Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2009 г. N 13АП-4302/2009

г. Санкт-Петербург

17 июня 2009 г.

Дело N А56-51764/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: О. В. Енисейской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-4302/2009) (заявление) Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.02.2009 по делу N А56-51764/2008 (судья В. В. Мирошниченко), принятое

по заявлению ОАО "МДМ-Банк"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Никифоров А. А. (доверенность от 31.12.2008 N 02-10/5/05.1291)

Чебыкина И. О. (доверенность от 28.11.2007 N 02-14/07.1014)

Полякова И. А. (доверенность от 24.04.2009 N 01-01/09.215)

от ответчика: Мещерякова О. Ю. (доверенность от 13.02.2009 N 04/02774)

Григорьева К. А. (доверенность от 13.02.2009 N 04/02775)

Черных С. Ю. (доверенность от 13.04.2009 N 04/07/91)

установил:

Открытое акционерное общество "МДМ-Банк" (далее - Банк), уточнив заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 20.08.2008 N 16-21/24 в части доначисления налога на прибыль в размере 192 796 635 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль и начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением суда от 25.02.2009 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение от 25.02.2009 в части удовлетворения требований заявителя по эпизоду, связанному с нарушением статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг (пункт 1.1 решения Инспекции), на общую сумму 248 342 557 руб. 95 коп., включая доначисление налога на прибыль в размере 187 670 836 руб., пеней в размере 23 865 148 руб. 38 коп., штрафа в размере 36 806 573 руб. 57 коп. По мнению подателя жалобы, судом при вынесении решения неправильно применены нормы материального права - статьи 41, 280, 282 НК РФ, статьи 420, 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), и выводы суда противоречат фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, представители Банка против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога, налога на доходы физических лиц и иных налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате в бюджет, а также по вопросу полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 16.07.2008 N 15-15/1 и вынесено решение от 20.08.2008 N16-21/24 о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлено, что в рамках Генеральных соглашений от 10.10.2003 N 38.12/03.7312, от 12.07.2004 N 38.12/04.4521, от 17.12.2003 N 38.12/03.7410 (далее - Генеральные соглашения), заключенных между Банком и соответственно Crondale (Overseas) Limited (далее - Crondale), MDM Investments Limited (далее - MDMI), компанией "ТКОР-ИНВЕСТ ЛИМИТЕД", об общих условиях осуществления сделок продажи (покупки) ценных бумаг с обязательством обратного выкупа (продажи) (сделок РЕПО) и сделок купли-продажи ценных бумаг, Банком и каждым из указанных контрагентов в 2005 году вне организованного рынка ценных бумаг (далее - ОРЦБ) совершались сделки с ценными бумагами - акциями РАО "ЕЭС России", ОАО ГМК "Норильский Никель", ОАО "Лукойл", ОАО "Сибнефть", ОАО "Мосэнерго", обращавшимися на ОРЦБ.

В рамках вышеуказанных Генеральных соглашений стороны заключали конкретные сделки (договоры) продажи партий ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательством их обратного выкупа (вторая часть РЕПО). Такие договоры заключались путем подписания сторонами письменных Подтверждений условий сделки РЕПО к соответствующему Генеральному соглашению (далее - Подтверждения условий сделки).

Впоследствии стороны заключали дополнительные соглашения об изменении некоторых условий (даты выкупа, даты поставки) и фиксации новой цены выкупа и суммы выкупа к ранее заключенным договорам продажи ценных бумаг с обязательством их обратного выкупа. Такие соглашения оформлялись в виде письменных Подтверждений изменения условий сделки РЕПО к Генеральному соглашению или Уведомлений о досрочном исполнении обязательств по сделке РЕПО (далее - Подтверждения изменения условий сделки).

Поскольку прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг осуществлялось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что было предусмотрено пунктом 7.5 Генеральных соглашений, Банк, учитывая положения пункта 8 статьи 282 НК РФ в редакции от 31.12.2001, доходы от реализации акций при исполнении второй части РЕПО в 2005 году определял по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ. При этом Банк определял минимальную цену по сделкам на ОРЦБ, осуществляемым в день заключения договора (оформления сторонами письменных Подтверждений условий сделки).

При проведении проверки Инспекция установила, что минимальная цена по сделкам на ОРЦБ подлежала определению на дату заключения сторонами соглашения, изменяющего отдельные условия ранее заключенного договора, то есть на дату подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО, поскольку при подписании вышеуказанных Подтверждений стороны изменяли существенные условия ранее заключенного договора, а именно цену выкупа, дату поставки и дату выкупа по второй части РЕПО, а также пришла к выводу о том, что при определении минимальной цены сделок Банк необоснованно учитывал сделки с ценными бумагами на ОРЦБ, реализуемыми по договору РЕПО.

