Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова, Л.П. Павлова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

Об учете в целях налогообложения прибыли

Налоговая база переходного периода

Каков порядок исчисления налога на прибыль организаций (переходящих на метод начисления) с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, если в 2001 году организация имела льготу по налогу на прибыль и в связи с этим сумма налога на прибыль за 2001 год у нее составила нулевую сумму?

Пунктом 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) определен порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления). В частности, уплачиваются в бюджет в следующем порядке:

- исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 года начиная со II квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

- часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70% ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003-2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

- оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005-2006 годов - по сумме налога свыше 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год.

Решением ВАС РФ от 14.05.2003 N 2742/03, которое подтверждено решением Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 12671/03, признан недействующим п. 7 раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.

Согласно данному решению ВАС РФ организации, имевшие по периодам до 2002 года в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) льготы, право на которые с введением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) утрачено, при расчете налоговой базы переходного периода в составе доходов и расходов не должны учитывать доходы и расходы по операциям, результат по которым до 2002 года подлежал льготированию.

Данное решение вынесено в отношении организаций, у которых до 2002 года льготированию подлежал результат от деятельности (разница между доходами и расходами) без дополнительных условий предоставления льготы.

Таким образом, названные организации налог с базы переходного периода не исчисляют.

Вышеуказанное не распространяется на организации, льготы которым предоставлялись только при выполнении в течение отчетного периода определенных условий по фактическому расходованию прибыли. Так, например, установленная подпунктом "г" п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1 льгота для образовательных учреждений предоставлялась только при выполнении определенных условий, а именно: при направлении государственными и муниципальными образовательными учреждениями (а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке) средств за счет прибыли, остающейся в распоряжении учреждения, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении.

В таком случае образовательное учреждение формировало налоговую базу переходного периода в общеустановленном порядке. При этом на этапе формирования налоговой базы переходного периода в силу отсутствия направленных непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении фактических расходов образовательные учреждения льготы по базе переходного периода не имеют.

Если сумма налога, исчисленная организацией по периоду 2001 года, равна нулю, то в соответствии с порядком уплаты в бюджет налога по базе переходного периода, установленным п. 8 ст. 10 Закона N 110-ФЗ, причитающаяся по расчетам по базе переходного периода сумма налога вносится налогоплательщиком в бюджет равномерно в периоды 2005-2006 годов.

Учет расходов на оформление сопроводительных документов
и освидетельствование склада

Организация занимается реализацией кормов для непродуктивных животных (собак, кошек и т.д.). Товар хранится на складе. Ежегодно организация оформляет сопроводительные документы на грузы, а также производит освидетельствование склада, где хранятся корма. Могут ли расходы по вышеуказанным услугам уменьшать налоговую базу по прибыли?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В ст. 264 НК РФ приведен перечень расходов, которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов является открытым.

При отнесении расходов согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщикам следует иметь в виду, что если расходы не поименованы в п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, то они могут быть учтены в составе расходов при условии, что они осуществлены в соответствии с действующими законодательными или нормативными актами. При этом расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В п. 5, 6 и 10 Раздела I Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, приведены требования, предъявляемые к продавцам.

Продавец обязан в том числе соблюдать обязательные с учетом профиля и специализации своей деятельности требования, установленные в государственных стандартах, санитарных, ветеринарных, противопожарных правилах и других нормативных документах.

Согласно Инструкции о порядке выдачи ветеринарных сопроводительных документов на подконтрольные госветнадзору грузы, утвержденной Минсельхозпродом России от 12.04.1997 N 13-7-2/871, разработанной во исполнение Закона РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии" и Положения о государственном ветеринарном надзоре в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.06.1994 N 706, подконтрольные госветнадзору грузы, к которым, в частности, относятся корма для животных, подлежат заготовке, транспортировке, переработке, хранению и реализации только при наличии ветеринарных сопроводительных документов, характеризующих ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза и места его выхода.

Согласно п. 2.10 приказа Минсельхозпрода России от 09.10.2001 N 40 "О порядке реализации Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" от 08.08.2001 N 134-ФЗ" к платным отнесены следующие виды услуг:

- постоянные ежедневные мероприятия по контролю, проводимые органами госветнадзора в соответствии с законодательными и нормативно-правовыми актами Российской Федерации на объектах, с которыми заключены договоры на оказание платных ветеринарных услуг;

- другие виды услуг, отнесенные к платным ветеринарным услугам, при возмещении расходов на осуществление всех видов лабораторных исследований (испытаний) и ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения.

В соответствии с п. 2 Правил оказания платных ветеринарных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 N 898, к платным ветеринарным услугам относятся в том числе все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и т.д.).

