Отражение операций, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке, при заполнении декларации по налогу на прибыль организаций (Н.Н. Белова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2006 г.)

Отражение операций, финансовые результаты по которым учитываются при
налогообложении прибыли в специальном порядке, при заполнении декларации
по налогу на прибыль организаций*(1)

1. Общие положения

Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрирован в Минюсте России 20.02.2006, регистр. N 7528).

В Приложении N 3 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК (за исключением отраженных в Листе 05)" к Листу 02 Декларации (далее - Приложение N 3 к Листу 02) отражаются операции по реализации амортизируемого имущества, прав требования, компенсационной продукции, операции, произведенные в рамках договора доверительного управления имуществом, а также операции по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

2. Прежний порядок отражения в Декларации операций, финансовые
результаты по которым учитывались в специальном порядке

Показатели по операциям, финансовые результаты по которым учитывались в специальном порядке, отражались ранее в Приложении N 1 "Доходы от реализации" к Листу 02 и в Приложении N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (зарегистрирован в Минюсте России 04.12.2003, регистр. N 5294).

В частности, выручка от вышеуказанных операций отражалась в Приложении N 1 к Листу 02, а расходы и убытки по таким операциям - в Приложении N 2 к Листу 02.

Так, в Приложении N 1 к Листу 02 по строке 041 приводилась выручка от реализации компенсационной продукции, полученной в собственность налогоплательщиком при выполнении соглашения о разделе продукции (СРП), определявшаяся в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

По строке 141 Приложения N 2 к Листу 02 показывалась стоимость компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении СРП, и расходы по ее реализации, по строке 250 этого приложения - сумма убытка от реализации компенсационной продукции, полученной налогоплательщиком в собственность по условиям СРП.

Убыток, отраженный по строке 250 Приложения N 2 к Листу 02 за налоговый период, включался в строку 030 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к Листу 02 и в соответствующие строки (040-080) в зависимости от года получения этого убытка начиная с налогового периода, следующего за годом получения убытка.

По строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 показывалась выручка от реализации амортизируемого имущества, учитывавшаяся согласно ст. 249 и 323 НК РФ.

Соответственно по строке 150 Приложения N 2 к Листу 02 показывались остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого были отражены по строке 060 "Выручка от реализации амортизируемого имущества" Приложения N 1 "Доходы от реализации" к Листу 02.

Убыток от реализации амортизируемого имущества, учитывавшийся для целей налогообложения в порядке, установленном п. 3 ст. 268 и ст. 323 НК РФ, показывался по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02. Этот убыток подлежал в целях налогообложения восстановлению, то есть не учитывался.

По строке 070 Приложения N 1 к Листу 02 указывалась сумма выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (переуступка права требования или прекращение соответствующего обязательства).

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ доход (выручка) определялся как сумма средств, полученных налогоплательщиком, купившим право требования, при его последующей уступке или прекращении соответствующего обязательства.

По строке 080 Приложения N 1 к Листу 02 приводилась выручка от реализации уступки права требования до наступления срока платежа согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, по строке 090 - выручка от реализации уступки права требования после наступления срока платежа в соответствии с п. 2 ст. 279 Кодекса.

По строкам 160, 170 и 180 Приложения N 2 к Листу 02 указывались стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг (переуступка права требования), учитывавшаяся в соответствии с требованиями п. 3 ст. 279 НК РФ, стоимость реализованного до наступления предусмотренного договором срока платежа права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), налоговая база по которому определялась согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, и стоимость реализованного после наступления срока платежа права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), налоговая база по которому определялась в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Отрицательная разница (убыток), определенная налогоплательщиком при реализации права требования до наступления срока платежа согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, превышавшая сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 настоящего Кодекса, которая не уменьшала сумму признававшихся расходов; отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования после наступления срока платежа согласно п. 2 ст. 279 НК РФ и принимавшаяся в целях налогообложения в особом порядке, а также убытки от реализации права требования как реализация финансовых услуг подлежали отражению по строкам 210-230 Приложения N 2 к Листу 02, которые в целях налогообложения также подлежали восстановлению.

По строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 отдельно показывалась выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, так как результаты от этого вида деятельности учитывались в особом порядке (ст. 275.1 НК РФ).

