Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2009 г. N 13АП-3/2009

г. Санкт-Петербург

23 января 2009 г.

Дело N А56-11186/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Лущаевым С.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2008 года по делу N А56-11186/2008 (судья Варенникова А.О.), принятое

по заявлению Ленинградского областного казенного предприятия "Ленинградское областное лесное хозяйство"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ленинградской области

3-е лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: не явился, извещен;

от ответчика: Конецкая Е.Ю. - доверенность от 11.01.2009 года N 03-05/02;

от 3-го лица: Привольнев М.А. - доверенность от 04.12.2008 года N 04-23/45300;

установил:

Ленинградское областное казенное предприятие "Ленинградское областное лесное хозяйство" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Ленинградской области от 25.05.2006 N 12-11/3669.

Решением Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2008 года требования Ленинградского областного казенного предприятия "Ленинградское областное Лесное хозяйство" удовлетворены частично.

Решение Межрайонной ИФНС России N 5 по ленинградской области от 25.05.2006 N 12-11/3669 признано недействительным в части доначисления 53 947,4 руб. налога на добавленную стоимость, 69 682 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, начисления пеней на указанные суммы налога, привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 226 022 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость и привлечения к ответственности на основании пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 4 777 992 руб. 89 коп. штрафа.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

С Межрайонной ИФНС России N 5 по Ленинградской области в пользу заявителя взыскано 2 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

В апелляционной жалобе ответчик просит решение отменить, полагает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель третьего лица поддержал апелляционную жалобу ответчика.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей ответчика и третьего лица, суд апелляционной инстанции установил:

Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения федеральным государственным учреждением "Пашский лесхоз", правопреемником которого является заявитель, законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 30.09.2005, результаты которой отражены в акт от 28.04.2006 N 12-11/2900дсп.

По итогам проверки налоговый орган принял решение от 25.05.2006 N 12-11/3669дсп о доначислении ФГУ налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, начислении пеней и взыскании штрафов за неполную уплату названных налогов, а также о привлечении ФГУ к налоговой ответственности за несвоевременное представление деклараций и непредставление по требованию налогового органа первичных документов.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекция отказала ФГУ в предъявлении к вычету 53 947,4 руб. (2002 г. - 3392 рубля, 2003 г. - 4 838,64 рубля, 2004 г. - 40 742,88 рублей, 2005 г. - 4973,88 рублей) налога на добавленную стоимость в связи с несоответствием счетов-фактур, представленных в обоснование налоговых вычетов, требованиям статьи 169 НК РФ.

В ходе рассмотрения разногласий на акт проверки ФГУ представило в налоговый орган исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ. Этот факт отражен и в решении налогового органа. Копии исправленных счетов-фактур представлены заявителем в материалы дела (приложение к делу N 2, листы 8-41).

Отказывая в вычетах, налоговый орган сослался на то, что вычеты могут быть заявлены ФГУ только в том налоговом периоде, в котором получены исправленные счета-фактуры.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указал, что Налоговым кодексом РФ не ограничено право налогоплательщика в любой период устранить нарушения, связанные с оформлением счетов-фактур.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщиком не вносились исправления в ранее представленные счета - фактуры, а которые, по мнению инспекции, подлежат учету в том налоговом периоде в котором осуществлено их оформление.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию налогового органа по следующим основаниям.

По смыслу статей 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Следовательно, ФГУ правомерно заявлены вычеты в тех налоговых периодах, в которых в силу норм законодательства у него возникло право на их предъявление, независимо от последующего исправления счетов-фактур.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

Между тем глава 21 Кодекса и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не содержат положений о том, что допущенные при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена. Также не содержится запрета на замену счетов-фактур правильно оформленными.

Согласно п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Из содержания данной нормы права следует, что для целей регистрации в книге покупок и книге продаж не принимаются счета-фактуры, имеющие помарки и подчистки. Способ исправления счетов-фактур данной нормой не установлен. Содержащееся в ней правило о том, что исправления должны быть заверены подписью и печатью продавца в случае исправления счета-фактуры путем замены на новый экземпляр соблюдается, так как он содержит подпись и печать продавца. Отсутствие же даты исправления в данном случае является объективным и не может служить поводом для непринятия исправленного таким способом счета-фактуры к учету, а содержащегося в нем НДС - к вычету, поскольку такое условие не предусмотрено ст.ст. 169, 171, 172 Кодекса.

