Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2008 г. N 14АП-5396/2007

24 марта 2008 г.

г. Вологда Дело N А05-11068/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2008 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Богатыревой В.А., Бочкаревой И.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Сорокиной И.Ю.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Савинское карьероуправление" Советова В.В. по доверенности от 24.12.2007, Строганова А.М. по доверенности от 18.03.2008, от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Терехина Ю.И. по доверенности от 11.05.2007,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 января 2008 года по делу N А05-11068/2007 (судья Никитин С.Н.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Савинское карьероуправление" (далее - общество, ООО "Савинское карьероуправление") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная инспекция ФНС России N 6) о признании частично недействительным решения от 09.08.2007 N 11-14/4863 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 09 января 2008 года по делу N А05-11068/2007 признано недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России N 6 от 09.08.2007 N 11-14/4863 в части доначисления 657 926 рублей налога на прибыль, 493 445 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 182 034 рублей налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), соответствующих указанным налогам пеней и штрафов.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и в удовлетворении требований обществу отказать, ссылаясь на правомерность доначисления налога на прибыль и НДС за 2005 годы, исчисленных в соответствии с нормами статей 20 и 40 НК РФ, а также НДПИ ввиду отсутствия у общества достоверного учета количества добытого полезного ископаемого.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Савинское карьероуправление" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 01.06.2007 N 11-14/302 ДСП.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 01.06.2007 N 11-14/302 ДСП, возражения налогоплательщика, заместитель начальника инспекции принял решение от 09.08.2007 N 11-14/4863 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.

В решении от 09.08.2007 N 11-14/4863 инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении выручки для целей обложения налогом на прибыль и НДС за 2005 годы в связи с занижением цен по реализации глины и известняка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 6 статьи 274 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В ходе проверки установлено, что общество в 2005 году осуществляло добычу глины и известняка, единственным покупателем которых являлось ОАО "ЕВРОЦЕМЕНТ групп".

Сторонами не оспаривается, что в проверяемые периоды для целей налогообложения указанные общества являлись взаимозависимыми лицами.

Следовательно, инспекция правомерно провела проверку цен, установленных в заключенном между обществами договоре, поскольку согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Материалами дела подтверждается, что с целью определения, исследования и признания рыночных цен сделан соответствующий запрос в органы государственной статистики Архангельской области.

На указанный запрос орган статистики сообщил об отсутствии информации о средних ценах на глину и известняк, в связи с чем инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств общества.

Инспекция использовала затратный метод, определив рыночную цену исходя из прямых и косвенных затрат ООО "Савинское карьероуправление" на производство (реализацию) услуг, а также из факта нулевой прибыли общества ввиду отсутствия сведений об обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Согласно нормам статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Иначе говоря, в рассматриваемом случае инспекция обязана установить рыночную цену товара и выявить отклонение от нее той цены, которая применена участниками сделки.

Рыночная цена определяется в соответствии с положениями, предусмотренными пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Как следует из положений пунктов 4, 5, 6, 9, 11 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, в силу указанной нормы в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров либо при невозможности определить соответствующие цены ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Таким образом, НК РФ устанавливает определенную последовательность действий налогового органа при использовании полномочий по доначислению налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В нарушение вышеперечисленных норм НК РФ инспекцией не проведена специальная процедура исследования сферы обращения услуг, определяемой исходя из возможности приобретения соответствующей услуги за пределами Российской Федерации или в иных субъектах Российской Федерации, не определены географические границы рынка услуг, поскольку для определения территориальной границы рынка требуется не анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика, а исследование возможности приобретения идентичных и однородных товаров (работ, услуг).

Ограничившись исключительно запросом в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Архангельской области, инспекция нарушила порядок применения способов определения рыночной цены, что привело к необоснованному применению затратного метода.

Размер рыночных цен, определенный инспекцией, является недостоверным по следующим основаниям.

Занижение выручки установлено инспекцией только за февраль, апрель, июнь 2005 года.