Нарушение Банком положений статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг послужило основанием для вывода о занижении им налоговой базы по налогу на прибыль и доначисления налога на прибыль в сумме 187 670 836 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Не согласившись с законностью вынесенного Инспекцией решения в части доначисления налога на прибыль в размере 187 670 836 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и начисления соответствующих сумм пени, Общество обратилось с заявлением в суд.

Суд, удовлетворяя заявление в данной части, исходя из позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2004 N 8971/04, а также в письме Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/2/74, установил, что вывод Инспекции о том, что Банк реализовал акции по цене ниже минимальной, ошибочен, поскольку дата подписания соглашения, новым в котором является лишь более ранняя дата выкупа, не может рассматриваться как установленная в пункте 5 статьи 280 НК РФ дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора. Это означает, что соответствие цены реализации ценной бумаги рыночному уровню цен не может определяться на дату заключения соглашения об изменениях к договору.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены или изменения решения суда в обжалуемой части.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью является полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль определяются в соответствии с положениями статьи 249 НК РФ, пунктом 3 которой установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Банком осуществлены сделки РЕПО с ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 282 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, в целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Статьей 282 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В силу пункта 8 статьи 282 НК РФ для целей настоящей статьи датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи).

В связи с тем, что прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг осуществлялось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что в соответствии с редакцией статьи 282 НК РФ, действовавшей в проверяемом периоде, исключало применение установленных данной статьей правил определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами, доходы от реализации акций определялись Банком по правилам, установленным статьей 280 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

В силу пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что судом неправильно применены положения пункта 5 статьи 280 НК РФ, статей 432 и статьи 420 ГК РФ. По мнению налогового органа, в целях применения статьи 280 НК РФ законодатель определил дату заключения договора как дату определения всех существенных условий передачи ценных бумаг. Учитывая, что на даты подписания Подтверждений изменения условий сделки Банком и его контрагентами были определены существенные условия, по которым фактически реализованы ценные бумаги, на указанные даты и следует устанавливать соответствие цен реализации ценных бумаг рыночному уровню цен.

Апелляционная инстанция считает, что приводя вышеуказанные доводы Инспекция не учитывает правовой природы сделок РЕПО.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу пункта 1 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

Согласно пункту 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По соглашению сторон договор может быть изменен (пункт 1 статьи 450 ГК РФ). Вместе с тем, при изменении договора обязательства сторон в силу пункта 1 статьи 453 ГК РФ сохраняются в измененном виде.

Проанализировав вышеуказанные нормы Гражданского кодекса Российской Федерации суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что при заключении договора и его изменении возникают различные правовые последствия, в связи с чем, дата подписания соглашения об изменении условий договора не может быть признана датой подписания договора в целях применения пункта 5 статьи 280 НК РФ.

Такой вывод суда соответствует выводу, изложенному в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2004 N 8971/04, в котором указано на то, что сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что сделки РЕПО заключены между сторонами путем подписания одного документа. При подписании Подтверждений условий сделки между Банком и его контрагентами согласованы все существенные условия сделок РЕПО, определенные пунктом 5.1 Генеральных соглашений.

При этом пунктом 7.1 Генеральных соглашений предусмотрены условия, при наступлении которых одна из сторон сделки РЕПО имеет право требовать от другой стороны досрочного исполнения обязательств по сделке, и другая сторона обязана исполнить такое требование. Таким образом, в самих Генеральных соглашениях стороны установили возможность изменения такого условия договора как дата обратного выкупа ценных бумаг.

Пунктом 3 статьи 424 ГК РФ установлено, что цена договора может быть определена как указанием в договоре на конкретную величину, так и путем установления порядка определения такой величины в этом же договоре.

В разделе 5 Генеральных соглашений стороны установили порядок расчета цены выкупа ценных бумаг на любую установленную дату в будущем, основанный на применении соответствующей ставки РЕПО.

Изменение цены и суммы выкупа ценных бумаг при подписании Подтверждений изменения условий обуславливались изменением даты обратного выкупа. При этом цена выкупа ценных бумаг рассчитана сторонами по ранее согласованной сторонами в Генеральных соглашениях формуле, элементом которой является день повторного выкупа.

При таких обстоятельствах несостоятелен довод Инспекции о том, что стороны изменили цену и сумму выкупа, поскольку корректировка цены выкупа и выкупной суммы обусловлена исключительно изменением одного из согласованных ранее сторонами элементов расчета цены выкупа - даты обратного выкупа.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Из толкования заключенных Банком и его контрагентами договоров следует, что определение сторонами новой более ранней даты выкупа не может рассматриваться как изменение существенных условий сделки купли-продажи ценных бумаг. В данном случае подписание Подтверждений изменения условий сделки не повлекло изменения ранее согласованных сторонами условий, если рассматривать данные соглашения сторон в совокупности с подписанными ими Генеральными соглашениями.