Представленные во время налоговой проверки исправленные и надлежаще оформленные счета-фактуры отвечают всем требованиям законодательства. Налоговый орган не отрицает реальность хозяйственных операций, в подтверждение которых налогоплательщик представил данные счета-фактуры.

Таким образом, инспекция необоснованно не приняла к вычету 53 947,4 руб. налога на добавленную стоимость.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду отмене или изменению не подлежит.

Суд первой инстанции, принимая доводы заявителя о незаконном доначислении налогов за 2002 год (НДС - 3392 рубля, налог на пользователей автодорог - 69 682 рубля), указал, что доначисление произведено с нарушением требований ст. 87, 89 НК РФ, поскольку фактически годом проведения проверки является 2006 год, следовательно, налоговой проверкой могли быть охвачены только 2003, 2004 и 2005 годы.

Данный вывод суда первой инстанции является ошибочным.

Статьей 87 НК РФ (в редакции, действовавшей в период проведения проверки) предусмотрено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Из акта проверки следует, что проверка начата налоговым органом 30.12.2005 и окончена 28.02.2006.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, по смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91, датой начала проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

С Решением о проведении проверки от 27.12.2005 года N 188 ознакомлен директор ФГУ "Пашский лесхоз" Ситников А.С. 30.12.2005 года. Следовательно, Инспекцией правомерно проверены три предшествующие года - 2004, 2003, 2002 год, а также 9 месяцев текущего 2005 года.

Вместе с тем, ошибочный вывод суда не повлиял на правильность принятого решения.

Согласно решению Инспекции за 2002 год заявителю доначислено 3 392 руб. налога на добавленную стоимость и 69 682 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, пени и штрафы за неполную уплату этих сумм налога.

Неправомерность доначисления НДС в сумме 3392 рубля установлена судебными инстанции по эпизоду переоформления счетов-фактур в ходе налоговой проверки.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в 2002 г. налогоплательщиком в нарушение Закона РФ "О дорожных фондах" в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог не включена выручка, полученная от реализации древесины от рубок ухода за лесом. В связи с указанными обстоятельствами произведено доначисление налога в размере 69 682 рубля.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

При этом названным Законом освобождение лесхозов от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и исключение выручки, полученной от реализации древесины от рубок ухода за лесом, из налоговой базы не предусмотрено. Следовательно, выручка от этой деятельности подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном Законом N 1759-1 порядке.

Таким образом, вывод о наличии у налогоплательщика обязанности в 2002 году исчислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном Законом N 1759-1, является правильным, а поэтому доначисление Инспекцией данного налога в сумме 69 682 руб. обоснованно.

Однако, решение налогового органа от 25.05.2006 об уплате налога на пользователей автодорог в указанной сумме подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.

Пунктом 2.1. резолютивной части решения налогового органа налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании налог на пользователей автодорог за 2002 г. в сумме 69 682 рубля по сроку уплаты 10.04.2003.

Пунктом 1 статьи 3 и статьей 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" предусмотрено, что налог на пользователей автомобильных дорог является одним из источников образования дорожных фондов и подлежит зачислению в Федеральный и территориальный дорожные фонды.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2001 год" с 01.01.2001 Федеральный дорожный фонд упразднен.

Статья 5 Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" в редакции, действовавшей в 2001 году, устанавливала, что сумма налога подлежала зачислению в территориальные дорожные фонды или в бюджеты субъектов Российской Федерации для целевого использования на финансирование затрат.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.02.2004 N 69-О разъяснил, что из Закона Российской Федерации "О дорожных фондах Российской Федерации" статья 5, посвященная налогу на пользователей автомобильных дорог и устанавливающая правовое содержание его элементов, исключена статьей 9 Закона N 110-ФЗ, которая в соответствии с его статьей 21 вступила в силу с 1 января 2003 года. Это означает, что налог на пользователей автомобильных дорог и соответствующая обязанность по его уплате были отменены с 1 января 2003 года.

Таким образом, на момент принятия инспекцией оспариваемого решения (25.05.2006) Федеральный и территориальные дорожные фонды Российской Федерации, источником финансирования деятельности которых являлся налог на пользователей автодорог упразднены, а сам налог отменен.

Следовательно, в рассматриваемом случае отсутствует определенный законом бюджет, внебюджетный или бюджетный фонд, являющийся получателем спорного налога. В качестве источника доходов бюджетной системы Российской Федерации налог на пользователей автодорог в действующем законодательстве не предусмотрен.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Таким образом, Общество фактически лишено возможности исполнить обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, пеней.