Таким образом, если платные услуги госветнадзора по освидетельствованию склада и оформлению ветеринарных сопроводительных документов осуществлены в соответствии с требованиями законодательных и нормативно-правовых актов Российской Федерации, то расходы по оплате этих услуг могут быть учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при их соответствии положениям ст. 252 настоящего Кодекса.

Учет расходов, связанных с эксплуатацией автомобилей

В процессе хозяйственной деятельности ОАО "М" возникли вопросы, связанные с применением путевых листов легковых автомобилей. Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" и требования к ее применению и заполнению, установленные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, обязательны только для автотранспортных организаций. В ОАО "М", не являющемся автотранспортной организацией, разработана иная форма путевого листа. Можно ли использовать самостоятельно разработанные формы путевого листа легкового автомобиля в целях отнесения расходов, связанных с эксплуатацией автомобилей, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 252 НК РФ?

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В качестве оправдательных документов для подтверждения расходов по договору оказания транспортных услуг принимаются путевые листы (форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля"), форма которых утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств, и носит обязательный характер.

Путевой лист является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. При этом путевой лист выдается только на один день или на смену. На более длительный срок он выдается в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

Что касается описания в путевом листе маршрута следования, связанного с выполнением перевозок или служебного задания, то он записывается по всем пунктам следования автомобиля.

Заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега автомобиля.

Не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В соответствии с действующей нормативно-правовой базой ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеуказанные положения действуют только в отношении автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные Законом N 129-ФЗ, а именно:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Учет доходов и расходов иностранных организаций

Российская организация (ЗАО) арендует у АО "АЗ" (Республика Казахстан) исправные части к геофизическому оборудованию. Каков порядок налогообложения доходов, полученных казахстанской организацией от аренды оборудования, которая не осуществляет деятельность через постоянное представительство?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии со ст. 12 Конвенции от 18.10.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее - Конвенция от 18.10.1996) платежи за предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием относятся к роялти и могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, согласно законодательству этого государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого договаривающегося государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.

В соответствии с соглашением об аренде геофизического оборудования (далее - Соглашение об аренде), заключенным между арендодателем - АО "АЗ" (Республика Казахстан) и арендатором - ЗАО (Российская Федерация), в аренду сдаются исправные части к геофизическому оборудованию, а не право пользования оборудованием в целом.

Учитывая вышеизложенное, доходы, полученные по Соглашению об аренде, следует рассматривать как доходы от сдачи в аренду имущества в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Налог с вышеуказанных видов доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в порядке, установленном п. 1 ст. 310 и подпунктом 1 п. 2 ст. 284 НК РФ. В отношении доходов от предоставления в аренду или субаренду имущества установлена ставка налогообложения в размере 20%.

Иностранная организация, являющаяся резидентом Республики Казахстан, осуществляет через постоянное представительство на территории Российской Федерации международные перевозки пассажиров и грузов железнодорожным транспортом, а также оказывает услуги телефонной связи и электроснабжения.

Как учитывается общая сумма исчисленного единого социального налога, включая начисления на выплаты работникам, занятым при осуществлении международных перевозок, доходы от оказания которых учитываются при налогообложении в соответствии с законодательством Республики Казахстан?

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются:

- доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 7 Конвенции от 18.10.1996 при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Однако в соответствии со ст. 8 Конвенции от 18.10.1996 прибыль, полученная резидентом договаривающегося государства от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, железнодорожного или автомобильного транспорта в международной перевозке, облагается налогом только в этом государстве.

Согласно вышеприведенной ситуации иностранная организация, являющаяся резидентом Республики Казахстан, через постоянное представительство на территории Российской Федерации осуществляет международные перевозки пассажиров и грузов железнодорожным транспортом, а также оказание услуг телефонной связи и электроснабжения.

Таким образом, доходы, получаемые постоянным представительством казахстанской компании от международных перевозок, и расходы, связанные с осуществлением этой деятельности, в том числе зарплата работников и начисленный единый социальный налог, подлежат учету при налогообложении в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан.

При этом постоянное представительство казахстанской организации в части осуществления деятельности по выполнению работ и оказанию услуг телефонной связи и электроснабжения на территории Российской Федерации вправе при исчислении налога на прибыль учесть начисленные и уплаченные суммы единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц в соответствии с трудовыми и гражданско-правовым договорами в части этого вида деятельности.

Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее в Российской Федерации виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль, должно вести раздельный учет доходов по этим видам деятельности.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118, постоянное представительство, осуществляющее как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль виды деятельности, должно по истечении отчетного (налогового) периода подавать одну налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации в налоговый орган по месту учета. При этом заполняются добавочные листы с разделами 5 или 5 и 6 по не облагаемому налогом на прибыль виду деятельности.