По строке 190 Приложения N 2 к Листу 02 отражались расходы обслуживающих производств и хозяйств, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, доходы от деятельности которых показывались по строке 100 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" Приложения N 1 к Листу 02. Суммы, подлежавшие учету для налогообложения, переносились из специального налогового регистра учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Сумма убытка текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, не признававшаяся для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, подлежала отражению по строке 240 Приложения N 2 к Листу 02.

По строке 260 Приложения N 2 к Листу 02 показывались суммы убытков предыдущих налоговых периодов по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, которые могли быть учтены в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по вышеуказанным видам деятельности, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Таким образом, доходы, расходы и убытки по вышеуказанным показателям подлежали отражению в Приложениях N 1 и N 2 к Листу 02.

3. Особенности нового порядка отражения операций, финансовые
результаты по которым учитываются в специальном порядке

Начиная с представления Декларации за первый отчетный период 2006 года все вышеуказанные показатели отражаются в Приложении N 3 к Листу 02.

В частности, операции, связанные с реализацией амортизируемого имущества, подлежат отражению по строкам 010-060 Приложения N 3 к Листу 02, операции по реализации права требования - по строкам 070-170, операции по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, - по строкам 180-200, операции по реализации компенсационной продукции - по строкам 240-260.

По строкам 210-230 Приложения N 3 к Листу 02 показываются операции по договорам доверительного управления имуществом.

Выручка от вышеуказанных видов операций, сформированная в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02), затем приводится по строке 030 "Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02)" Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к Листу 02 Декларации, то есть выручка от вышеприведенных операций включается в состав доходов от реализации.

Расходы по вышеуказанным видам операций, сформированные в Приложении N 3 к Листу 02, общая сумма которых приводится по строке 280 этого Приложения, переносится затем в строку 080 "Расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 280 Приложения N 3 к Листу 02)" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к Листу 02 Декларации.

Суммарный показатель убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке, подлежит восстановлению для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде с отражением по строке 050 "Убытки, отраженные в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения N 3 к Листу 02)" Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации.

Выделение показателей по операциям, финансовые результаты по которым учитываются в специальном порядке, в отдельное Приложение (Приложение N 3 к Листу 02) позволяет налогоплательщикам производить учет сумм расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке на отдельном бланке Декларации, а налоговым органам - качественно осуществлять камеральную проверку правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

4. Примеры заполнения Приложения N 3 к Листу 02

Предположим, что налогоплательщик - ООО "Вега" уплачивает в 2006 году ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Во II квартале 2006 года налогоплательщик осуществлял сделки по реализации прав требования, занимался реализацией амортизируемого имущества, проводил операции в рамках договора доверительного управления имуществом, а также осуществлял деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Рассмотрим порядок заполнения Приложения N 3 к Листу 02 по итогам 1-го полугодия 2006 года налогоплательщиком, производившим данные виды операций.

4.1. Особенности определения налоговой базы по уступке (переуступке)
права требования

В ст. 279 НК РФ приводятся особенности налогообложения прежнего и нового кредитора при уступке и переуступке права требования. При этом нормы п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ действуют только в отношении налогоплательщиков, применяющих метод начисления, а нормы п. 3 этой статьи Кодекса - в отношении всех налогоплательщиков, в том числе налогоплательщиков, применяющих кассовый метод.

Под уступкой права требования (цессией) понимается замена прежнего кредитора (цедента), выбывающего из обязательства, новым кредитором (цессионарием), к которому переходят права прежнего кредитора.

В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:

1) в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

2) по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

3) вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

4) при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

5) в других случаях, предусмотренных законом (ст. 387 ГК РФ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге в соответствии с п. 3 ст. 146 ГК РФ.

Первоначальный кредитор, который уступил требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, если первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, если она была произведена до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, а п. 2 этой статьи настоящего Кодекса - после наступления предусмотренного договором срока платежа.

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения п. 1 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Убытки от реализации права требования до наступления срока платежа рассчитываются по следующей формуле:

выручка от реализации права требования умножается на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг). Полученный результат делится на 365 (количество дней года).

Пример 1.

Предположим, что ООО "Комета" приобрело 10 мая 2006 года у ООО "Вега" по договору цессии за 90 000 руб. право требования к ООО "Салют" (дебитору ООО "Вега" за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности ООО "Салют" составляет 70 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара - 10 июня 2006 года.

Ставка рефинансирования Банка России составила в мае 2006 года 12% годовых. ООО "Вега" применяет для целей исчисления налога на прибыль метод начисления. Для упрощения расчета все суммы указаны без учета НДС.

Таким образом, ООО "Вега" (цедент) продало право требования ООО "Комета" (цессионарию) с убытком в размере 20 000 руб. (70 000 руб. - 90 000 руб.).

Рассчитаем сумму убытка, которая уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль у ООО "Вега".

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи - 31 день.

Предельная ставка процентов равна 13,2% (12% х 1,1).

Сумма процентов по займу в размере 70 000 руб. за 31 день составит 785 руб. (70 000 руб. х 13,2% х 31 дн. : 365 дн.).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке у ООО "Вега" признается убыток в сумме 785 руб.

Размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ, составляет 19 215 руб. (20 000 руб. - 785 руб.).

Рассмотрим, как отражаются в Приложении N 3 к Листу 02 результаты по уступке права требования до наступления срока платежа.

По строке 100 Приложения N 3 к Листу 02 ООО "Вега" отражает выручку от реализации права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) - 70 000 руб. По строке 120 показывается стоимость реализованного права требования до наступления срока платежа - 90 000 руб.

По строке 140 приводится размер убытка, полученного от реализации права требования до наступления срока платежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, - 785 руб.

По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ, превышающая сумму процентов, исчисленных согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, - 19 215 руб.

Вышеуказанный убыток, отраженный по строке 150 Приложения N 3 к Листу 02, подлежит восстановлению.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Положения п. 2 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Пример 2.

В продолжение условий примера 1 изменим срок платежа по договору купли-продажи товара. Допустим, срок платежа наступил 1 апреля 2006 года.

ООО "Вега" (цедент) продало право требования ООО "Комета" (цессионарию) с убытком в размере 20 000 руб. (70 000 руб. - 90 000 руб.).

50% этого убытка (10 000 руб.) включены 10 мая 2006 года в состав внереализационных расходов ООО "Вега".

Оставшиеся 10 000 руб. включены в расходы по истечении 45 дней, то есть 24 июня 2006 года.

Таким образом, 50% убытка в размере 10 000 руб. (20 000 руб. : 2) включаются в состав внереализационных расходов отчетного периода - II квартала 2006 года, а 50% - в состав внереализационных расходов через 45 дней. Поскольку этот срок наступает в этом же отчетном периоде, в состав внереализационных расходов включается вся сумма убытка по итогам 1-го полугодия. Могут встречаться ситуации, при которых весь убыток включается в состав внереализационных расходов только по итогам 9 месяцев, налогового периода или часть этого убытка входит в состав внереализационных расходов только в следующем налоговом периоде.

В Приложении N 3 к Листу 02 по строке 110 показывается сумма в размере 70 000 руб., по строке 130 - 90 000 руб., сумма убытка в размере 20 000 руб. отражается по строке 160, а по строке 170 - убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода в сумме 20 000 руб., который включается в показатель строки 200 Приложения N 2 к Листу 02 с расшифровкой по строке 203 Приложения N 2 к Листу 02.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.

Пример 3.

В продолжение условий примеров 1 и 2 предположим, что ООО "Комета", купившее право требования к ООО "Салют" за 70 000 руб., переуступило его 1 июня 2006 года ООО "Лето" за 65 000 руб.

Таким образом, ООО "Комета", выступавшее в качестве цессионария в договоре цессии с ООО "Вега", стало цедентом в договоре цессии с ООО "Лето".

В данном случае переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга и расходы по этой сделке принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах полученных доходов.

Поскольку доход по сделке составил 65 000 руб., а на покупку права требования ООО "Вега" было затрачено 70 000 руб., общество понесло убыток в размере 5000 руб. (65 000 руб. - 70 000 руб.), который подлежит восстановлению в целях налогообложения прибыли.

Доход от такой операции определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при уступке права требования или прекращении обязательств. В Приложении N 3 к Листу 02 сумма дохода (70 000 руб.) отражается по строке 070 "Выручка от реализации права требования как реализация финансовых услуг".

Затраты по приобретению права требования, в том числе стоимость реализованного права требования, являются расходами по реализации финансовой услуги.

Стоимость реализованного права требования (65 000 руб.) при его реализации как финансовой услуги показывается по строке 080 Приложения N 3 к Листу 02.

При получении убытка от такой операции его сумма (5000 руб.) приводится по строке 090 "Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг" Приложения N 3 к Листу 02.

В дальнейшем эта сумма будет отражаться в составе показателя строки 290 Приложения N 3 к Листу 02, а затем будет восстанавливаться в целях налогообложения прибыли в составе данных по строке 050 Листа 02.

Таким образом, при реализации права требования на основании данных примеров подлежит восстановлению по итогам 1-го полугодия 2006 года сумма в размере 44 215 руб. (19 215 руб. + 20 000 руб. + 5000 руб.). Однако из этой суммы 20 000 руб. относятся в состав внереализационных расходов по итогам 1-го полугодия 2006 года, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 1-го полугодия 2006 года.

4.2. Особенности определения расходов при реализации
амортизируемого имущества

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества приведены в ст. 268 НК РФ.

При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности, при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, устанавливаемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации имущества, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Читателям журнала следует иметь в виду, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления этой главы Кодекса в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, устанавливается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Напомним читателям журнала, что налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

Аналитический учет должен содержать информацию о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации; о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Прибыль, полученная налогоплательщиком, включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования амортизируемого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Пример 4.

ООО "Вега" реализовало в апреле 2006 года объекты основных средств (два автомобиля и станок), получив при этом следующие финансовые результаты:

Основное средство	Выручка от реализации, руб.	Остаточная стоимость (включая расходы на реа- лизацию), руб.	Результат от реализации (+ (прибыль); - (убыток)), руб.
1-й автомобиль	40 000	45 000	-5000
2-й автомобиль	25 000	23 000	+2000
Станок	30 000	33 000	-3000

Таким образом, от реализации 1-го автомобиля ООО "Вега" получило убыток в сумме 5000 руб. (40 000 руб. - 45 000 руб.), от реализации 2-го автомобиля - прибыль в сумме 2000 руб. (25 000 руб. - 23 000 руб.) и от реализации станка - убыток в сумме 3000 руб. (30 000 руб. - 33 000 руб.).

Прибыль, полученная от реализации 2-го автомобиля, будет увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Что касается убытков, полученных от реализации 1-го автомобиля и станка, то отрицательный результат (убыток) от операции по реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Для определения суммы признаваемого убытка от реализации 1-го автомобиля и станка и правильного заполнения Декларации необходимы дополнительные данные.

Допустим, что оставшийся срок полезного использования 1-го автомобиля, который был реализован с убытком 5000 руб., - 5 месяцев, а станка, который ООО "Вега" реализовало с убытком 3000 руб., - 10 месяцев. Данные основные средства проданы в апреле 2006 года.

Исходя из условий примера ежемесячная сумма убытка, включаемая начиная с мая 2006 года в состав прочих расходов, составит:

- по 1-му автомобилю - 1000 руб. (5000 руб. : 5 мес.);

- по станку - 300 руб. (3000 руб. : 10 мес.).

Однако сумма, равная 1000 руб., будет входить в состав прочих расходов в течение пяти месяцев - с мая по сентябрь 2006 года включительно, а сумма, равная 300 руб., - в течение 10 месяцев также начиная с мая 2006 года и по февраль 2007 года включительно.

При этом вся сумма полученного убытка от реализации 1-го автомобиля и от реализации станка должна быть вначале восстановлена.

Рассмотрим последовательность заполнения Приложения N 3 к Листу 02 по этим операциям.

В Приложении N 3 к Листу 02 ООО "Вега" должно указать по строке 010 количество сделок по реализации амортизируемого имущества - 3, в том числе убыточных - 2 (строка 020). Строка 030 этого Приложения содержит данные о сумме выручки от реализации амортизируемого имущества - 95 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб. + 30 000 руб.).

По строке 040 отражается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией. В данном случае это 101 000 руб. (45 000 руб. + 23 000 руб. + 33 000 руб.).

По строке 050 приводится прибыль от реализации 2-го автомобиля - 2000 руб., а по строке 060 - убыток от реализации 1-го автомобиля и станка - 8000 руб. (5000 руб. + 3000 руб.). В дальнейшем вышеуказанный убыток входит в состав убытков, отраженных по строке 290 Приложения N 3 к Листу 02, которые затем переносятся в строку 050 Листа 02. Иными словами, вышеуказанный убыток в сумме 8000 руб. сначала восстанавливается в целях налогообложения.

И только начиная с мая 2006 года по строке 100 Приложения N 2 к Листу 02 отражается часть убытка от реализации амортизируемого имущества в части, относящейся к прочим расходам текущего периода, определяемым в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, учтенного ранее по строке 060 Приложения N 3 к Листу 02. В рассматриваемом случае - за 1-е полугодие 2006 года - по строке 100 Приложения N 2 к Листу 02 показывается сумма в размере 2600 руб. (1000 руб. + 1000 руб. + 300 руб. + 300 руб.).

Месяц	Убыток от реализации 1-го автомобиля, руб.	Убыток от реализации стан- ка, руб.	Итого, руб.
Май	1000	300	1300
Июнь	1000	300	1300
1-е полугодие	2000	600	2600
Июль	1000	300	1300
Август	1000	300	1300
Сентябрь	1000	300	1300
9 месяцев	5000	1500	6500
Октябрь	-	300	300
Ноябрь	-	300	300
Декабрь	-	300	300
2006 год	5000	2400	7400
Январь 2007 года		300	300
Февраль 2007 года		300	300
Всего	5000	3000	8000

По итогам 2006 года в составе прочих расходов будет отражена сумма в размере 7400 руб. Это убыток от реализации 1-го автомобиля в сумме 5000 руб. (1000 руб. х 5 мес.) и часть убытка от реализации станка в сумме 2400 руб. (300 руб. х 8 мес.). Оставшаяся сумма убытка в размере 600 руб. от реализации станка (300 руб. х 2 мес.) будет отнесена в состав прочих расходов в 2007 году, то есть будет учтена в I квартале 2007 года.

4.3. Особенности определения налоговой базы с учетом деятельности,
связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Статьей 275.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта, являются объектами ЖКХ.

Объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) относятся к объектам социально-культурной сферы.

Все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении убытка (отрицательной разницы между доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. Условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, определены ст. 275.1 НК РФ:

1) стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) условия оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность основная.

Под специализированными организациями понимаются организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, в социально-культурной сфере и т.д. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированных организаций, сравнение с которыми он может произвести.

Сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

При этом прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств за отчетный (налоговый) период определяются исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Нормами ст. 275.1 НК РФ установлено, что если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может быть признан в целях налогообложения. Иными словами, налогооблагаемая база, полученная от основного вида деятельности налогоплательщика, не уменьшается на сумму этого убытка.

Причем каждое из вышеперечисленных условий должно быть соблюдено в отношении каждого объекта обслуживающего производства и хозяйства.

Операции, связанные с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, отражаются в Приложении N 3 к Листу 02 по строкам 180-200. При этом отдельно приводится выручка по вышеуказанной деятельности и расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами.

По строке 200 приводится сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, не признаваемая для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ.

Убыток по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, полученный при соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, присоединяется к общему финансовому результату организации, либо уменьшая налогооблагаемую прибыль, либо увеличивая сумму убытка, подлежащего переносу на будущее.

Пример 5.

ООО "Вега" имеет на балансе следующие объекты: бассейн, детский лагерь отдыха и пансионат.

За 1-е полугодие 2006 года ООО "Вега" получило следующие финансовые результаты:

- прибыль от деятельности бассейна - 80 000 руб.;

- убыток от деятельности детского лагеря отдыха - 20 000 руб.;

- убыток от деятельности пансионата - 100 000 руб.

Общий финансовый результат, полученный от осуществления деятельности вышеуказанных объектов, отрицательный - -40 000 руб. (80 000 руб. - 20 000 руб. - 100 000 руб.).

Вышеуказанный убыток может быть признан в целях налогообложения только при соблюдении трех вышеуказанных условий, которые предусмотрены ст. 275.1 НК РФ.

Предположим, что условия оказания услуг от деятельности детского лагеря отдыха позволяют принять вышеуказанный убыток для целей налогообложения. В то же время, учитывая, что убыток по обслуживающим производствам и хозяйствам определяется по всем объектам, а по деятельности, например, пансионата условия не выполняются, убыток в размере 40 000 руб. будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств и хозяйств в последующие 10 лет. Иными словами, в течение 10 лет на сумму этого убытка может быть уменьшена только прибыль, полученная от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств.

При этом ограничение в виде уменьшения налоговой базы не более чем на 30%, как это предусмотрено ст. 283 НК РФ, в данном случае не применяется.

При заполнении Приложения N 3 к Листу 02 ООО "Вега" должно отразить по строке 180 выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, - 80 000 руб.

По строке 190 этого Приложения приводятся расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде, - 120 000 руб. По строке 200 показываются убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, в данном случае это 40 000 руб. Эта сумма будет в дальнейшем восстановлена для целей налогообложения по строке 050 Листа 02.

4.4. Особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы; отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу; ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами; исключительные права; другое имущество.

Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление.

Учредителем управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, - другое лицо.

В соответствии со ст. 1015 ГК РФ доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия.

Договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления является выгодоприобретателем, определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ, если учредитель управления выгодоприобретателем не является, налоговая база участников договора рассчитывается согласно п. 4 ст. 276 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим (определяется нормами ст. 1023 ГК РФ) в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, считается его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов учредителем доверительного управления.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредителем управления является выгодоприобретатель:

1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов;

2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления не является выгодоприобретателем, доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего, если вышеуказанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, но признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя.

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Согласно ст. 332 НК РФ налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

В Приложении N 3 к Листу 02 данные по определению налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом в соответствии с требованием ст. 276 НК РФ отражаются по строкам 210-230, при этом данные по доверительному управлению ценными бумагами и негосударственными пенсионными фондами от размещения пенсионных резервов по строкам 210-230 не приводятся.

Доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ, независимо от того, являются они для него выручкой от реализации или внереализационными доходами, показываются по строке 210 Приложения N 3 к Листу 02.

По строке 220 данного Приложения приводятся расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего) согласно п. 3 ст. 276 НК РФ, независимо от того, являются они для учредителя расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами.

Сумма убытков, полученных в отчетном (налоговом) периоде от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемых для целей налогообложения у учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, отражается по строке 230 Приложения N 3 к Листу 02.

ООО "Вега" не заключало в течение 1-го полугодия 2006 года договоров доверительного управления имуществом.

В Приложении N 3 к Листу 02 для налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, установленный главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ, предусмотрены строки 240-260 Приложения N 3 к Листу 02.

По строке 240 приводится выручка от реализации компенсационной продукции, по строке 250 - стоимость и расходы по ее реализации, а по строке 260 - сумма убытка от реализации компенсационной продукции, полученной налогоплательщиком в собственность по условиям соглашения о разделе продукции.

Убыток, отраженный по строке 260 за налоговый период, включается такими налогоплательщиками в показатель строки 030 Приложения N 4 к Листу 02 и в соответствующие строки (040-130) в зависимости от года получения этого убытка начиная с налогового периода, следующего за годом получения убытка.

Отразив в Приложении N 3 к Листу 02 вышеуказанные операции, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке, налогоплательщик должен определить суммарные показатели всей выручки по таким операциям, расходов, а также убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке и подлежащих восстановлению для целей налогообложения прибыли.

Сформированный в указанном Приложении суммарный показатель всей выручки по операциям, финансовые результаты по которым учитываются для целей налогообложения в специальном порядке, отражается по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02.

Суммарный показатель расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются для целей налогообложения в специальном порядке, отраженный по строке 280 Приложения N 3 к Листу 02, принимается в уменьшение налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде и показывается по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02.

Суммарный показатель убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке, восстанавливается для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде с отражением по строке 050 Листа 02.

На основе вышеприведенных примеров заполним Приложение N 3 к Листу 02 Декларации за 1-е полугодие 2006 года для ООО "Вега", а также Приложения N 1 и N 2 к Листу 02 Декларации за этот период.

Форма по КНД 1151006

Раздел 00203
Приложение N 3 к Листу 02

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым
учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268,
275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК (за исключением
отраженных в Листе 05)

Извлечения (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Количество сделок по реализации амортизируемого имущества - всего,	010	3
в том числе убыточных	020	2
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	95 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040	101 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получены убытки)	050	2000
Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получена прибыль)	060	8000
Выручка от реализации права требования как реализация финансовых услуг	070	70 000
Стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги	080	65 000
Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг (строка 080 - строка 070, если строка 080 > строки 070)	090	5000
Выручка от реализации права требования: - до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК)	100	70 000
- после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК)	110	70 000
Стоимость реализованного права требования - до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК)	120	90 000
- после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК)	130	90 000
Убыток от реализации права требования в соответствии со статьей 279 НК: - по п. 1: - размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК	140	785
- размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК (строка 120 - строка 100 - строка 140, если строка 120 > строки 100)	150	19 215
- по п. 2 - убыток от реализации права требования (строка 130 - строка 110, если строка 130 > строки 110),	160	20 000
в том числе убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода (включается в строку 200 Приложения N 2 к Листу 02)	170	20 000
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы	180	80 000

"..."

(руб.)

Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде	190	120 000
Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (строка 190 - строка 180, если строка 190 > строки 180)	200	40 000
Доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 276 НК)	210	-
Расходы учредителя доверительного управления, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 276 НК)	220	-
Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 276 НК) (строка 220 - строка 210, если строка 220 > строки 210)	230	-
Выручка от реализации компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении СРП	240	-
Стоимость компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении СРП и расходы по ее реализации	250	-
Убытки от реализации компенсационной продукции (строка 250 - строка 240, если строка 250 > строки 240)	260	-
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02)	270	385 000
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02)	280	466 000
Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 050 Листа 02)	290	92 215

Суммарный показатель всей выручки по операциям, финансовые результаты по которым учитываются для целей налогообложения в специальном порядке, отраженный по строке 270 Приложения N 3 к Листу 02 (385 000 руб.), увеличивает доходы от реализации с отражением данной суммы по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" Декларации. В дальнейшем указанная сумма будет входить в состав показателя строки 010 Листа 02 Декларации.

Предположим (условно), что выручка от реализации ООО "Вега", отраженная по строке 010 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации, всего составила 815 000 руб. Итого доходы от реализации составят 1 200 000 руб. (строка 040 Приложения N 1 к Листу 02). Пусть у ООО "Вега" сумма внереализационных доходов составила 300 000 руб. (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02).

На основе вышеприведенных данных заполним Приложение N 1 к Листу 02 Декларации.

Форма по КНД 1151006

Раздел 00201
Приложение N 1 к Листу 02

Доходы от реализации и внереализационные доходы

Извлечения (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Выручка от реализации - всего, в том числе:	010	815 000
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства	011	-
- выручка от реализации покупных товаров	012	-
- выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования	013	-
- выручка от реализации прочего имущества	014	-
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг - всего,	020	-
- в том числе сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг ниже: минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг	021	-
расчетной цены	022	-
Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02)	030	385 000
Итого доходов от реализации (строка 010 + строка 020 + строка 030)	040	1 200
Внереализационные доходы - всего, в том числе:	100	300 000
- в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде	101	-
- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств	102	-

Суммарный показатель расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются для целей налогообложения в специальном порядке, отраженный по строке 280 Приложения N 3 к Листу 02 (466 000 руб.), увеличивает расходы, связанные с производством и реализацией, с отражением данной суммы по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации. В дальнейшем указанная сумма будет входить в состав показателя строки 030 Листа 02 Декларации.

Предположим (условно), что ООО "Вега" получило определенные показатели по соответствующим строкам Приложения N 2 к Листу 02 Декларации. В целом же сумма признанных расходов, отраженная по строке 110 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации, составила 692 215 руб. Внереализационные расходы, отраженные по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02, составили 45 000 руб., в том числе убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода, - 20 000 руб. (строка 203 Приложения N 2 к Листу 02). Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, - всего 5000 руб. (строка 300 Приложения N 2 к Листу 02).

Форма по КНД 1151006

Раздел 00202
Приложение N 2 к Листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные
расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам

Извлечения (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	010	123 000
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам,	020	-
в том числе стоимость реализованных покупных товаров	030	-
Косвенные расходы - всего, в том числе:	040	100 615
- суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением ЕСН, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК	041	-
- расходы на НИОКР	042	-
из них: расходы на НИОКР, не давшие положительного результата	043	-
- расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК)	044	-
- расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, согласно подпункту 38 пункта 1 статьи 264 НК	045	-
- расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, согласно подпункту 39 пункта 1 статьи 264 НК	046	-
Стоимость реализованных имущественных прав	050	-
Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией	060	-
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг	070	-
Расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 280 Приложения N 3 к Листу 02)	080	466 000
Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности	090	-
Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода	100	2600
Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + сумма строк с 050 по 100)	110	692 215
Внереализационные расходы - всего (строка 200 > или = сумме строк с 201 по 203), в том числе:	200	45 000
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком	201	-
- расходы по созданию резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	202	-
- убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода	203	20 000
Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам - всего (строка 300 > или = сумме строк 301 и 302), в том числе:	300	5000
- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде	301	-
- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва	302	-
Справочно: Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период - всего, в том числе:	400	-
по нематериальным активам	401	-
Остаток резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	410	-

Суммарный показатель убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке, сформированный по строке 290 Приложения N 3 к Листу 02, подлежит восстановлению для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде с отражением по строке 050 Листа 02. В данном случае эта сумма составила 92 215 руб.

