Комментарий к письму Минфина РФ от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588 "Создание резерва на ремонт при расчете прибыли" (Е.О. Яблочкина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588
"Создание резерва на ремонт при расчете прибыли"

Есть два варианта учета расходов на ремонт основных средств. Первый из них предполагает, что фирма списывает затраты на ремонт в том периоде, когда они были произведены. Другой способ - создать резерв. Он дает возможность равномерно распределять расходы в течение всего года. В опубликованном письме финансисты разъяснили некоторые тонкости второго варианта списания "ремонтных" затрат.

Резерв на ремонт текущий и капитальный

Правила создания резерва на ремонт основных средств установлены статьей 324 Налогового кодекса. Они предполагают равномерное формирование резерва в течение всего года. В зависимости от того, какой отчетный период по налогу выбрала фирма, в последний день каждого квартала или месяца она будет включать в расходы определенную сумму. Размер таких ежеквартальных или ежемесячных отчислений в резерв зависит от совокупной стоимости основных средств и норматива, который закреплен в налоговой учетной политике фирмы.

Чтобы найти общую стоимость основных средств, нужно сложить первоначальную стоимость всех объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года. А если основное средство использовалось до 2002 года, то в расчет берут его восстановительную стоимость.

Значение норматива фирма должна определить самостоятельно, исходя из периодичности ремонта и его сметной стоимости. При этом нужно помнить, что максимальный размер отчислений в резерв ограничен. Он не может быть больше средней величины расходов на ремонт за последние три года.

Пример 1

В учетной политике ООО "Альбатрос" на 2006 год предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов основных средств на 1 января 2006 года составляет 875 000 руб. Сметная стоимость ремонта, который в соответствии с графиком предполагается произвести в 2006 году, - 80 000 руб. Фактические затраты на ремонт за последние три года составили:

- в 2003 году - 31 750 руб.;

- в 2004 году - 55 500 руб.;

- в 2005 году - 70 250 руб.

Их средняя величина равна:

(31 750 руб. + 55 500 руб. + 70 250 руб.) : 3 года = 52 500 руб.

Сметная стоимость больше средней величины фактических расходов (80 000 руб. > 52 500 руб.). Поэтому максимально возможный норматив отчислений в резерв составляет:

52 500 руб. : 875 000 руб. х 100% = 6%

"Альбатрос" установил в учетной политике норматив отчислений в размере 6 процентов.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, первое полугодие и 9 месяцев. Ежеквартальную сумму отчислений в резерв бухгалтер "Альбатроса" рассчитал так:

875 000 руб. х 6% : 4 = 13 125 руб.

Это ограничение не действует, если фирме предстоит сложный и дорогостоящий капитальной ремонт, средства на который она будет копить в течение нескольких лет. В этом случае сумму отчислений в резерв определяют так. Сметную стоимость капремонта делят на число лет, в течение которых предполагается формировать резерв. Этот период определяют на основе графика проведения ремонтов. На полученную сумму фирма может увеличить предельный размер отчислений в резерв, рассчитанный в общем порядке.

Обратите внимание: создавать резерв для финансирования сложного капитального ремонта можно при условии, что "в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись". Финансисты разъясняют, что под предыдущими налоговыми периодами нужно понимать три предшествующих года (письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386).

Пример 2

Продолжим пример 1. По графику, основанному на технической документации, капитальный ремонт производственного оборудования необходимо производить каждые 3 года. Очередной капремонт запланирован на 2008 год. Его стоимость по смете составляет 551 250 руб. ООО "Альбатрос" приняло решение в течение 2006-2008 годов накапливать деньги на финансирование этого ремонта. В течение 3 предыдущих налоговых периодов капитальный ремонт "Альбатрос" не производил.

Ежегодно фирма должна резервировать по 183 750 руб. (551 250 руб. : 3 года). На эту сумму "Альбатрос" может увеличить предельный размер отчислений в резерв. Таким образом, в 2006 году на финансирование расходов на предстоящий ремонт (и текущий, и капитальный) можно направить средства в сумме:

52 500 руб. + 183 750 руб. = 236 250 руб.