В случае представления добавочных листов в разделе 3 налоговой декларации указываются консолидированные данные о финансовом состоянии иностранной организации по результатам деятельности на территории Российской Федерации.

Г.В. Пирогова

Учет расходов по уплате государственной пошлины
за регистрацию прав на недвижимое имущество

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество согласно п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

С 1 января 2005 года платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных ст. 333.33 НК РФ.

Согласно ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам, которые при определении первоначальной стоимости объекта основного средства не исключаются из первоначальной стоимости объекта.

Учитывая вышеизложенное, если государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество, взимаемая в соответствии с главой 25.3 НК РФ, уплачена до ввода объекта недвижимого имущества в эксплуатацию, то она увеличивает первоначальную стоимость данного объекта.

Если же пошлина за вышеуказанную регистрацию взимается после ввода объекта в эксплуатацию, то расходы по ее уплате учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов согласно подпункту 40 п. 1 ст. 264 НК РФ как платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с этими объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Определение даты учета расходов

Счет-фактура и акт выполненных работ выписаны в 2005 году, в тексте же акта указано, что услуги выполнены в 2004 году. В каком порядке для целей налогообложения прибыли учитываются расходы, произведенные в прошедшем налоговом периоде, но по которым акты выполненных работ и счета-фактуры оформлены в текущем налоговом периоде?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, содержат следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи вышеуказанных лиц.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что счет-фактура не может служить первичным учетным документом исходя из требований, предъявляемых к учетным документам ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

В этой связи если услуги (работы) производственного характера были выполнены в 2004 году, а акт приемки (передачи) услуг (работ) датирован 2005 годом, то исходя из норм п. 2 ст. 272 НК РФ подобные расходы должны учитываться в составе материальных расходов на дату подписания акта приемки-передачи налогоплательщиком - получателем услуг (работ).

Учет суммы страховой выплаты в счет возмещения ущерба,
причиненного автомобилю

Организация занимается деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Иными видами предпринимательской деятельности эта организация не занимается. В каком порядке учитываются суммы страховой выплаты в счет возмещения ущерба, причиненного автомобилю, используемому организацией в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход?

Уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) в соответствии с главой 26.3 НК РФ предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Так, п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы вышеуказанных организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате единого налога, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на внереализационные расходы.

В то же время глава 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, а также принимая во внимание положения п. 9 ст. 274 НК РФ, если организация не может установить принадлежность доходов к виду деятельности, переведенному на уплату единого налога, то вышеуказанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Если организация, переведенная на уплату единого налога, не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности и получает доходы только от осуществления данного вида деятельности, в том числе внереализационные доходы в виде страховых выплат в счет возмещения ущерба, причиненного автомобилю, используемому организацией в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога, в отношении вышеуказанных доходов оснований для применения общего режима налогообложения не имеется.

Учет суммы дебиторской задолженности, возникшей
при неисполнении банком своих обязательств по
расчетно-кассовому обслуживанию в связи с ликвидацией

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравниваемым к внереализационным расходам, относятся суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным ст. 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 настоящего Кодекса.

При этом согласно ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) задолженность признается безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника, на основании акта государственного органа о прекращении обязательства или его части (ст. 417 ГК РФ) либо вследствие невозможности исполнения обязательств (ст. 416 ГК РФ).

При рассмотрении вопроса о списании в качестве безнадежной задолженности средств организации по неисполненному поручению на перечисление средств в счет уплаты налогов и (или) сборов налогоплательщикам следует исходить из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налогов при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, конституционные гарантии частной собственности при повторном списании налогов в бюджет с расчетного счета нарушаются только у добросовестного налогоплательщика.

Данное положение закреплено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

Если налогоплательщик признан недобросовестным, то обязанность, установленная ст. 45 НК РФ, не может считаться исполненной и соответственно средства, признанные не перечисленными в бюджет, не могут рассматриваться долгом бюджета перед налогоплательщиком. Следовательно, основания для возникновения безнадежной задолженности также отсутствуют.

При этом отношения между клиентом и банком, связанные с заключением и реализацией договора банковского счета, регулируются главой 45 ГК РФ.

Обязанности сторон, связанные с исполнением платежного поручения, предусмотрены параграфом 2 главы 46 ГК РФ.

Учитывая требования законодательства, для решения поставленного вопроса организации - клиенту банка прежде всего следует осуществить действия по признанию в качестве задолженности списанных со счета клиента банком по платежному поручению клиента и не перечисленных в бюджет в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка денежных средств.

В дальнейшем для квалификации задолженности в качестве безнадежной, а также для определения сроков исковой давности организации - клиенту банка необходимо исходить из требований ГК РФ.

Л.П. Павлова

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.