В то же время в письмах от 14.12.07 N 03-04-06-02/220, от 20.06.08 N 03-04-06-02/58 Министерство финансов Российской Федерации указало на то, что на суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу членов экипажа судна, зарегистрированного в РМРС, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе связанных с обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией судов, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется и такие выплаты подлежат обложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке (том дела II, листы 54-55; том дела I, листы 94-95).

Противоречивая позиция Министерства финансов Российской Федерации по рассматриваемому вопросу свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей относительно исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС. Такие неустранимые сомнения в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Данная позиция, по мнению апелляционного суда, согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 04.04.06 N 13692/05.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности обжалованных ненормативных актов инспекции и, как следствие, обоснованно признал их недействительными как нарушающие права и интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271, статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.11.08 по делу А26-4898/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей согласно платежному поручению от 24.11.08 N 251 отнести на Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.Г. Савицкая

Судьи

Л.В. Зотеева А.Б. Семенова