Учитывая изложенное, доводы Инспекции о том, что Подтверждения изменений условий сделок являются самостоятельными договорами (сделками), не соответствует обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что дата подписания Подтверждений изменения условий сделки, новым в которых является лишь более ранняя дата выкупа, не может рассматриваться как установленная в пунктом 5 статьи 280 НК РФ дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора, и соответствие цены реализации ценной бумаги рыночному уровню цен не может определяться на дату заключения соглашения об изменениях к договору.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что вывод суда о необоснованном сравнении цены сделки по второй части РЕПО с рыночной котировкой по сделкам купли-продажи ценных бумаг на ОРЦБ является ошибочным. По мнению налогового органа, делая вывод о необходимости сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с котировками рынка РЕПО, суд фактически переквалифицирует совершенные сделки, указывая на необходимость учета налоговой выгоды от совершенных операций исходя из требований статьи 282 НК РФ, в то время как волеизъявление налогоплательщика было направлено на ведение раздельного учета каждой части РЕПО как купли-продажи ценных бумаг и определение налоговой выгоды согласно положениям статьи 280 НК РФ, что выразилось в выборе способа прекращения обязательств, вытекающих из сделок РЕПО, посредством неттинга.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данными доводами Инспекции.

Суд первой инстанции обоснованно указал в обжалуемом решении на то, что статья 280 НК РФ, подлежащая применению для целей определения доходов от реализации ценных бумаг, не ограничивает и не делает специальных изъятий из общих норм статьи 40 НК РФ в отношении ценных бумаг. Более того, пунктом 14 статьи 40 НК РФ прямо предусмотрена возможность применения названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен ценных бумаг. Статья 280 НК РФ является специальной по отношению к статье 40 НК РФ и устанавливает лишь особенности определения рыночных цен ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Суд сделал правильный вывод о том, что сделки, на основании которых Инспекция определила минимальную рыночную цену, не были заключены на условиях сопоставимых со сделками налогоплательщика, перечисленными в решении. Сделки, цена по которым применена налоговым органом, заключались лицами, свободными в определении цены. В то время как цена, указанная Банком в соглашениях об обратном выкупе, заключенных в соответствующие дни, была определена той формулой, которую стороны согласовали в день заключения ими договора.

Выбранная Инспекцией для определения финансового результата по спорным сделкам минимальная рыночная цена не является рыночной ценой ценных бумаг по сделкам РЕПО, а, следовательно, в нарушение статьи 40 НК РФ не учитывает экономический (кредитный) характер спорных сделок и не может быть признана ценой по сделке, заключенной в сопоставимых условиях.

Таким образом, вывод Инспекции о том, что Банк реализовал акции по цене ниже минимальной, ошибочен, поскольку не учитывает минимальную цену сделок, заключенных в рамках операций РЕПО, то есть в рамках операций которые осуществлял налогоплательщик.

Не может быть признан обоснованным довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции неправильно истолкована концепция необоснованной налоговой выгоды, а также неправильно применена доктрина разумной деловой цели договора. Указанная позиция Инспекции основана на том, что при установлении факта необоснованного получения Банком налоговой выгоды Инспекция руководствовалась требованиями налогового учета операций по реализации ценных бумаг, а не оценивала заключенные сделки с точки зрения их целесообразности и эффективности, так как это является прерогативой налогоплательщика.

Действительно, для оценки обоснованности полученной Банком налоговой выгоды не требуется оценивать совершенные им сделки с точки зрения экономической целесообразности.

Вместе с тем, суд правильно указал, что для установления необоснованной налоговой выгоды необходимо установить разумные экономические или иные причины (деловую цель) рассматриваемых сделок. Для этого надо установить намерения налогоплательщика получить экономический эффект, оценить обстоятельства, свидетельствующие об этом. Данные требования прямо указаны в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53. Отказ Инспекции от учета таких требований при установлении факта необоснованной налоговой выгоды означает неправильное применение налоговым органом концепции необоснованной налоговой выгоды и доктрины разумной деловой цели.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что доводы Инспекции о необоснованности полученной Банком налоговой выгоды не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не подтверждены никакими доказательствами.

Учитывая изложенное, суд правильно указал на то, что вывод Инспекции в оспариваемом решении о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль по спорному эпизоду не соответствует нормам действовавшего в проверяемом периоде законодательства.

При вынесении решения в обжалуемой части судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 п.1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.02.2009 по делу N А56-51764/2008 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова