Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2008 г. N 14АП-3034/2008

г. Вологда

02 сентября 2008 г.

Дело N А05-2964/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Бочкаревой И.Н., судей Богатыревой В.А., Виноградовой Т.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Козловой Ю.Н.,

с участием от закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" Стенюшкина А.Н. по доверенности от 27.08.2008 N 1085, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. по доверенности от 07.04.2008, Безумовой Е.А. по доверенности от 26.08.2008 N 02-29/06710,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 июня 2008 года по делу N А05-2964/2008 (судья Максимова С.А.),

установил

закрытое акционерное общество "Лесозавод 25" (далее - общество, ЗАО "Лесозавод 25") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным 31.03.2008 и 10.04.2008 (том 13, л. 125,126) в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.12.2007 N 09-12/08694 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (дела - НК РФ), доначисления налога на прибыль и пеней по эпизодам: исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2005 год, 592 447 руб. 14 коп., уплаченных обществу с ограниченной ответственностью "Промтехнология" (далее - ООО "Промтехнология") за приобретение запасных частей для оборудования; исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2004 год 5 211 413 руб. 70 коп. стоимости лизинговых платежей; исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2004 год 4 590 227 руб. 70 коп., за 2005 год - 2 170 906 руб. 25 коп. расходов на консультационные и юридические услуги; исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2004 год 1 083 757 руб. 00 коп., за 2005 год - 189 736 руб. 00 коп. внереализационных расходов, состоящих из сумм дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительным долгам; исключения из состава внереализационных расходов за 2005 год 1 598 506 руб. сумм дебиторской задолженности (сумма уточнена в порядке 49 АПК РФ и составила 1 521 243 руб. 80 коп.); увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 406 745 руб., за 2005 год - 35 795 руб. в результате перерасчета налоговым органом стоимости реализованных налогоплательщиком дров;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизодам: исключения из состава налоговых вычетов за 2004 год налога на добавленную стоимость в сумме 955 099 руб. 18 коп., предъявленного при лизинге окорочного станка; увеличения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за 2004 год на сумму 406 745 руб. 00 коп., за 2005 год - 35 795 руб. 00 коп. в результате перерасчета налоговым органом стоимости реализованных налогоплательщиком дров; исключения из состава налоговых вычетов за 2005 год налога на добавленную стоимость в сумме 106 640 руб. 49 коп., предъявленного при приобретении запасных частей у ООО "Промтехнология";

- привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, доначисления налога на доходы физических лиц и пеней по эпизодам: увеличения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2004 год на 482 140 руб. 55 коп., за 2005 год - 41 133 руб. 32 коп. и указания на неправомерное неудержание налога на доходы физических лиц за 2004 год в сумме 62 678 руб., за 2005 год - 5347 руб. неудержания налога на доходы физических лиц с сумм оплаченных расходов по такси в размере 1985 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 11 350 рублей.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 июня 2008 года требования удовлетворены частично, признано недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ и нарушающее права и законные интересы ЗАО "Лесозавод 25" в сфере экономической деятельности решение инспекции в части:

1) доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам:

- исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы, 581 707 руб. 87 коп., уплаченных ООО "Промтехнология" за приобретение запасных частей для оборудования;

- исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2004 год, 5 211 413 руб. 70 коп. стоимости лизинговых платежей;

- исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль за 2004 год, 4 590 227 руб. 70 коп., за 2005 год - 2 170 906 руб. 25 коп. расходов на консультационные и юридические услуги;

- увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы, в результате уменьшения внереализационных расходов по суммам дебиторской задолженности (безнадежных долгов) общества с ограниченной ответственностью "Ласкор" (далее - ООО "Ласкор"), общества с ограниченной ответственностью "Хард Вуд" (далее - ООО "Хард Вуд"), индивидуальных предпринимателей Цыпленкова В.Л., Кирилюка А.П., Черных В.Н., Шевелева Ю.В., Ситникова В.С., Дикунец И.А., общества с ограниченной ответственностью "Аудио комплекс" (далее - ООО "Аудио комплекс"), (списанную на основании приказа N 656 от 02.11.2005), Карушева Г.Л., общества с ограниченной ответственностью "Скея" (далее - ООО "Скея"), закрытого акционерного общества (далее - ЗАО "А-Пресс"), открытого акционерного общества (далее - ОАО "Тимпрок");

- увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 406 745 руб., за 2005 год - 35 795 руб. в результате перерасчета налоговым органом стоимости реализованных налогоплательщиком дров;

2) доначисления НДС, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам:

- исключения из состава налоговых вычетов за 2004 год НДС в сумме 955 009 руб. 18 коп., предъявленных при лизинге окорочного станка;

- увеличения налогооблагаемой базы по НДС за 2004 год на сумму 406 745 руб., за 2005 год - 3 5795 руб. в результате перерасчета налоговым органом стоимости реализованных налогоплательщиком дров;

- исключения из состава налоговых вычетов за 2005 год НДС, предъявленного при приобретении запасных частей у ООО "Промтехнология" по счету-фактуре N IP0552-1 от 05.04.2005;

3) привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду налоговых вычетов за 2005 год по счетам-фактурам ООО "Промтехнология";

4) привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и пени по эпизодам:

- увеличения налоговой базы по НДФЛ за 2004 год на 482 140 руб. 55 коп., за 2005 год - на 41 133 руб. 32 коп. и указание на неправомерное неудержание НДФЛ за 2004 год в сумме 62 678 руб., за 2005 год - 5347 руб.;

- неудержания НДФЛ с сумм оплаченных расходов на такси в размере 1744 руб. 60 коп.;

5) привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 11 350 руб.

Налоговый орган, как предписал суд первой инстанции, обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в сфере экономической деятельности, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным решением, инспекция обратилась в Четырнадцатый арбитражный с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части удовлетворенных требований в связи с нарушением судом норм материального права.

ЗАО "Лесозавод N 25" в обоснование своих доводов апелляционной жалобы также указывает на нарушение судом первой инстанции норм материального права в части отказа в удовлетворении исковых требований по эпизоду уменьшения внереализационных расходов по суммам дебиторской задолженности (безнадежных долгов) в отношении ГУП "Торговый дом Архангельск" на сумму 45 000 руб., Северо-Западного Таможенного управления Архангельской таможни на сумму 169 836 руб. 54 коп., ООО "Альтамир" на сумму 50 000 руб., ООО "Торговый дом КРТ" на сумму 1699 руб. 20 коп., Шонина С.Е. на сумму 10 350 руб., ООО "ПЛФ Пертоминсклес" на сумму 486 руб. 88 коп., ООО "Северный стандарт" на сумму 476 руб. 63 уоп., ОАО "Среднемезенский ЛПХ" на сумму 163 516 руб. 58 коп., ОАО "Новодвинское ЛТП" на сумму 9379 руб. 17 коп., ООО "Калма" на сумму 9714 руб., ОАО "Шенкурский ЛПХ на сумму 104 438 руб. 96 коп., АООТ "Маймаксанский ЛДК" на сумму 96 455 руб. 80 коп., ОАО "Верхнетоемский ЛПХ" 169 732 руб. 30 коп., ООО "Висконт" на сумму 20215 руб., предпринимателя Жила М.П. на сумму 5974,06 руб., ООО "Риал" на сумму 16 700 руб. коп., Банникова А.Л. на сумму 188 879 руб. 10 коп., ООО "Бизкарт" на сумму 17 147 руб. 67 коп., ГУП "ЛОЦОН" на сумму 14 949 руб. 96 коп., МУГХ "Маймаксанского округа" на сумму 1 117 руб. 42 коп., ЗАО "МАК Агропродсервис" на сумму 5171 руб. 71 коп., ОАО "Бабушкинский ЛПХ" на сумму 137 680 руб. 44 коп., Пронина Ф.О. на сумму 1292 руб. 58 коп., ООО "Гремекс" на сумму 6101 руб. 34 коп., АООТ "Северное МНАП" на сумму 11 520 руб., СМЭУ УГИБДД УВД на сумму 2500 руб., предпринимателя Шинина И.Л. на сумму 2500 руб., АБ "Шяулю банкас" на сумму 832 руб. 68 коп.

В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит в ее удовлетворении отказать, полагает решение суда в обжалуемой инспекцией части законным и обоснованным.

Заслушав представителей инспекции и ЗАО "Лесозавод 25", исследовав представленные документы, суд апелляционной инстанции полагает, что оснований для удовлетворения апелляционных жалоб не имеется

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника налогового органа от 28.06.2007 N 09-12/93ДСП в период с 28.06.2007 по 27.08.2007 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, НДС за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, НДФЛ за период с 01.12.2004 по 28.06.2007. По итогам данной проверки налоговым органом составлен акт от 26.10.2007 N 09-12/176ДСП (том 2, л. 96-134).

По результатам рассмотрения указанного акта, возражений общества, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2007 N 09-12/08694 (том 1, л. 53-133).

Общество не согласно с указанным решением в части, поскольку полагает, что оно не отвечает нормам НК РФ и нарушает его права в сфере экономической деятельности, в связи с чем обратилось с соответствующим заявлением в суд.

Апелляционная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции.

В пункте 1.1 и 2.5. оспариваемого решения отражено, что общество необоснованно включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли стоимость запасных частей по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Промтехнология" по договору б/н от 04.03.2005 в сумме 581 707 руб. 87 коп., а также незаконно предъявило налоговые вычеты в 2005 году по счету-фактуре N IP0552-1 от 05.04.2005 (том 1, л. 53-56, 112-116).

Проверкой установлено отсутствие фактического, реального получения обществом товара от поставщика - ООО "Промтехнология", о невозможности оприходования и принятия этого товара на учет в установленном порядке.

Суд первой инстанции отклонил доводы инспекции по данному эпизоду, что, по мнению апелляционной коллегии, является правильным.

В соответствии с положениями статей 246, 247 Налогового кодекса РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, при этом налоговой базой для целей исчисления данного налога признается прибыль, которой для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в пункте 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Как установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, в том числе на содержание, эксплуатацию основных средств относятся к материальным расходам.

Из материалов дела следует, что между обществом и ООО "Промтехнология", зарегистрированным в качестве юридического лица в установленном законом порядке, 04.03.2005 заключен договор, согласно которому ООО "Промтехнология" в адрес общества поставило материалы (ножи, режущие пластины, пилы, электроды, сегменты для дисковых пил), направив товарные накладные и счета-фактуры. Общество оплатило поставленную продукцию платежными поручениями (том 4, л. 81-85).

Согласно пункту 5.1 договора продавец (ООО "Промтехнология") обязуется вместе с товаром либо не позднее 1 суток после поступления последнего на склад покупателя представить копии счета-фактуры и товарной накладной. Оригиналы указанных документов предоставляются покупателю не позднее 5 рабочих дней от даты оформления. Предоставление товарно-транспортных накладных договором не предусмотрено. По условиям договора товар поставляется на склад покупателя.

Судом первой инстанции правомерно установлен факт осуществления обществом экономической деятельности, получение обществом запасных частей и их последующее использование в производственной деятельности. При этом судом сделан обоснованный вывод, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, что является условием для включения понесенных затрат в состав расходов.

В подтверждение поставленных ООО "Промтехнология" товаров обществом представлены:

счет-фактура от 05.04.2005 N IP0552-1 на сумму 13389,05 евро, в том числе НДС - 2042,40 евро (державки ножей, режущие пластины, электроды, нож, оцилиндровка). Передача данного товара от продавца покупателю оформлена товарной накладной от 05.04.2005 N IP0552-1, получение товара подтверждено приходным ордером от 15.04.2005 N 35 (том 4, л. 88-91);

- счет-фактура от 05.05.2005 N IP0552-2 на сумму 3940,02 евро, в том числе НДС - 601,02 евро (сегменты для дисковых пил). Передача данного товара от продавца покупателю оформлена товарной накладной от 05.05.2005 N IP0552-2, получение товара подтверждено приходным ордером от 14.05.2005 N 40 (том 4, л. 94-98);

счет-фактура от 17.05.2005 N IP0552-3 на сумму 2153,91 евро, в том числе НДС - 328,56 евро, (режущие пластины стандартные, фильтр давления, винты с шестигранной головкой). Передача данного товара от продавца покупателю оформлена товарной накладной от 17.05.2005 N IP0552-3 (том 4, л.100-102), а также подтверждается копией карточки счета 60.1.3 (том 4, л. 86-87).

Соответственно, нарушений требований статей 246, 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом не допущено.

Позиция суда первой инстанции соотносится и с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, которая изложена в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, в том числе на содержание, эксплуатацию основных средств относятся к материальным расходам.

Поэтому вывод суда первой инстанции, сделанный с надлежащей в силу статьи 71 АПК РФ оценкой указанных выше документов, подтверждает поставку товаров обществу, постановку их на учет и оплату и является обоснованным и законным.

Довод налогового органа о том, что в товарных накладных указаны номера транспортных накладных, которые не представлены, а также то, что товарные накладные в нарушение формы ТОРГ-12 не содержат сведений о должности человека, принявшего груз, должности и расшифровки подписи грузополучателя, правомерно отклонен судом первой инстанции как не подтверждающий отсутствие поставки товаров.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. В рассматриваемом случае общество не заключало договор перевозки с транспортной компанией и не оплачивало такую перевозку. В соответствии с условиями заключенного договора ООО "Промтехнология" осуществляло доставку оборудования и запасных частей и передавало их на складе общества на основании товарных накладных формы ТОРГ-12, копии которых имеются в материалах дела. Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, налоговый орган не представил.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, предусматривает такой первичный учетный документ, как товарная накладная, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах.

В представленных обществом товарных накладных имеются подписи и расшифровки подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции от его общества, печати общества.

Апелляционная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции в части отклонения довода налоговой инспекции об отсутствие в товарных накладных указания должностей этих лиц, что свидетельствует, по мнению инспекции, о неполучении товара от ООО "Промтехнология", поскольку получение и оприходование товара подтверждено иными документами - приходными ордерами, карточкой счета 60.1.3. Кроме того, факт принятия к учету товарных ценностей и их оплаты не оспаривался налоговым органом, что отражено в протоколе от 12.05.2008 (том 13, л. 108).

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу в части доказанности факта подписания документов Вавиловой Е.Н., так как им правильно оценены представленные протоколы допроса и ее показания.

Противоречивость показаний Вавиловой Е.Н. в части исполнения ею обязанностей директора и главного бухгалтера подтверждается ее показаниями в протоколах допроса N 1 от 18.12.2007 и N 3 от 23.05.2006 (том 9, л. 4, 48), в первом Вавилова Е.Н. указывала, что никогда не занимала должности директора и главного бухгалтера ООО "Промтехнология", при этом в протоколе допроса N 3 от 23.05.2006 она собственноручно написала, что согласно документам занимала должность главного бухгалтера ООО "Промтехнология", но фактически им не являлась.

Также судом обоснованно критически оценены ее показания и по факту использования ею сокращенной подписи.

Так, в протоколе от 30.05.2006 N 4 Вавилова Е.Н. указала, что решение участника от 28.11.2002 о передаче имущества (кабинет руководителя, стол, тумба, два высоких шкафа) она подписывала (том 9, л. 11), вместе с тем, на соответствующем решении стоит именно сокращенная подпись Вавиловой Е.Н. (том 9, л. 59). Эта же подпись имеется на решении участника ООО "Промтехнология" от 28.11.2002, нотариально заверенной доверенности от 28.11.2002, а также визуально соответствует подписям на документах, представленных обществом.

