Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2009 г. N 13АП-457/2009

г. Санкт-Петербург

18 марта 2009 г.

Дело N А26-5448/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Загараевой Л.П., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Петраш А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-457/2009) ИП Пуговкина К.Ю. на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.11.2008 по делу N А26-5448/2008 (судья Левичева Е.И.), принятое

по заявлению Индивидуального представителя Пуговкина Константина Юрьевича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия

о признании частично недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Пуговкин К.Ю., паспорт; Спелле М.И., доверенность от 12.03.2009.

от ответчика (должника): Воронцова Ю.В., доверенность от 11.01.2009; Арсеньева И.Ю., доверенность от 10.03.2009.

установил:

Предприниматель без образования юридического лица Пуговкин Константин Юрьевич (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее - налоговый орган, инспекция) N 1238 от 17.06.2008 в части доначисления НДС в сумме 513 211 рублей, пени по НДС в сумме 102 009,73 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 102 642,20 рублей.

Решением суда первой инстанции от 25.11.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 92 642,20 рублей. В остальной части требования предпринимателя оставлены без удовлетворения.

В апелляционной жалобе предприниматель просит решение суда первой инстанции отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела. В силу п. 4 ст. 164 НК РФ, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Предприниматель считает, что поскольку исходя из содержания ст. 146, 167 НК РФ НДС является косвенным налогом и объектом его обложения является добавленная стоимость, то сумма НДС подлежит исчислению в составе цены реализации товаров по правилам указанных выше норм НК РФ, а не сверх цены товара. Кроме того, предприниматель указал, что при принятии инспекцией оспариваемого решения не произведено уменьшение НДС на сумму 91 470 рублей, что повлекло неправомерно увеличение суммы налога, пени и налоговых санкций.

В судебном заседании предприниматель требования по жалобе поддержал, настаивает на ее удовлетворении. Представитель инспекции в судебном заседании требования по жалобе не признал по основаниям, изложенным в отзыве. Просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, отраженных в акте от 07.05.2008 N 930. На акт проверки предпринимателем представлены возражения.

Из решения налогового органа от 17.06.2008 N 1238, принятого на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражения, следует, что основанием доначисления Предпринимателю налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2006 по 31.12.2006 в размере 513 211 рублей, пеней по НДС в размере 101 879,50 рублей и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 102 642,20 руб. штрафа, явилось занижение базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Предприниматель не учитывал при исчислении налога на добавленную стоимость суммы выручки от реализации товаров, в нарушение требований пункта 1 статьи 168 НК РФ не увеличивал стоимость товаров на сумму налога на добавленную стоимость, в счет-фактурах не выделял отдельной строкой НДС, не выставлял его к уплате покупателям.

Кроме того, решением N 1238 от 17.06.2008 предпринимателю доначисленя пеня за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 130,23 рубля.

Считая решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 513 211 рублей, пени по НДС в размере 102 009,73 рубля, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 102 642,20 рублей не соответствующим требованиям НК РФ, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказывая предпринимателя в удовлетворении требований в части признания недействительным решения по доначислению НДС и пени указал, что представленными в материалами дела доказательствами подтверждается правомерность доначисления налога предпринимателю. Признавая недействительным решение инспекции в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 92 642,20 рублей суд первой инстанции сослался на наличие смягчающих вину обстоятельств.

Апелляционный суд выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Материалами дела подтверждено, что предприниматель в 2006 году применял упрощенную систему налогообложения. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Предприниматель 25.10.2006 представил в инспекция декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 9 месяцев 2006 года, в которой задекларировал сумму полученных доходов за 2 и 3 кварталы 2006 года в размере 33 905 758 рублей. В ходе проверки установлено, что доход предпринимателя в июле 2006 года превысил 20 000 000 рублей.

В соответствии с требованиями ст. 346.13 НК РФ предприниматель признан утратившим право применения УСН с 3 квартала 2006 года.

Налогоплательщик самостоятельно обнаружил допущенную ошибку и в декабре 2006 года представил налоговую декларацию за 3 квартал 2006 г., в январе 2007 года - за 4 квартал 2006 года.

Налоговая база, заявленная налогоплательщиком в налоговых декларациях, определена исходя из операций, подлежащих налогообложения по ставке 18%. В налоговую базу включена выручка за минусом НДС. Исчисляя НДС по данным налоговых деклараций налогоплательщик применил расчетный метод определения налога с применением расчетной ставки 18/118.

Инспекция в ходе проверки первичных документов бухгалтерского учета установила, что налоговая база для расчета НДС за период с 01.07.2006 по 31.12.2006 составляет 34 749 363 рубля, в том числе по ставке 10% - 29 536 958 рублей и по ставке 18 % - 5 212 405 рублей.

Для исчисления НДС к уплате инспекцией в ходе проверки использованы ставки налога 18% и 10%. Поскольку предприниматель при приобретении товара уплачивал поставщикам стоимость товара включая НДС, представил во время проверки документы об оприходовании товара, его оплате, а также полученные от поставщиков счет-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, заявленные в декларациях налоговые вычеты приняты инспекцией и учтены при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В ходе проверки установлено, что в результате занижения налоговой базы по НДС за 2006 год (в налоговую базу налогоплательщик включил выручку за минусом НДС исчисленного с применением расчетной ставки 18/118) налог, подлежащий доплате за 2006 год составил 513 211 рублей.