Норматив отчислений в резерв бухгалтер "Альбатроса" рассчитал так:

236 250 руб. : 875 000 руб. х 100% = 27%

Ежеквартальная сумму отчислений в резерв составляет:

875 000 руб. х 27% : 4 = 59 062,5 руб.

Как видно из примеров, нормы отчислений в резерв на финансирование как текущего, так и капитального ремонта рассчитываются от стоимости всех основных средств. В связи с этим Минфин отмечает, что фирма не вправе создать резерв только под капремонт. Ведь получается, что он сформирован для ремонта лишь одного или нескольких основных средств. Кстати, финансисты уже неоднократно разъясняли, что так поступать нельзя (см., например, письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/85, 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).

Таким образом, если резерв создан (неважно, для каких целей), у фирмы просто нет оснований затраты по текущему ремонту включать в расходы сразу. А значит, если предприятие хочет накопить деньги на капитальный ремонт, ему нужно резервировать средства и на текущий.

Кроме того, в письме подчеркнуто, что формирование резерва никак не связано с финансовым состоянием организации. Другими словами, если фирма решила создать резерв, она не может перестать отчислять в него средства в течение года, даже если ее доходы упали. С другой стороны, если предприятие закончит год с убытком, восстанавливать резерв на капремонт не придется.

Не израсходовал резерв - учти доход

Если фирма создала резерв, то фактические расходы на ремонт списывают только за счет него. По окончании года организация проводит инвентаризацию резерва. При этом она сравнивает накопленную сумму с ремонтными затратами. К их числу относятся стоимость использованных запасных частей и расходных материалов, расходы на оплату труда работников, осуществлявших ремонт, расходы на оплату ремонта, выполненного сторонними организациями и т.д.

Те затраты на ремонт, которые не были списаны за счет резерва, фирма должна включить в состав прочих расходов 31 декабря. А вот если фактические затраты оказались меньше резерва, то его неизрасходованную сумму нужно восстановить и учесть в составе внереализационных доходов.

Однако это не касается резерва на оплату предстоящего капремонта. Его нужно инвентаризировать лишь после окончания ремонта. А как быть, если он был отложен? В такой ситуации, по мнению финансистов, в конце того года, на который был запланирован ремонт, фирме придется восстановить неизрасходованную сумму.

Пример 3

Продолжим пример 2. На конец 2006 года сумма резерва на финансирование ремонта составила 236 250 руб. (в т. ч. на текущий ремонт запланировано 52 500 руб., а на капитальный - 183 750 руб.). В ноябре был произведен текущий ремонт основных средств на сумму 35 750 руб. Неизрасходованный остаток резерва равен:

52 500 руб. - 35 750 руб. = 16 750 руб.

Эту сумму "Альбатрос" должен 31 декабря 2006 года включить в состав внереализационных доходов. А резерв на капремонт в размере 183 750 руб. фирма может перенести на следующий год.

В 2007 и 2008 годах "Альбатрос" также делал отчисления в резерв на капремонт в размере 183 750 руб. Таким образом, на конец 2008 года накопленная сумма составила:

183 750 руб. х 3 года = 551 250 руб.

После оценки технического состояния производственного оборудования было решено перенести его капитальный ремонт на 2009 год. В связи с этим 31 декабря 2008 года "Альбатрос" включил в состав внереализационных доходов неизрасходованную сумму резерва в размере 551 250 руб.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете также можно создавать резерв расходов на ремонт. Его учет ведется на счете 96. Размер резерва, как и в налоговом учете, определяется исходя из сметной стоимости ремонта на год. Однако он не ограничен средней величиной ремонтных расходов за последние три года. Чтобы избежать расхождений, фирмы могут и в бухучете, и для целей налогообложения резервировать одну и ту же сумму. По мере выполнения ремонта фактические затраты фирма относит за счет резерва в дебет счета 96. В конце года нужно будет провести его инвентаризацию. При этом неизрасходованный остаток следует сторнировать, а не включать в состав внереализационных расходов, как в налоговом учете. Перенести сумму резерва на следующий год можно только в одном случае: если речь идет о длительном ремонте, который фирма планирует закончить в будущем году.

Е.О. Яблочкина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2006 г.