Кроме того, протоколы допроса Вавиловой Е.Н. не отражают существенные фактические обстоятельства, ограничиваются краткой констатацией фактов и не содержат ее объяснений, в связи с какими обстоятельствами она согласилась номинально числиться учредителем и генеральным директором ООО "Промтехнология", какие лица обратились к ней с таким предложением, имело ли место принуждение и т.п.

Правомерно судом первой инстанции не приняты в качестве доказательств как не относящиеся к рассматриваемому делу результаты почерковедческой экспертизы Государственного учреждения Вологодская лаборатория судебной экспертизы Минюста России, поскольку в ходе экспертизы исследовались подписи Вавиловой Е.Н. на счетах-фактурах, выставленных ООО "Промтехнология" в адрес ОАО "Аммофос", которые имелись в распоряжении Вологодской налоговой инспекции по результатам другой проверки. Кроме того, почерковедческая экспертиза проведена не в рамках проверки, образцы подписи Вавиловой для исследования не брались (том 13, л. 108).

Судом первой инстанции правильно отмечено, что налоговое законодательство не устанавливает таких условий для применения расходов по налогу на прибыль, как указание в счетах-фактурах номера грузовой таможенной декларации (далее - ГТД), что признано представителями налогового органа в ходе судебного разбирательства.

Согласно письмам Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу от 25.10.2007 N 20-03/20672@, от 19.10.2007 N 20-03/20364 (том 9, л. 30, 32) ООО "Промтехнология" фактически осуществлялась торгово-закупочная деятельность в 2003-2005 годах, организация являлась перепродавцом.

Обществом правомерно отмечено, что в отношении ООО "Промтехнология" проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой доначислено 34 465 571 руб. налогов, пеней и санкций (том 13, л. 29-69), что подтверждает ведение им экономической деятельности.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о доказанности несения обществом документально подтвержденных, обоснованных и связанных с производственной деятельностью расходов по покупке материалов у ООО "Промтехнология".

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

В пункте 2.5 решения инспекции зафиксировано нарушение обществом статьи 169, пунктов 1,2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ о неправомерном включении в налоговые вычеты суммы НДС по счетам-фактурам, полученным от ООО "Промтехнология" за запасные части.

В связи с данными обстоятельствами судом первой инстанции обоснованно указано на отсутствие нарушений обществом пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пунктов 2, 5, 6 статьи 169 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), или для перепродажи.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 172 (в редакции, действовавшей в проверяемый период), пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ помимо документов, подтверждающих фактическую уплату налога, для подтверждения права на вычеты должны быть представлены счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), с указанием обязательных сведений и реквизитов.

В силу подпунктов 13, 14 пункта 5, пункта 6 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны в том числе страна происхождения товара, номер таможенной декларации (данные сведения указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация); счет-фактура, который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В счете-фактуре N IP0552-1 от 05.04.05 страной происхождения товара указана "Финляндия", номер ГТД - 10210080/310305/0047132.

Судом первой инстанции не принят во внимание довод инспекции об указании в данном счете-фактуре номера несуществующей ГТД.

Установлено, что все остальные реквизиты счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.

Налоговым органом не представлено доказательств, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, само по себе нарушение продавцом при составлении счетов-фактур положений подпункта 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ не может являться самостоятельным отказом для применения налогового вычета добросовестным налогоплательщиком.

Сведения, предусмотренные подпунктом 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. При этом установлено, что налогоплательщик, реализующий такие товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Государственного таможенного комитета РФ от 21.08.2003 N 915, регистрационный номер ГТД формируется из трех элементов: кода таможенного органа, оформившего принятие ГТД; даты принятия ГТД (день, месяц, две последние цифры года); порядкового номера ГТД, присваиваемого по журналу учета деклараций таможенным органом, принявшим ГТД.

Судом установлено, что указанный в счете-фактуре от 05.04.05 N IP0552-1 номер ГТД формально соответствует Инструкции N 915; страной - производителем оборудования указана Финляндия. Согласно условиям договора поставки от 04.03.2005 (пункт 5.2.) продавец несет ответственность за корректность указания станы происхождения товара и номера ГТД (том 4 л. 82).

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции относительно отсутствия у общества оснований полагать, что полученный им спорный счет-фактура от ООО "Промтехнология" содержит недостоверный номер ГТД.

Налоговое законодательство не только не предусматривает обязанность налогоплательщика проверять номера грузовых таможенных деклараций, указанные в выставленных поставщиками счетах-фактурах, но и не содержит какого-либо механизма, предусматривающего возможность такой проверки хозяйствующим субъектом.

Судом дана правильная оценка требований пункта 5 статьи 169 НК РФ и сделан обоснованный вывод, что общество не несет ответственность за достоверность сведений (номер таможенной декларации), предусмотренных подпунктом 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ, указанных в счете-фактуре его поставщиком, а указание неверного номера ГТД само по себе не свидетельствует о том, что товар не пересекал таможенную границу России.

Данные обстоятельства подтверждают, что отказ в применении вычета по счету-фактуре от 05.04.2005 N IP0552-1 не основан на законе.

Поэтому привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ правомерно признано судом недействительным в связи с отсутствием оснований для этого.

В пункте 1.2 решения налоговым органом отражено незаконное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на экономически не обоснованные затраты в размере 5 211 413 руб. 70 коп. по договору лизинга от 15.12.2003 N 6/245/1/А/03/31 с ЗАО "Дойче Лизинг Восток" за использование окорочного станка в периоды, когда указанный станок не применялся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также в занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет на 955 009 руб. 18 коп. (том 1, л. 61,98).

