Есть ли совесть у налогоплательщиков и налоговых инспекторов? (В.М. Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Есть ли совесть у налогоплательщиков и налоговых инспекторов?

С появлением Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О в правоприменительной практике широкое распространение получили категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков. Все больше споров, особенно в части использования вычетов по НДС, разрешаются на основе выяснения доброй или недоброй совести налогоплательщиков.

Однако однозначное понимание этих категорий отсутствует. Так, судья Арбитражного суда Смоленской области И.В. Цветков совершенно справедливо отмечает: "В настоящее время ни в российском законодательстве, ни в судебной практике не существует четких критериев, позволяющих отграничить недобросовестные действия налогоплательщиков от добросовестных. Это приводит к непредсказуемости судебных актов, так как решение судьи зависит, главным образом, от его субъективного понимания добросовестности тех или иных действий налогоплательщика. Причем нередко в различных судах (особенно на уровне федеральных арбитражных судов округов) одни и те же действия налогоплательщика могут быть оценены по-разному. Подобную ситуацию назвать нормальной, конечно же, нельзя. В этой связи выработка единых критериев недобросовестности действий налогоплательщиков является важнейшей задачей судебной практики"*(1).

Данный подход представляется правильным. Вряд ли возможно прямое законодательное определение добросовестности или недобросовестности налогоплательщика для всех случаев. Поэтому в ходе правоприменительной практики и на основе целенаправленных научных исследований необходимо вырабатывать признаки (их совокупность), характеризующие недобросовестность налогоплательщиков в той или иной ситуации.

В то же время анализ развития судебной практики свидетельствует, что категории добросовестности и недобросовестности используются в налоговой практике неоправданно часто. Все больше жизненных ситуаций, казалось бы, законодательно определенных, не могут быть поняты однозначно налогоплательщиками, налоговыми органами и судами, в результате чего страдает основная функция налогового права - стабильность и определенность общественных отношений в сфере налогообложения. По всей видимости, следует детализировать правовое регулирование наиболее распространенных проблемных ситуаций путем внесения изменений в налоговое законодательство, уменьшая тем самым неоправданно расширенную область судебного усмотрения. Например, в начале функционирования российской налоговой системы государство столкнулось с занижением определенной частью налогоплательщиков реальной цены сделки. Ответом на такие действия стали соответствующие нормы в законах о налоге на добавленную стоимость и о налоге на прибыль.

Вопрос определения цен для целей налогообложения с 1999 г. регулируется ст. 40 НК РФ, в которой приведены наиболее характерные признаки, свидетельствующие об отклонении от нормальной практики ценообразования. Характеризуя нормы данной статьи, КС РФ отметил, что пределы детализации норм в налоговом законодательстве определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций*(2).

С одной стороны, нормы налогового законодательства должны быть ясными и понятными, с другой стороны, они устанавливают общие для всех правила поведения в налоговой сфере. Излишняя детализация и конкретизация в законе не допускается, поскольку все конкретные случаи жизни предусмотреть просто невозможно. Поэтому, как правило, используется следующий прием юридической техники: в законе указываются основные признаки того или иного явления (например, взаимозависимости лиц), приводится перечень наиболее характерных ситуаций, а другие, менее распространенные, но вероятные ситуации оценивает суд как наиболее беспристрастный, нейтральный и предназначенный по своей природе для решения такого рода вопросов государственный орган.

Современное налоговое законодательство насыщено условностями (фикциями) и ограничениями, косвенным образом создающими барьеры для недобросовестных налогоплательщиков. Среди ограничений имеются как отдельные нормы (например, нормирование расходов для целей налогообложения), так и специальные налоговые режимы (например, единый налог на вмененный доход). Серьезным недостатком указанных норм является их неопровержимый характер для налогоплательщиков, когда налогоплательщики лишены возможности опровергать общие для всех правила применительно к частному случаю, что серьезно влияет на условия хозяйственной деятельности отдельных налогоплательщиков и нарушает принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

На наш взгляд, в законе следует предусматривать право налогоплательщиков в судебном порядке доказывать, что конкретные фактические обстоятельства исключают формальный подход к применению ограничительных норм. Например, налогоплательщикам может быть предоставлено право не начислять НДС на списанную дебиторскую задолженность, если отсутствуют признаки взаимозависимости с должником и были предприняты все возможные меры для взыскания задолженности, однако по независящим от налогоплательщика причинам взыскать долг не удалось.

Другим серьезным недостатком является отсутствие зеркальности налогообложения контрагентов. Например, если цена для целей налогообложения пересматривается в сторону повышения для продавца, то она должна быть пересмотрена в сторону понижения для покупателя с одновременным снижением суммы налога.

В случае устранения этих и некоторых других недостатков законодательные условности и ограничения могут использоваться шире в целях борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Эффективным может стать и усиление уголовно-правовой защиты с одновременным совершенствованием уголовного и уголовно-процессуального законодательства, а также судебной системы, поскольку доказать сговор участников "схемы", а значит, и преступный умысел, обычными средствами доказывания практически невозможно*(3). Применение такого рода мер позволит использовать дискреционные полномочия судов только в крайних случаях и избежать рассуждений о совести в каждом налоговом споре.

Говоря о налогоплательщиках, нельзя не сказать и о налоговых органах, добросовестность которых презюмируется, но нередко опровергается фактами. В последнее время достаточно распространенным стало истребование налоговыми органами чрезмерного количества документов в ходе налоговых проверок, "приостановление" проверок и другие случаи, когда формально должностные лица налоговых органов действуют на основании закона, однако их действия не отвечают принципам разумности, справедливости и добросовестности. Такое положение стало возможным благодаря наличию в законодательстве "резиновых" норм, среди которых в первую очередь следует назвать ч. 4 ст. 88 НК РФ. Для решения этой проблемы потребуется обращение с жалобой в КС РФ или внесение поправок в НК РФ.

В.М. Зарипов,

руководитель аналитической службы юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Цветков И.В. Практические проблемы судебной квалификации добросовестности действий налогоплательщиков // Арбитражная практика. 2002. - N 12. - С. 23.

*(2) Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О и N 442-О.

*(3) Представляется, что понятие недобросовестности было введено в налоговую практику именно в связи с определенными сложностями объективного и субъективного характера при доказывании вины налоговых правонарушителей.