Без приведения доводов обоснованности именно такого временного периода, а не иного (квартал, год) инспекцией произведено ежемесячное определение рыночной цены, в то время как по отдельным месяцам (например, февраль и декабрь 2005 года) цены реализации глины и известняка отличаются более чем в два раза. В нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ инспекцией не исследованы причины существенного изменения рыночной цены на товар в течение года с точки зрения возможного влияния на нее каких-либо внешних рыночных факторов.

Фактически для определения рыночной цены по реализации глины и известняка инспекцией использован показатель себестоимости по добыче названных полезных ископаемых, что противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской федерации, изложенной в пункте 4 Информационного письма от 17.03.2003 N 71.

Также инспекцией в обжалуемом решении не проанализирован характер расходов общества, поскольку не все его расходы, понесенные в 2005 году, можно считать обычными для данного вида деятельности.

Кроме того, при применении затратного метода инспекцией не распределены общехозяйственные расходы пропорционально видам деятельности по сдаче имущества в аренду, реализации товарно-материальных ценностей, добыче и реализации полезных ископаемых. В данном случае порядок ведения бухгалтерского учета не имеет значения, поскольку включение общехозяйственных расходов в полном объеме в расходы по добыче и реализации полезных ископаемых привело к неправомерному увеличению себестоимости глины и известняка.

Таким образом, по данному эпизоду доначисление налога на прибыль и НДС, начисление пеней за несвоевременную их уплату, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ являются необоснованными.

В решении от 09.08.2007 N 11-14/4863 инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении налоговой базы по НДПИ в связи с неправильным определением количества добытых полезных ископаемых - известняка и глины, а также в результате занижения цены указанных полезных ископаемых.

По мнению инспекции, в объем добытого минерального сырья не включены полезные ископаемые, израсходованные на собственные нужды, в частности, на строительство подъездных внутрикарьерных дорог и ремонт существующих. Общее количество полезных ископаемых, добытых для собственных нужд, по расчетам инспекции составило 14 146 тонн, НДПИ доначислен за 2005 год в размере 182 034 рублей, в том числе в связи с увеличением количества добытых полезных ископаемых в сумме 25 841 рублей, в связи с реализацией полезных ископаемых - глины и известняка по ценам ниже рыночных в сумме 156 193 рублей.

В силу статьи 334 НК РФ общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Налоговая база по данному налогу определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (пункт 1 статьи 338 НК РФ).

Также количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1 статьи 339 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

По утверждению общества, количество добытого полезного ископаемого определяется им на основании отчетов маркшейдерской службы, содержащих замеры и количество добытых полезных ископаемых за месяц, то есть используется прямой способ определения количества добытого полезного ископаемого. В налоговых декларациях указан полный объем добытых полезных ископаемых

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт. Из приведенной нормы следует, что обязанность доказывания фактов совершения налоговых правонарушений возложена на инспекцию.

Заниженный объем добытого известняка в количестве 14 146 тонн определен инспекцией расчетным путем на основании анализа путевых листов перевозчика и получателя полезных ископаемых - ОАО "Савинский цементный завод".

В соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов.

Путевые листы грузовых автомобилей служат документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов; путевой лист остается в организации - владельце транспорта, в нем повторяются идентичные записи о времени работы автомобиля у заказчика и служат основанием учета работы автомобиля в течение рабочего дня.

Таким образом, путевые листы без соответствующих накладных (для собственных нужд - это требование-накладная по форме N М-11 или накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15) служат для подтверждения только расходов на ГСМ и учета рабочего времени.

Таких документов, подтверждающих добычу известняка в объеме большем, чем отражено маркшейдерских отчетах, инспекцией не представлено.

Не принимается во внимание ссылка инспекции на План развития горных работ на 2005 год (далее - План).

Действительно в пункте 4.5 части III Плана предусмотрено выполнение работ по поддержанию в рабочем состоянии подъездных дорог и строительство новых участков вслед за перемещением экскаватора, намечена отсыпка автодороги длиной 800 м.

Однако доказательств выполнения запланированных работ в материалах дела не имеется.

Таким образом, оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.

Поскольку в удовлетворении жалобы отказано, расходы по госпошлине с общества в пользу инспекции не взыскиваются.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 января 2008 года по делу N А05-11068/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

В.А. Богатырева И.Н. Бочкарева