Инспекция полагает, что до введения окорочного станка в эксплуатацию не соблюдалось условие для признания расходов в виде лизинговых платежей расходами по обычным видам деятельности, поскольку предмет лизинга не использовался для выполнения работ (оказания услуг) в период с 15.12.2003 по 30.06.2004. Акт передачи в лизинг окорочного станка VK Combi-3R от 18.12.2003 не может подтверждать фактическое использование его в деятельности общества, направленной на получение дохода, поскольку указанный окорочный станок введен в эксплуатацию только 30.06.2004, продажа станка ООО ПКП "Титан" 10.12.2003, заключение договора лизинга 15.12.2003 с ЗАО "Дойче Лизинг Восток" и определение даты начала лизинга 18.12.2003 не преследовали разумных экономических целей и повлекли за собой лишь получение необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения на расходы в 2004 году по налогу на прибыль затрат по лизинговым платежам за те месяцы, когда предмет лизинга не использовался в производстве.

Общество указывает на правомерность отнесения равными долями на расходы во втором полугодии 2004 года затрат по окорочному станку и лизинговых платежей за период с декабря 2003 года по июнь 2004 года и на экономическую необходимость и выгоду сделки по получению станка.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции по данному эпизоду.

Апелляционная коллегия находит позицию суда первой инстанции основанной на законе и фактических обстоятельствах дела.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, окорочный станок VK820 COMBI-3R приобретен обществом у АО "НЕКОТЕК" по контракту N 318 от 21.02.2003. Кроме того, обществом с АО "НЕКОТЕК"10.10.2003 заключен контракт N 319 на установку оборудования лесопильного цеха, в том числе шеф-монтаж окорочного станка. Монтаж окорочного станка производился ООО "Жилкомстрой" по договору от 02.07.2003 N 12 в период с октября 2003 года по апрель 2004 года.10.

Общество 12.2003 продало окорочный станок VK820 COMBI-3R ООО ПКП "Титан" (том 4, л. 46-49).

Договор лизинга N 6/245/1/А/03/31 общество заключило 15.12.2003 с ЗАО "Дойче Лизинг Восток", предмет лизинга - окорочный станок VK820 COMBI-3R (том 4, л. 55-60). Продавцом предмета лизинга являлось ООО ПКП "Титан" на основании контракта от 15.12.2003 N 6/245/1/С/03/4 (том 4, л. 39-44).

В соответствии с условиями договора лизинга от 15.12.2003 N 6/245/1/А/03/31 предмет лизинга состоит на учете (на балансе) у лизингодателя, т.е. ЗАО "Дойче Лизинг Восток".

Между обществом (лизингополучатель) и ЗАО "Дойче Лизинг Восток" (лизингодатель) 18.12.2003 составлен акт передачи в лизинг предмета лизинга (том 4, л. 61), согласно которому окорочный станок VK820 COMBI-3R, приобретенный лизингодателем у ООО ПКП "Титан" по контракту от 15.12.2003 N 6/245/1/С/03/4, передан в лизинг, дата начала лизинга - 18.12.2003. По графику лизинговых платежей (том 4, л. 64) установлена дата, первого лизингового платежа - 01.01.2004. Согласно условиям договора лизинга, графику лизинговых платежей, лизинговые платежи подлежали уплате ежемесячно.

Выставленные ежемесячно ЗАО "Дойче Лизинг Восток" в период с января по июнь 2004 года в адрес общества счета-фактуры на уплату лизинговых платежей (том 4, л. 66-78) отражались в книге покупок и оплачивались обществом, что налоговым органом не оспаривалось.

Факт введения окорочного станка в эксплуатацию 30.06.2004 также не оспаривался. Произведенные затраты на основании приказа генерального директора общества от 30.06.2004 N 509/1 (том 4, л. 80) списаны в течение шести месяцев, начиная с июля 2004 года.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

На основании статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество за плату во временное пользование. Пунктом 1 статьи 4 Закона N 164-ФЗ установлено, что лизингодателем является лицо, приобретающее за счет собственных и (или) иных средств имущество с целью предоставления его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 28 названного Закона размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Федерального закона. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Суд обоснованно пришел к выводу, что в соответствии с условиями договора лизинга от 15.12.2003 (срок лизинга - 41 месяц, количество ежемесячных платежей - 41), графиком лизинговых платежей (приложение 3 к договору), а также общими условиями договора лизинга первый лизинговый платеж должен быть уплачен обществом в январе 2004 года, так как в общих условиях договора лизинга (далее - Общие условия) определено, что первый лизинговый платеж подлежит оплате в календарном месяце, следующем за месяцем, на который приходится дата начала лизинга, следующие лизинговые платежи оплачиваются соответственно.

Проведя оценку пунктов 2.16 и 3.1 Общих условий, суд правильно определил, что они не противоречат положениями части 3 статьи 28 Закона N 164-ФЗ. Своевременность оплаты обществом лизинговых платежей в соответствии с Общими условиями налоговым органом не оспаривалась.

Судом первой инстанции правомерно установлены факты документального подтверждения расходов по уплате лизинговых платежей, что налоговый орган не оспаривал (том 13, л. 111), а также связь их с производственной деятельностью общества и сделан правильный вывод о праве общества отнести на расходы затраты на уплату лизинговых платежей в период с января по июнь 2004 года.

