Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2009 г. N 13АП-2527/2009

г. Санкт-Петербург

08 мая 2009 г.

Дело N А42-3243/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 мая 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: Ким Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-2527/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.01.2009 по делу N А42-3243/2007 (судья Варфоломеев С.Б.), принятое

по заявлению Индивидуального предпринимателя Чехович Владимира Владимировича

к 1) Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области, 2) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области

о признании недействительным решения в части

при участии:

от заявителя: не явился, извещен;

от ответчиков: не явились, извещены;

установил:

Индивидуальный предприниматель Чехович Владимир Владимирович (далее - предприниматель Чехович В.В., заявитель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция) N 23 от 18.12.2006 и решения Управления ФНС по Мурманской области N 90 от 05.04.2007 в части, приходящейся на налоги, пени и штрафы, подлежащие уплате и взысканию на основании требования N 6801 от 16.04.2007, постановления N 750 от 27.12.2006 и постановления N 96 от 19.03.2007, вынесенных Межрайонной ИФНС России N 7 по Мурманской области.

Решением суда от 11.01.2009 заявление предпринимателя удовлетворено частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 7 по мурманской области N 23 от 18.12.2006 признано недействительным в части начисления НДФЛ в сумме 252 руб., пени в сумме 17,95 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 50,40 руб., ЕСН в сумме 517,18 руб., пени в сумме 57,44 руб., штрафа по пункту 1 статьи 1 статьи 122 НК РФ в сумме 103,44 руб., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 84,35 руб., ЕНВД в сумме 4 707 руб., пени в сумме 1 730,89 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 941,40 руб., предъявления к уплате НДС в сумме 38 608 руб. Решение Управления ФНС по Мурманской области N 90 от 05.04.2007 признано недействительным в части начисления и необходимости уплаты НДС в сумме 9 руб., пени в сумме 10 875,53 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1,80 руб. В остальной части заявление предпринимателя Чехович В.В. оставлено без удовлетворения.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части признания недействительным решения N 23 от 18.12.2006 в части начисления НДФЛ в сумме 252 руб., пени в сумме 17,95 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 50,40 руб., ЕСН в сумме 517,18 руб., пени в сумме 57,44 руб., штрафа по пункту 1 статьи 1 статьи 122 НК РФ в сумме 103,44 руб., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 84,35 руб. По мнению подателя жалобы, инспекция правомерно применила положения пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которой расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельностью в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика от предпринимательской деятельности. В данном случае Инспекция применила пропорцию путем выведения процентного соотношения дохода по конкретному виду деятельности от всего дохода, а выведенный процент по конкретному виду деятельности применен ко всему расходу. Также Инспекция считает, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода. Кроме того, податель жалобы считает, что привлечение предпринимателя к ответственности по п. 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 84,35 руб. не нарушает прав заявителя, поскольку указанная сумма штрафа меньше санкции, предусмотренной указанной нормой.

Лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в связи с чем, суд апелляционной инстанции считает возможным рассмотреть жалобу в их отсутствии.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не представлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ.

Законность и обоснованность принятого судебного акта в обжалуемой части проверена в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения предпринимателем Чехович В.В. налогового законодательства, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2004 по 31.12.2005. По результатам проверки составлен акт N 24 от 29.09.2006.

Рассмотрев акт проверки, представленные предпринимателем возражения, а также материалы налогового контроля, инспекцией 18.12.2006 принято решение N 23 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предприниматель Чехович В.В. привлечен к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 50,40 руб. за неуплату НДФЛ за 2004, 2005; в виде штрафа в размере 15 328,2 руб. за неуплату НДС; в виде штрафа в размере 103,44 руб. за неуплату ЕСН; в виде штрафа в размере 317 руб. за неуплату ЕНВД; по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 84,35 руб. за непредставление деклараций по ЕСН за 2005 год; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 42 750 руб. Также предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 252 руб., пени по данному налогу в сумме 17,95 руб., недоимку по НДС в сумме 1 095 руб., излишне предъявленную к возмещению сумму НДС в размере 75 546 руб., пени по данному налогу в сумме 254,36 руб.; недоимку по ЕСН в сумме 517,18 руб., пени по данному налогу в сумме 57,44 руб., недоимку по ЕНВД в сумме 15 881 руб., пени по данному налогу в сумме 5 105,84 руб.