Статьей 168 НК РФ (пункты 3 и 4) предусмотрено выставление продавцом при реализации товаров (работ, услуг) покупателю счетов-фактур не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также выделение суммы этого налога отдельной строкой в счетах-фактурах и расчетных документах. В пунктах 3 и 8 статьи 169 НК РФ на плательщика налога на добавленную стоимость возложена обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В материалах дела не имеется доказательств, соответствующих требованиям статей 67 и 68 АПК РФ, бесспорно подтверждающих факт выставления предпринимателем в 2006 году счетов-фактур с выделением НДС, а также факт включения НДС в состав цены реализации товара. Платежные документы также не содержат сведений об уплате в стоимости товара покупателями НДС.

Факт отсутствия в платежных документах об уплате отгруженного в 2006 году товара суммы НДС, выделенных отдельной строкой, подтвержден предпринимателем в соответствии с требованиями ст. 70 АПК РФ, что отражено в протоколе судебного заседания 12.03.2009.

Следует отметить, что до декабря 2006 года предприниматель не считал себя плательщиком НДС, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с чем не вел учет НДС, не выставлял его покупателям, не получал его в составе стоимость реализованного товара.

Налоговым кодексом РФ установлены налоговые ставки по НДС в размере 10 и 18% (п. п. 2, 3 ст. 164). Расчетные ставки в размере 10/110 и 18/118 применяются:

- при получении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 162 НК РФ;

- при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- при передаче имущественных прав (п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ);

- при удержании налога налоговыми агентами (п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ);

- в иных случаях, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

Таким образом, НК РФ не содержит положений позволяющих определять суммы НДС расчетным методом при ошибочной реализации товаров по цене без НДС. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога (ст. ст. 154 - 159, 162, п. 1 ст. 166 НК РФ). Исчисленная в соответствии с указанными правилами сумма налога подлежит уплате в бюджет в бюджет за счет собственных средств (п. 1 ст. 8 НК РФ, п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 12.05.2005 N 167-О).

Так как налогоплательщиком НДС в счетах-фактурах не выделялся, налоговым органом правомерно был начислен НДС сверх стоимости реализованных товаров по ставкам 10 и 18 процентов. Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что предприниматель, реализовывая товары без учета НДС, в спорный период налоговую базу должен был определять в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ, согласно которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с применением ставки налога 10 и 18 процентов.

При таких обстоятельствах доначисление НДС дополнительно к стоимости товаров, то есть к сумме полученной выручки, по налоговой ставке 10 и 18% и определение налоговой базы по НДС, произведено налоговым органом правомерно.

Однако, судом первой инстанции при принятии судебного акта не учтено следующее.

Инспекция в ходе проверки установила, что в связи с применением при расчете ставки НДс в размере 10% подлежит уменьшению сумма НДС в размере 91 470 рублей (л.д. 60т. 1). При этом в резолютивной части решения инспекции сумма налога, исчисленная к доплате, не уменьшена инспекцией на 91 470 рублей. Указанное обстоятельство также подтверждено требованием 1693 от 10.09.2008, выставленном предпринимателю по результатам выездной налоговой проверки (л.д. 125 т. 1).

Согласно пункту 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.

На основании изложенного материалами дела не подтверждается наличие факта неуплаты предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 91 470 руб. за проверяемый период, в связи с чем указанная сумма налога и соответствующие ей пени необоснованно доначислены налоговым органом по результатам выездной проверки. Также исходя из указанной суммы недоимки не подлежат начислению и взысканию штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения инспекции по доначислению НДС в сумме 91 470 рублей и соответствующих пени.

Как следует из материалов дела предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в размере 513 211 рублей, пени по НДС в размере 102 009,73 рубля, налоговых санкций в сумме 102 642,20 рублей.

Согласно решения инспекции, предпринимателю начислены пени в сумме 102 009,73 рубля, в том числе за несвоевременную уплату НДС в размере 101 879, 50 рублей и несвоевременную уплату НДФЛ в размере 130,23 рубля.

При этом, налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций не представлено мотивированное обоснование требований в части необоснованности начисления пени по НДФЛ в размере 130,23 рубля.

Учитывая указанные обстоятельства, судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требований в указанной части.

За неполную уплату НДС налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 102 642,20 рублей.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части налоговых санкций в размере 92 642,20 рублей, признав наличие смягчающих вину обстоятельств.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части.

В связи с неправомерным доначислением НДС в размере 91 470 рублей, привлечение предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 18 294 рубля подлежит признанию недействительным, в связи с отсутствием в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Штраф в размере 74 348,20 рублей правомерно уменьшен судом первой инстанции в связи с применением положений ст. 112, 114 НК РФ.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 112 НК РФ при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения судом устанавливаются смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства и учитываются при наложении налоговых санкций.

Согласно п. 4 ст. 114 НК РФ размер штрафа увеличивается на 100 процентов при наличии отягчающего вину обстоятельства. В силу п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение.

Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судом смягчающими, установленный ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Судом могут быть признаны смягчающими любые обстоятельства.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза. При этом законодателем не определены пределы такого уменьшения.

В данном случае суд обоснованно учел в качестве смягчающих ответственность обстоятельств факты своевременной и полной уплаты налогов, самостоятельного обнаружения ошибки и исчисление налогов по общей системе налогообложения, социальную значимость деятельности предпринимателя. Налоговый орган при рассмотрении материалов проверки не исследовал наличие или отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность, в связи с чем уменьшение размера налоговой санкции судом первой инстанции произведено правомерно.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, также установлено отсутствие доказательств повторности совершения предпринимателем налогового правонарушения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.11.2008 по делу N А26-5448/2008 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения МИ ФНС РФ N 5 по Республике Карелия N 1238 от 17.06.2008 по доначислению НДС в размере 91 470 рублей, соответствующих пени.

Признать недействительным решение МИ ФНС РФ N 5 по Республике Карелия N 1238 от 17.06.2008 в части доначисления НДС в размере 91 470 рублей, соответствующих пени.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

Л.П. Загараева В.А. Семиглазов