Позиция суда соотносится с аналогичной позицией Министерства финансов Российской Федерации в письмах от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160, согласно которым в случае, если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Доводы инспекции о нарушении судом при вынесении решения статьи 272 НК РФ не могут быть приняты во внимание апелляционной коллегией по следующим основаниям.

В силу статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признаются в составе прочих расходов либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Общество спорные затраты на расходы распределило равномерно в течение шести месяцев с июля 2004 года. Вместе с тем, указанное обстоятельство не имеет значения для исчисления налога на прибыль, пеней, поскольку согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ общество должно было отнести указанные суммы на расходы в более ранние отчетные периоды.

Ссылки инспекции на то, что продажа окорочного станка ООО ПКП "Титан" 10.12.2003, заключение договора лизинга 15.12.2003 с ЗАО "Дойче Лизинг Восток" и определение даты начала лизинга 18.12.2003 не преследовали разумных экономических целей и повлекли за собой лишь получение необоснованной налоговой выгоды, опровергнуты обществом с обоснованием необходимости заключения спорных договоров с целью единовременного получения крупной суммы денежных средств для реконструкции завода, в связи с этим продажа станка обусловлена экономической выгодой. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона N 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Данная позиция суда первой инстанции соответствует статье 8 Конституции Российской Федерации и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 года N 3-П, согласно которой судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговым органом не оспаривалось соответствие представленных в материалы дела копии счетов-фактур ЗАО "Дойче Лизинг Восток" (том 4, л. 66-78) требованиям статьи 169 НК РФ и их оплата, суд первой инстанции признал правомерным предъявление обществом к вычету сумм НДС, уплаченных по указанным выше счетам-фактурам ЗАО "Дойче Лизинг Восток".

Таким образом, выводы суда первой инстанции о правомерности включения обществом лизинговых платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в сумме 5 211 413 руб. 70 коп., и отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль и НДС за 2004 год, начисления пеней и штрафа по этим эпизодам, являются обоснованными.

В пункте 1.3 оспариваемого решения налоговым органом установлено завышение обществом прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции на необоснованные и документально не подтвержденные затраты на консультационные и юридические услуги за 2004 год - 4 590 227 руб., за 2005 год 2 170 906 руб. 25 коп., оказанные индивидуальными предпринимателями Соколовым Т.В., Толпегиным А.А., адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (том 1, л. 69).

По мнению налогового органа, налогоплательщик не доказал документально ни факт оказания обществу консультационных услуг, ни разумность понесенных расходов, ни связь их с производственной деятельностью.

Общество не согласилось с оспариваемым решением, указав, что нормы К РФ не предусматривают условий для принятия затрат на юридические услуги в качестве расходов для целей налога на прибыль. Расходы отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Суд первой инстанции отклонил позицию налогового органа по данному эпизоду как не основанную на законе и фактических обстоятельствах дела, что апелляционная коллегия признает правильным.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.

Обязанность по доказыванию понесенных расходов возлагается на плательщиков налога на прибыль, поскольку в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик обязан предоставить надлежащие документальные доказательства понесенных расходов. Следовательно, предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции.

Согласно пунктам 1, 2 и 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закона N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Судом первой инстанции правомерно приняты в качестве оправдательных документов: акты выполненных работ по договору с Толпегиным А.А. об оказании юридических услуг от 03.02.2003 N 4-03АТ (том 4, л. 124,126,127), с указанием в них количества часов, потраченных исполнителем для выполнения обязательств по договору и почасовой оплатой (том 4, л. 121-123); акты об оказанных юридических услугах от 23.02.2004, 31.03.2004, от 29.04.2004, от 22.02.2005, прилагаемые к ним отчеты исполнителя по договору от 18.04.2003 с Соколовым Т.В. на оказание обществу консультационных услуг в области законодательства Российской Федерации и практики его применения в производственно-хозяйственной деятельности (том 4, л. 111-120). Соответствующие счета на оплату оказанных услуг выставлены Соколовым Т.В. в адрес общества. Документы об оплате за выполнение обязательств по договору из расчета ставки 120 долларов США в час (том 4, л. 109,110). Согласно указанным документам Соколов Т.В. оказывал в январе, феврале, марте, апреле 2004 года, январе, феврале 2005 года услуги по консультированию руководящих работников общества по юридическим вопросам, непосредственно связанным с деятельностью общества, готовил отчеты о влиянии изменений законодательства на деятельность, осуществляемую обществом, проводил анализ судебной практики по вопросам заключения договоров, обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, анализы правовых рисков, связанных с деятельностью общества.

Представленные в материалы дела обществом копии проектов договоров, составленных Толпегиным А.А., листов согласований к указанным проектам, копии договоров и контрактов, заключенных на основе указанных проектов (том 13, л.127-169, том 14, том 15, л. 1-44) а также листы согласования, в которых указан исполнитель, подтверждают оказание услуг именно Толпегиным А.А.