На решение Инспекции предпринимателем Чехович В.В. подана апелляционная жалоба в Управление ФНС по Мурманской области.

Решением N 90 от 05.04.2007 Управление изменило решение Инспекции в части сумм доначисленных ЕНВД, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неверным определением физического показателя "площадь торгового зала", а также в части суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, приходящейся на заявленный к возмещению НДС, и суммы НДС, в действительности невозмещенной налогоплательщику, однако предъявленной Инспекцией к уплате. Кроме того, Управление установило ненадлежащее оформление счетов-фактур контрагентами предпринимателя Чехович В.В., а поэтому пересчитала НДС, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, применив свою пропорцию распределения "входного" НДС, в связи с чем, данные виды налога, пени и штрафа по результатам рассмотрения Управлением жалобы, составили к уплате в большем размере, чем доначислено проверкой.

Предприниматель Чехович В.В., не согласившись с решением Инспекции N 23 от 18.12.2006 и решением Управления N 90 от 05.04.2007 в части доначисленных сумм налога, пени и штрафа и оставленных управлением без изменения, оспорил указанные ненормативные акты в судебном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя в части признания недействительным решения Инспекции N 23 от 18.12.2006 в части доначисления предпринимателю по НДФЛ в сумме 252 руб., пени по данному налогу в сумме 17,95 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 50,40 руб., доначисления ЕСН в сумме 517,18 руб., пени по данному налогу в сумме 57,44 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 103,44 руб., суд первой инстанции исходил из того, что примененный Инспекцией учет расходов по "методу начисления" недопустим законодательством о налогах и сборах, как по праву, так и по существу. Суд пришел к выводу, что инспекции следовало рассчитывать доходы и расходы в целях налогообложения по первичным учетным документам предпринимателя применительно к тому налоговому периоду, в котором получены доходы, то есть по кассовому методу. Кроме того, суд посчитал, что налоговым органом в нарушение положений пункта 1 статьи 272 НК РФ неправильно произведен расчет.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что жалоба инспекции не подлежит удовлетворению.

Налоговой инспекцией в ходе проверки установлено, что предпринимателем Чехович В.В. в нарушение пункта 1 статьи 23 пункта 2 статьи 54, пункта 7 статьи 346.26 НК РФ не велся раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельностью, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Данное обстоятельство послужило основанием для определения инспекцией сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о таком налогоплательщике, а именно на основании первичных учетных документов (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Отсутствие раздельного учета доходов и расходов повлекло доначисление предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога за 2004-2005, начисление соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86Н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Из пункта 3 статьи 237 НК РФ следует, что налоговая база налогоплательщиков единого социального налога, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии со статьей 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе применить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки представленных первичных учетных бухгалтерских документов инспекцией установлено, что расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения документально подтверждены за 2004 год всего в размере 1 122 098 руб., в том числе НДС - 60 791 руб., расходы без НДС составили - 1 061 307 руб.; за 2005 год всего в размере 514 696,49 руб., в том числе НДС - 35 007,95 руб., расходы без НДС составили - 479 688,54 руб.

Применив положения пункта 1 статьи 272 НК РФ налоговый орган расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью, подлежащие налогообложению единым налогом и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, распределил пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика от предпринимательской деятельности, а именно:

- за 2004 год: расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения документально подтвержденные в размере 1 061 307 руб. разделены на сумму доходов от всех видов предпринимательской деятельности 2 075 704,93 руб. и умножены на сумму дохода от предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения - 2 786,84 руб. Таким образом, профессиональные налоговые вычеты за 2004 год по предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, приняты налоговым органом в размере 1 425 руб.

- за 2005 год: расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения документально подтвержденные в размере 479 688,54 руб. разделены на сумму доходов от всех видов предпринимательской деятельности 3 045 187 руб. и умножены на сумму дохода от предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения - 4 005 руб. Таким образом, профессиональные налоговые вычеты за 2005 год по предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, приняты налоговым органом в размере 631 руб.

