Споры о налоге на наследство (С.М. Рюмин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.)

Споры о налоге на наследство

До недавнего времени налоговые органы пытались взыскивать с близких родственников, унаследовавших имущество, налог на наследство в размерах, в два-три раза превышающих величину данного налога, установленную законом. Однако Конституционный Суд Российской Федерации принял Определение от 30 сентября 2004 г. N 316-О в пользу налогоплательщиков. Речь идет о той категории близких родственников, которые получали наследство по завещанию. Такая форма вступления в наследство широко распространена даже среди ближайших родственников, поскольку дает полную гарантию получения наследства именно определенным лицом. Напомним историю данного вопроса.

Позиция законодателей

Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-I "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Закон N 2020-I) предусматривает уплату такого налога с полученных по наследству валюты, транспорта, квартир, жилых домов, ценных бумаг и др. Согласно ст. 3 Закона N 2020-I ставка данного налога составляет 5-40% и зависит от стоимости имущества, а также степени родства умершего и наследника (см. таблицу).

Таблица

Стоимость имущества	Ставки налога, %
	для наследников первой очереди (детей и родителей)	для наследников второй очереди (братьев, сестер, дедушек, бабушек)	для других наследников
До 85 000 руб.	0	0	0
С суммы более 85 000 руб., но не превышающей 170 000 руб.	5	10	20
С суммы более 170 000 руб., но не превышающей 255 000 руб.	10	20	30
С суммы, превышаю- щей 255 000 руб.	15	30	40

     Освобождается от налогообложения имущество,  переходящее  в  порядке

наследования  супругу,  пережившему  другого  супруга  (ст. 4   Закона N

2020-I).

Позиция налоговых органов

Налоговые органы решили, что предусмотренной Законом N 2020-I градации ставок налога (от стоимости имущества и от степени родства) недостаточно, и ввели еще одну - вид принятия наследства. Дело в том, что в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации наследование может быть осуществлено по двум основаниям: по завещанию либо по закону (ст. 1111 ГК РФ). Если граждане упомянуты в завещании умершего, они получают наследство. Получить же наследство по закону могут лица, чьи права на это установлены законодательством.

Налоговые органы справедливо отметили, что ст. 1141 ГК РФ предусматривает очередность призвания к наследованию только для случаев наследования по закону. Однако этот факт послужил основанием для неверного вывода, сделанного в письме МНС России от 20 января 2003 г. N 04-4-09/1267-Б901 "Об определении размера ставок налога с имущества, переходящего в порядке наследования". По мнению налогового ведомства, исходя из того, что разные ставки налога предусмотрены только для "наследников первой очереди, наследников второй очереди и других наследников", т.е. исключительно для наследников по закону, для тех, кто вступает в наследство по завещанию, ставка зависит только от стоимости наследуемого имущества и не зависит от степени родства умершего и наследника. Таким образом получалось, что, принимая наследство по завещанию, даже ближайшие родственники должны уплачивать налог по максимальным ставкам. Поясним это на примере.

Пример. Допустим, что по наследству от отца дочь получила имущество на сумму 300 000 руб.

Если дочь примет наследуемое имущество по завещанию, то по расчетам налоговых органов она должна будет уплатить в бюджет 19 500 руб. [(170 000 руб. - 85 000 руб.) х 5% + (255 000 руб. - 170 000 руб.) х 10% + (300 000 руб. - 255 000 руб.) х 15%)].

Если дочь вступит в наследство по закону, налог составит 60 500 руб. [(170 000 руб. - 85 000 руб.) х 20% + (255 000 руб. - 170 000 руб.) х 30% + (300 000 руб. - 255 000 руб.) х 40%)], т.е. больше в три с лишним раза.

В чем же заключается ошибка налоговых органов? Закон N 2020-I не содержит каких-либо специальных ставок налога или оговорок о порядке их расчета для тех лиц, которые получают ценности по завещанию. Поэтому, учитывая установленный п. 7 ст. 3 НК РФ принцип, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а также руководствуясь общими принципами налогообложения (его справедливости и равенства), те, кто получил имущество по завещанию, должны платить налог по тем же ставкам, по которым налог рассчитывался бы для них, если бы они вступали в наследство по закону.