Факт выполнения услуг по оказанию юридической помощи адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (далее - партнеры) подтверждается соглашением от 01.07.2004 по вопросам права. В доказательство оказанных адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" услуг общество представило на проверку подписанные сторонами акты выполненных работ от 31.07.2004, 31.08.2004, 30.09.2004, 31.10.2004, 30.11.2004, 31.12.2004, 31.01.2005, 28.02.2005, 31.03.2005, прилагаемые к ним отчеты. Услуги, представляемые партнерами, носят характер абонентского обслуживания, ежемесячная абонентская плата - 17 000 евро (том 4, л. 128-131). Согласно указанным документам адвокатское бюро в период с июля 2004 года по март 2005 года оказывало обществу юридическую помощь по изучению налогового законодательства и практики его применения, законодательства в сфере обеспечения и исполнения договорных обязательств, подготовку исковых заявлений в суд об обжаловании решений налоговых органов, подготовку проектов локальных нормативных правовых актов, подготовку предложений по внесению изменений в хозяйственные договоры, представление интересов общества в налоговых органах, участие в переговорах по заключению договоров поставки продукции и т.д. Факты оплаты оказанных обществу услуг налоговым органом не оспаривались.

В соответствии с актом выполненных работ и отчетом адвокатского бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" от 30.11.2004 (том 4, л. 135,150) в течение ноября 2004 года адвокатское бюро оказало обществу услуги по участию в переговорах по заключению договоров поставки продукции. Указанное участие подтверждено программой проведения встречи руководства от 17.11.2004, актом на списание затрат на статью "представительские расходы" от 17.11.2004, утвержденными генеральным директором общества (том 15, л.67,68).

Давая оценку указанным выше документам в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество представило необходимые первичные документы, оформленные надлежащим образом и подтверждающие реальность оказанных обществу юридических услуг, их связь с производственной деятельностью общества.

Довод инспекции об отсутствии в представленных налогоплательщиком актах выполненных работ (оказанных услуг) содержания хозяйственной операции правомерно отклонен судом, так как данные акты выполненных работ и услуг и прилагаемые к ним отчеты исполнителей соответствуют пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание ссылка налогового органа на непредставление обществом документов, подтверждающих направление письменных либо устных поручений исполнителям, содержащих характер юридической помощи, и иные сведения, необходимые для выполнения поручений; доказательства ведения консультаций по телефону и выезда работников исполнителя в г. Архангельск в силу того, что указанные документы не являются первичными документами бухгалтерского учета, их представление для подтверждения понесенных расходов не может быть поставлено в обязанность налогоплательщику.

Деятельность общества не противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Правомерна ссылка суда первой инстанции и на Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Вывод суда о недопущении произвольного применения норм, содержащихся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, поскольку они требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, является правильным.

Доказательств мнимости или притворности договоров оказания услуг инспекцией не представлено. Встречные проверки контрагентов общества не проводились.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.07 N 320-О-П установлено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду необоснованны.

В пункте 1.5. оспариваемого решения налоговым органом зафиксировано неправомерное включение обществом в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, списанной за счет созданного резерва по сомнительным долгам, как безнадежные долги, за 2004 год - 1 083 757 руб., 2005 год - 189 736 руб., всего 1 273 493 руб., не подтвержденную документально, и незаконное отнесение в состав внереализационных расходов суммы списанной дебиторской задолженности, что повлекло завышение внереализационных расходов в 2005 году на сумму 1 598 506 руб. (том 1, л. 74,87).

Налоговым органом в ходе проверки установлено неправомерное списание дебиторской задолженности в текущем налоговом периоде, срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах. Кроме того, наличие дебиторской задолженности не подтверждено документально.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований по данному эпизоду в части неправомерности включения в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, списанной за счет созданного резерва по сомнительным долгам, как безнадежные и не подтвержденной документально в 2004 году по: ГУП "Торговый дом Архангельск", Северо-Западное Таможенное управление Архангельская таможня, ООО "Альтамир", ООО "Торговый дом КРТ", Шонина С.Е., ООО "ПЛФ Пертоминсклес", ООО "Северный стандарт", ОАО "Среднемезенский ЛПХ", ОАО "Новодвинское ЛТП", ООО "Калма", ОАО "Шенкурский ЛПХ", АООТ "Маймаксанский ЛДК", ОАО "Верхнетоемский ЛПХ"; в 2005 году по: ООО "Висконт", ИП Жила М.П., ООО "Риал", Банникову А.Л., ООО "Бизкарт", ГУП "АОЦОН", МУГХ "Маймаксанского округа", ЗАО "МАК Агропродсервис", ОАО "Бабушкинский ЛПХ", Пронин Ф.О., ООО "Гремекс", АООТ "Северное МНАП", СМЭУ УГИБДД УВД, ИП Шинина И.Л., АБ "Шяулю банкас", удовлетворив требования по списанным безнадежным долгам остальных дебиторов.

Апелляционная коллегия считает позицию суда первой инстанции по данному эпизоду законной и обоснованной.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Нормами главы 25 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право в течение календарного года (налогового периода) уменьшать полученные доходы на суммы безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, двумя способами: путем создания резерва по сомнительным долгам с отнесением расходов на формирование резерва в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, пункт 3 статьи 266 НК РФ) с последующим использованием в этом же налоговом периоде суммы сформированного резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов (пункт 4 статьи 266 НК РФ); путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то путем включения в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, абзац второй пункта 5 статьи 266 НК РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, установленный налогоплательщиком безнадежный долг уменьшает сумму сформированного резерва по сомнительным долгам и, соответственно, влияет на сумму остатка резерва по сомнительным долгам, на которую подлежит корректировке сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва. Следовательно, чем больше сумма безнадежных долгов, тем меньше сумма остатка резерва, на которую подлежит корректировке сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва. При этом в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то чем больше сумма безнадежных долгов, списанных в предыдущем периоде, тем меньше сумма, подлежащая включению в доходы. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то чем больше сумма безнадежных долгов, тем меньше сумма, подлежащая включению в расходы.