Суд первой инстанции, признавая необоснованным применение налоговым органом к расходам предпринимателя "метода начисления", предусмотренного пунктом 1 статьи 272 НК РФ, правомерно исходил из того, что приведенная отсылочная норма касается только критериев определения расходов при определении налогооблагаемого дохода, а не возможность применения порядка принятия таких расходов, в том числе по методу начисления для определения налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с вышеназванным Порядком учета, пунктом 4 которого определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов всех хозяйственных операций в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Обязанность предпринимателей по ведению Книги учета доходов и расходов кассовым методом прямо закреплена пунктом 13 этого документа, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Пункт 14 Порядка устанавливает, что в разделе 1 книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Пунктом 15 Порядка учета определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из вышеприведенных положений следует, что стоимость отгруженного, но не оплаченного покупателем товара в составе доходов не учитывается и в книге учета не отражается. Также не учитывается в составе расходов его покупная стоимость.

Из решения налогового органа следует, что налогообложению по общей системе подлежит реализация предпринимателем Чехович В.В. товарно-материальных ценностей по трем счетам - фактурам, оформленным в 2004 году и по четырем счетам-фактурам, оформленным в 2005 году (том 2 листы дела 127-147, том 3 листы дела 1 -19). Следовательно, применение в данном случае инспекцией положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которой расходы распределяются пропорционально, в случае, если расходы налогоплательщика, не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, является неправомерным.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что расчет доходов и расходов в целях налогообложения должен был быть произведен налоговым органом в данном случае по первичным учетным документам предпринимателя применительно к тому налоговому периоду, в котором получены доходы, то есть по кассовому методу.

С учетом изложенного апелляционная инстанция считает, что решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику налога на доходы физических лиц, единого социального налога за 2004-2005, начисления пени на указанные налоги, а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

При этом суд апелляционной инстанции считает несостоятельной ссылку налогового органа в апелляционной жалобе на положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку казанная норма не может применяться при расчете налога на доходы физических лиц, единого социального налога, так как регулирует уплату налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции считает неправильным вывод суда о том, что стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляется в течение всего налогового периода и законодатель не ограничивает данное право временем фактического осуществления налогооблагаемой деятельности. Суд признал обоснованным право предпринимателя на применение стандартных налоговых вычетов в течение всего проверяемого периода (2004-2005).

Из решения налогового органа следует, что предпринимателю Чехович В.В. предоставлены стандартные налоговые вычеты за период июнь, сентябрь, декабрь 2004 и за февраль, июнь, сентябрь, ноябрь 2005, то есть за те периоды, когда предприниматель осуществлял оптовую торговлю.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц плательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей.

В соответствии с положениями статей 227 (пункт 2), 225 и 210 (пункт 3) НК РФ предприниматели имеют право на получение стандартных налоговых вычетов, в том числе на вычет, предусмотренный пунктом 3 пункта 1 статьи 218 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 218 Кодекса стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 Кодекса, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер вычета. Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

В то же время ошибочный вывод суда первой инстанции при правовой оценке предоставления Инспекцией по НДФЛ стандартных налоговых вычетов не повлек принятия ошибочного решения по данному эпизоду, поскольку Инспекцией неверно определена сумма доначисленного по результатам проверки налога.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции неправомерно признал недействительным решение налогового органа N 23 от 18.12.2006 в части привлечения предпринимателя Чехович В.В. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2005 год в виде штрафа в размере 84,35 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 2 статьи 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

Правила пункта 2 указанной статьи императивны, следовательно, органы, применяющие налоговые санкции, не вправе самостоятельно устанавливать иные размеры налоговых санкций, нежели те, что предусмотрены в нормах глав 16 и 18 настоящего Кодекса.

Следовательно, привлечение предпринимателя Чехович В.В. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 84,35 руб., при установленном в настоящей статье размере налоговой санкции не менее 100 руб., является незаконным, в связи с чем, апелляционная жалоба инспекции по данному эпизоду подлежит отклонению.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.01.2009 по делу N А42-3243/2007 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева М.Л. Згурская