Рассмотрим, как ООО "Вега" на основе вышеприведенных данных заполнит Лист 02 за 1-е полугодие 2006 года и рассчитает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Предположим, что сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период составила 150 000 руб. (строка 210 Листа 02), в том числе в федеральный бюджет - 40 620 руб. (строка 220 Листа 02) и в бюджет субъекта Российской Федерации - 109 380 руб. (строка 230 Листа 02).

Форма по КНД 1151006

Раздел 00200
Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций

Извлечения (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (строка 040 Приложения N 1 к Листу 02)	010	1 200 000
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02)	020	300 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02)	030	692 215
Внереализационные расходы (сумма строк 200 и 300 Приложения N 2 к Листу 02)	040	50 000
Убытки, отраженные в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения N 3 к Листу 02)	050	92 215
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050)	060	850 000
Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060	070	-
Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением его функций, и облагаемая по налоговой ставке 0 процентов	080	-
Сумма льгот, предусмотренных статьей 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ	090	-
Налоговая база (строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090)	100	850 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 Приложения N 4 к Листу 02)	110	-
Налоговая база для исчисления налога: (строка 100 - строка 110) + строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06)	120	850 000
в том числе в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений четвертого абзаца пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК)	130	-
Ставка налога на прибыль - всего, (%) в том числе:	140	24
- в федеральный бюджет	150	6,5
- в бюджет субъекта Российской Федерации	160	17,5
- в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений четвертого абзаца пункта 1 статьи 284 НК)	170	-
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего, в том числе:	180	204 000
- в федеральный бюджет (строка 120 х строка 150 : 100)	190	55 250
- в бюджет субъекта Российской Федерации {(строка 120 - строка 130) х строка 160 : 100} + (строка 130 х строка 170 : 100)	200	148 750
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего,	210	150 000
в том числе: - в федеральный бюджет	220	40 620
- в бюджет субъекта Российской Федерации	230	109 380
Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьей 311 НК,	240	-
в том числе: - в федеральный бюджет	250	-
- в бюджет субъекта Российской Федерации	260	-

"..."

Сумма налога на прибыль к доплате - всего (строка 180 - строка 210 - строка 240, если строка 180 больше суммы строк 210 и 240), (строка 040 подраздела 1.1 Раздела 1 + строка 070 подраздела 1.1 Раздела 1)	270	54 000
Сумма налога на прибыль к уменьшению - всего (строка 210 + строка 240) - строка 180, если строка 180 меньше суммы строк 210 и 240), (строка 050 подраздела 1.1 Раздела 1 + строка 080 подраздела 1.1 Раздела 1)	280	-
Сумма ежемесячных авансовых платежей на квартал 200 ------ --------- года - всего (строка 180 - строка 180 Декларации за предыдущий отчетный период),	290	104 000
в том числе: - в федеральный бюджет (сумма строк 120, 130, 140 подраздела 1.2 Раздела 1)	300	28 160
- в бюджет субъекта Российской Федерации (сумма строк 220, 230, 240 подраздела 1.2 Раздела 1)	310	75 840
Сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с пунктами 6, 8 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, причитающаяся к уплате по отчетным периодам текущего года: в федеральный бюджет (строки 085 Листа 12 или Листа 13 Декларации за 1 полугодие 2002 года)	320	-
- в бюджет субъекта Российской Федерации (строки 095 Листа 12 или Листа 13 Декларации за 1 полугодие 2002 года)	330	-
- в местный бюджет (строки 105 Листа 12 или Листа 13 Декларации за 1 полугодие 2002 года)	340	-
Количество сроков уплаты по отчетным периодам текущего года	350	-
Сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с пунктами 6, 8 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ, причитающаяся к уплате по сроку 28 (сумма строк 051, 081, 091 ------- подраздела 1.1 Раздела 1)	360	-

Итак, произведя вышеуказанные расчеты, мы получили, что ООО "Вега" должно уплатить по итогам 1-го полугодия 2006 года налог на прибыль в сумме 204 000 руб. С учетом начисленных авансовых платежей сумма налога на прибыль к доплате за 1-е полугодие 2006 года составила 54 000 руб.

Н.Н. Белова

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Построчный комментарий С.А. Верещагина к заполнению декларации см.: НВ: комментарии... - 2006. - N 6. - С. 26-35; N 7. - С. 36-58.