В соответствии со статьей 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной.

Поскольку уплата и взыскание доначисленной недоимки по налогу на пользователей автодорог, пени, в силу причин юридического характера объективно невозможны, недоимка является безнадежной и не подлежит предложению к уплате налогоплательщику.

Кроме того, решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на пользователей автодорог за 2002 года, предусмотренной ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 243 887 рублей.

Решение инспекции в указанной части противоречит требованиям НК РФ.

Согласно ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательствам о налогах и сборах.

В соответствии с п. 6 ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" не установлены сроки представления налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета декларации по налогу на пользователей автодорог.

Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", на которую ссылается налоговый орган, не относится согласно статье 4 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах и не может изменять или дополнять указанные акты.

Статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок декларации по налогу на пользователей автодорог, так как законодательством о налогах и сборах такой срок не установлен.

Суд признал незаконным привлечение предприятия к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (4 534 105,89 рублей) за непредставление деклараций по НДС по итогам месяца.

В ходе проверки инспекция установила, что ФГУ представляло декларации по налогу по итогам квартала, тогда как обязано было представлять декларации помесячно. Данные обстоятельства послужили основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 4 534 105 руб. 89 коп. штрафа.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в случае непредставления налогоплательщиком, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превысила 1 миллион рублей, декларации по налогу на добавленную стоимость, содержащей данные о сумме исчисленного за истекшие месяцы данного квартала налога, в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 миллион рублей, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию налогового органа.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать.

Налоговая декларация (расчет) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (статья 80 НК РФ).

В соответствии со статьей 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа.

По общему правилу налоговый период по налогу на добавленную стоимость составлял календарный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими одного миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003-2005 годах).

В силу пункта 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими одного миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Как следует из указанных норм, в случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит один миллион рублей, налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу.

Инспекцией не оспаривается, что ФГУ своевременно представляло в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость за квартал.

Суд первой инстанции указал, что поскольку налоговым законодательством не регламентированы порядок и сроки подачи налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала установленного предела суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), вывод инспекции о нарушении Обществом срока подачи деклараций за месяц является ошибочным.

Апелляционная инстанция считает данный вывод суда правильным и не находит оснований для его переоценки. Кроме того, в судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что в ходе камеральных проверок деклараций каких-либо нарушений обнаружено не было.

Доводы апелляционной жалобы о том, что в резолютивной части решения неверно указана сумма штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ по НДС (4777992 руб. 89 коп. вместо 4534105 руб. 89 коп.) и не указано на незаконное доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 3392 р., отклоняются судом.

В резолютивной части решения суда первой инстанции указано, что ненормативный акт инспекции признается недействительным в части доначисления 53 947,4 руб. НДС. Как установлено в ходе рассмотрения дела в сумму 53 947,4 руб. входит, в том числе и сумма НДС за 2002 г. в размере 3392 рубля. Указанные обстоятельства подтверждены также текстом решения налогового органа (л.д. 22-24 т. 1).

В резолютивной части решения суда первой инстанции указано на признание недействительным ненормативного акта в части "_привлечения к ответственности на основании пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 4 777 992 руб. 89 коп. штрафа".

Апелляционным судом установлено и подтверждено материалами дела, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление деклараций по п. 2 ст. 119 НК РФ к ответственности в виде штрафа в общей сумме 4 777 992,89 рублей, в том числе непредставление деклараций по НДС - 4 534 105,89 рублей, по налогу на пользователей автодорог - 243 887 рублей (л.д. 40-41 т. 1).

Привлечение к ответственности за непредставление деклараций по НДС и по налогу на пользователей автодорог судебными инстанциями признано недействительным по различным основаниям, изложенным в настоящем постановлении. Следовательно, резолютивная часть решения суда первой инстанции соответствует выводам суда и не содержит описок и неточностей.

При таком положении апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

При подаче апелляционной жалобы налоговым органом было заявлено ходатайство о предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины.

Принимая апелляционную жалобу к производству, суд апелляционной инстанции предоставил ответчику отсрочку по уплате государственной пошлины.

Таким образом, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ленинградской области в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина в размере 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2008 года по делу N А56-11186/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ленинградской области в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева