Учет временных разниц при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД (Ю. Гулидов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2006 г.)

Учет временных разниц при совмещении
общего режима налогообложения и ЕНВД

Организации, применяющие общий режим налогообложения и использующие в бухгалтерском учете ПБУ 18/02, могут вести деятельность, облагаемую ЕНВД. В этом случае при формировании расходов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо правильно учесть возникающие при начислении амортизации временные разницы. Особенностям такого учета и посвящена предлагаемая статья.

Как указано в пп. 11, 12 ПБУ 18/02, временные разницы образуются при различии в способах начисления амортизации для бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль. Они могут возникнуть и при одинаковых способах начисления амортизации, но различных сроках эксплуатации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Возникновение временных разниц может вызвать проведение модернизации основных средств в силу различий в определении их стоимости.

Рассмотрим ситуацию, когда в бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный метод амортизации, но отличаются сроки эксплуатации объекта основных средств.

Пример 1. Первоначальная стоимость основного средства, используемого для управления, в бухгалтерском и налоговом учете составляет 20 000 руб. Используется линейный метод амортизации при сроке службы для бухгалтерского учета - 20 мес. и для налогового - 40 мес. Соответственно ежемесячная норма амортизационных отчислений для бухгалтерского учета составит 1000 руб. (20 000 : 20), а для налогового - 500 руб. (20 000 : 40). Распределение общехозяйственных расходов - по методу "директ-костинг".

Так как в бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений выше, чем в налоговом, возникает отложенный налоговый актив (ОНА) - 120 руб. (24% х (1000 - 500).

Указанные операции будут отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 26, К-т 02 - 1000 руб. - начислена бухгалтерская амортизация;

Д-т 09, К-т 68 - 120 руб. - отражен ОНА.

Если организация одновременно ведет деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, и деятельность, облагаемую ЕНВД, расчеты отложенных налоговых активов и обязательств усложняются. Это связано с тем, что организации приходится вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с обоими видами деятельности. Несмотря на то что нормативными документами явно не предусмотрена такая необходимость, для определения конечного финансового результата, как правило, открываются отдельные субсчета. Так, для учета общехозяйственных расходов по общему режиму налогообложения можно использовать субсчет 90.8.1 "Общехозяйственные расходы по общему режиму налогообложения", а по ЕНВД - субсчет 90.8.2 "Общехозяйственные расходы по ЕНВД".

Не регламентирован для организаций в бухгалтерском учете и порядок распределения расходов, которые относятся и к общему режиму налогообложения и ЕНВД (например, амортизационные отчисления по административному офису). Специалисты обычно рекомендуют брать за базу распределения соотношение между выручкой (нетто) (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей) по общему режиму налогообложения и выручкой по ЕНВД.

Пример 2. Выручка (нетто) организации за январь составила 80 000 руб. - по общему режиму налогообложения и 20 000 руб. - по деятельности, облагаемой ЕНВД. В бухгалтерском учете будут использованы субсчета 90.1.1 "Выручка по общему режиму налогообложения", 90.1.2 "Выручка по ЕНВД":

Д-т 62, К-т 90.1.1 - 80 000 руб.;

Д-т 62, К-т 90.1.2 - 20 000 руб.

Коэффициенты распределения:

общий режим налогообложения - 0,8 (80 000 / (80 000 + 20 000));

ЕНВД - 0,2 (20 000 / (80 000 + 20 000)).

Соответственно, если взять исходные данные примера 1, амортизационные отчисления для бухгалтерского учета составят:

общий режим налогообложения - 800 руб. (1000 х 0,8);

ЕНВД - 200 руб. (1000 х 0,2).

Записи в бухгалтерском учете будут следующие:

Д-т 90.8.1, К-т 26 - 800 руб.;

Д-т 90.8.2, К-т 26 - 200 руб.

Для целей налогообложения порядок учета расходов при ведении двух видов деятельности определен в п. 9 ст. 274 НК РФ. При невозможности раздельного учета расходов для каждого вида деятельности распределение расходов производится пропорционально доле доходов организации по ЕНВД в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Пример 3. Доля выручки организации определена в примере 2, нормы амортизации - в примере 1.

Амортизационные отчисления для налогового учета составят:

общий режим налогообложения - 400 руб. (500 х 0,8);

ЕНВД - 100 руб. (500 х 0,2).

Если величина амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете различается, то, следуя требованиям бухгалтерского учета (ПБУ 18/02), организация должна начислить отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Пример 4. Исходные данные приведены в примерах 2 и 3.

Разница между амортизационными отчислениями для общего режима налогообложения составляет 400 руб. (800 - 400). Отложенный налоговый актив равен 96 руб. (24% х 400).

Взяв за основу положения из примера 1, будут сделаны следующие записи:

Д-т 09, К-т 68 - 96 руб. - отражен ОНА.

Существует мнение, что при одновременном ведении деятельности по общему режиму налогообложения и ЕНВД дополнительно должна делаться запись, отражающая признание прибыли (убытка) по специальному режиму налогообложения из-за разницы между начисленной амортизацией в целях налогового учета и признанной при расчете налога на прибыль.

Пример 5. Исходные данные по основному средству приведены в примере 1, признанный расход по налогу на прибыль - в примере 3.

Разница между начисленным расходом в виде амортизации для налогового учета в 500 руб. и признанной величиной амортизации для налога на прибыль в 400 руб. составляет 100 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 09, К-т 99.1 - 24 руб. (24% х 100 руб.).

По мнению автора, по разным видам деятельности организации возможно составить раздельные отчеты о финансовых результатах деятельности в соответствии с правилами формирования бухгалтерской отчетности. Объединение отчетов о прибылях и убытках по двум видам деятельности позволит получить общий отчет по организации.

Пример 6. Исходные данные - из примеров 2-5.

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

Показатель	Режим налогообложения
	общий	ЕНВД	по всей организа- ции
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и анало- гичных обязательных платежей)	80 000	20 000	100 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	-	-
Валовая прибыль	80 000	20 000	100 000
Управленческие расходы	800	200	1000
Прибыль (убыток) от продаж	79 200	19 800	99 000
Прибыль (убыток) до налогообложения	79 200	19 800	99 000
Отложенные налоговые активы	96	-	96
Отложенные налоговые обязательства	-	-	-
Текущий налог на прибыль	19 104	-	19 104
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	60 192	19 800	79 992
Справочно
Постоянные налоговые обязательства (активы)	-	-	-

Проверим расчет налога на прибыль по ПБУ 18/02:

79 200 х 24% + 96 = 19 104 руб.

Рассчитаем налог на прибыль.

Показатель	Сумма
Доходы от реализации, руб.	80 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов, руб.	400
Налоговая база для исчисления налога, руб.	79 600
Ставка налога на прибыль, %	24
Сумма исчисленного налога на прибыль, руб.	19 104

Формирование прибыли по специальному режиму налогообложения, на взгляд автора, не соответствует экономическому содержанию правил применения ПБУ 18/02. Отражение постоянных или временных разниц в бухгалтерском учете направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении организации для пользователей с учетом предстоящих выплат или экономии по налогу на прибыль. Предложенная корреспонденция со счетом прибылей (убытков) никак не соответствует идеологии, заложенной для счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", да и разница в 100 руб. не является разницей между данными бухгалтерского и налогового учета. В результате использования предлагаемой методики завышается величина чистой прибыли организации. Что касается формирования регистров налогового учета, то здесь действительно есть проблема. По требованию налогового законодательства в организации должен вестись учет налоговых данных. В примере 1 в налоговом регистре информации по основному средству будет фигурировать норма ежемесячных амортизационных отчислений в 500 руб. В налоговом регистре расчета амортизации за месяц будут отражены 400 руб. Для обоснования разницы достаточно справки, в которой рассчитывается доля доходов организации по общему режиму налогообложения в общей сумме дохода организации по всем видам деятельности.

Таким образом, применение организацией общего режима налогообложения и ЕНВД создает дополнительные трудности при формировании данных бухгалтерского и налогового учета амортизации по основным средствам. Сближение бухгалтерского и налогового учета вполне оправдано по трудозатратам, но порой невозможно в силу объективных расхождений в законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету либо противоречит финансовой политике организации. Решение проблемы заключается в правильном отражении возникающих разниц между бухгалтерскими и налоговыми амортизационными отчислениями.

Ю. Гулидов,

ОАО "Шуйский завод "Аквариус"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2006 г.