Однако налоговые органы не учли принципы равенства налогоплательщиков и не стали толковать данное "неустранимое сомнение" в пользу последних. Кроме того, видимо, для придания большей убедительности своим рассуждениям в своем письме сотрудники МНС России даже указали, что Верховный Суд Российской Федерации придерживается такой же точки зрения, имея в виду решение ВС РФ от 17 октября 2002 г. N ГКПИ2002-801/940. На самом же деле своим решением Верховный Суд Российской Федерации признал, что налогообложению подлежит наследование как по закону, так и по завещанию, но о том, что при этом со всех лиц, получивших наследство по завещанию, нужно взимать максимальную сумму налога, в документе не говорится. При этом немаловажно, что ВС РФ в своем решении рассматривал не положения закона, а Инструкцию Госналогслужбы России от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Инструкция N 32). Судьи признали незаконным п. 10 Инструкции N 32, где наследников разделили на "первую" и "вторую" очередность, сославшись на то, что, во-первых, этот пункт повторяет недействующие положения устаревшего ГК РСФСР. Во-вторых, кроме наследников, перечисленных в этом пункте, есть и иные наследники, о которых данный пункт умалчивал. В-третьих, в нем ничего не было сказано о наследниках по завещанию. В итоге п. 10 Инструкции N 32 был отменен по существу из-за того, что он одновременно и устарел, и был недоработан. Налоговые органы же пытались в своем письме убедить всех, в том числе граждан и нижестоящие суды, что данный пункт был отменен Верховным Судом Российской Федерации именно из-за того обстоятельства, что был занижен налог с наследства по завещанию.

Последнее слово - за КС РФ

Естественно, налоговые органы в требованиях на уплату налога расчет производили по своей методике, завышая суммы налога для родственников, получающих наследство по завещанию. Однако не все налогоплательщики согласились платить больше. В результате дело дошло до суда. Согласно подведомственности такие споры с физическими лицами подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции. Однако, как показывает практика, в большинстве случаев налоговым инспекторам удается убедить судей в своей правоте.

При этом суды, отказавшись применить налоговые ставки, предусмотренные для категории наследников первой и второй очередей, полагали, что очередность наследников предусмотрена только для случаев наследования по закону. Особо отмечалось, что наследники-истцы приняли наследство именно по завещанию, хотя, будучи наследниками первой (второй) очереди, имели право принять наследство по закону.

Конституционный Суд Российской Федерации категорически не согласился с таким подходом к трактовке норм Закона N 2020-I.

Высокий суд в очередной раз указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи со ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика. Кроме того, КС РФ напомнил, что нормы Гражданского кодекса Российской Федерации о наследовании и Закона N 2020-I направлены на защиту интересов близких родственников. Подход же налоговых органов по исчислению налога с имущества, переходящего в порядке наследования, по максимальным ставкам, которые предусмотрены законом для "других лиц", в отношении близких родственников наследодателя, если они являются наследниками по завещанию, вступает в противоречие с указанным принципом. Складывающаяся правоприменительная практика по сути полностью отрицает принцип защиты интересов близких родственников, допуская взимание налога с имущества, переходящего в порядке наследования к близким родственникам, по разным ставкам - в зависимости от гражданско-правового основания наследования имущества. Такое произвольное применение к налоговым правоотношениям норм гражданского законодательства, устанавливающим основания наследования, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации.

Основываясь на сказанном выше, а также на правовых позициях, изложенных КС РФ в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях*(1), Конституционный Суд Российской Федерации определил следующее. Нормы п. 1 ст. 5 Закона N 2020-I во взаимосвязи с положениями ст. 1111 и п. 2 ст. 1152 ГК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не могут служить основанием для применения ставок налогов, которые установлены для "других наследников", при исчислении ставок налога с имущества, переходящего в порядке наследования, к близким родственникам, которые относятся к наследникам по закону первой и второй очередей, названным в Законе N 2020-I и принявшим наследство по завещанию.

Теперь в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" конституционно-правовой смысл данных положений, выявленный Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 30 сентября 2004 г. N 316-О, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Это означает, что, даже если налоговые инспекторы все же неправильно исчислят налог на имущество наследников по закону первой и второй очередей, принявших наследство по завещанию, данные лица абсолютно точно найдут защиту в суде.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет об Определении КС РФ от 2 ноября 2000 г. N 228-О по жалобе гражданки А.В. Горшковой.