Налоговым органом в материалы дела представлены пояснения, согласно которым сумма 1 273 493 руб. завышения внереализационных расходов (в том числе за 2004 год - 1 083 757 руб., за 2005 год - 189 736 руб.) рассчитана им исходя из занижения обществом сумм внереализационных доходов и завышения внереализационных расходов по отчетным периодам по остаткам резервов предыдущих периодов (том 15, л. 76-79). Судом правомерно приняты указанные пояснения, поскольку они подтверждены соответствующим расчетом завышения внереализационных расходов за 2004 год.

Поэтому арбитражным судом и отклонены доводы общества о том, что налоговым органом не учтены положения абзаца второго пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которым в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованными, связанными с производственной деятельностью налогоплательщика, документально подтвержденными.

На основании пункта 3 статьи 266 НК РФ в случае создания резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в эти резервы. Таким образом, расходами признаются отчисления в резервы и именно к суммам отчислений предъявляются требования статьи 252 НК РФ. Вместе с тем, указанное обстоятельство не означает, что суммы долгов, списываемых за счет резерва по сомнительным долгам, могут быть не подтверждены документально. При этом суд правомерно исходил из следующего.

Как уже отмечалось выше, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно положениям статьи 12 указанного Закона для обеспечения достоверности данных бухгалтерского указанного Закона и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты.

Следовательно, для признания безнадежного долга таковым в связи с истечением срока исковой давности налогоплательщик должен располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг и т.д.). Для признания безнадежного долга таковым в связи с нереальностью взыскания налогоплательщик также должен располагать соответствующими документами (например, подтверждающими ликвидацию контрагента). Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода или акты выверки задолженности с организациями-дебиторами, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

При этом из положений законодательства следует, что именно налогоплательщик должен обосновать признание безнадежными сумм дебиторской задолженности, поскольку он самостоятельно ведет бухгалтерский учет.

То обстоятельство, что суммы списанных безнадежных долгов были в свое время включены в качестве сомнительных долгов в состав резерва в 2002, 2003 годах (на что ссылается общество), не свидетельствует о документальной подтвержденности безнадежных долгов. Понятия сомнительного и безнадежного долга неравнозначны. Поэтому даже в случае, если в 2002, 2003 годах сомнительные долги были документально подтверждены, в 2004, 2005 годах для списания долгов следует иметь доказательства того, что долги стали безнадежными ко взысканию.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что документально подтверждены должны быть суммы безнадежных долгов как в случае их списания за счет резерва по сомнительным долгам, так и в случае непосредственного отнесения их на расходы.

Апелляционная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции о применении в отношении сохранности первичных документов обосновывающих включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности для операций списания дебиторской задолженности и их хранения с момента списания дебиторской задолженности, подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, в соответствии с которым предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Инспекция не оспаривает соблюдение обществом порядка формирования резервов по сомнительным долгам по отчетным периодам в течение 2004, 2005 годов, а также размер сформированных резервов, что подтверждается самим решением инспекции и протоколом судебного заседания от 04.06.2008 (том 15, л. 47).

В силу пункта 77 Положения момент списания на внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

Поэтому является правильным вывод суда первой инстанции о том, что списание безнадежных долгов на внереализационные расходы возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких долгов как безнадежных.

Аналогичная позиция сформулирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении от 18.10.2007 N 13270/07.

Применяя указанные выше нормы действующего законодательства выводы суда первой инстанции о нарушении обществом пункта 1 статьи 54, подпункта 7 пункта 1 статьи 265, пунктов 2, 4 статьи 266, пункта 1 статьи 252 НК РФ в связи с необоснованным списанием дебиторской задолженности, срок списания по которым истек и (или) документально не подтверждена обоснованность ее списания в 2004 году подтверждаются в отношении следующих дебиторов.

По задолженности ГУП "Торговый дом Архангельск" на сумму 45 000 руб. истек срок в 2002 году (платежное поручение от 29.04.1999 N 362);

По задолженности Северо-Западного Таможенного управления Архангельская таможня на сумму 169 836 руб. 54 коп. представлен акт сверки расчетов за период с 01.01.2000 по 31.12.2001, отражающий уплату денежных средств платежными поручениями от 04.10.2000 N 1814 на сумму 50 000 руб., от 10.10.2000 N 1840 на сумму 1 000 000 руб., от 04.01.2001 N 5 на сумму 600 000 руб., от 10.04.2001 N 857 на сумму 500 000 руб., от 15.05.2001 N 1192 на сумму 750 000 руб., однако в подтверждение образования задолженности представлена только часть платежных документов. Срок исковой давности в отношении уплаты денежных средств в 2000 истек в 2003 году.

По задолженности ООО "Альтамир" на сумму 50 000 руб. истек срок в 2003 году (платежные поручения от 30.08.2000 N 530 и N 531)

По задолженности ООО "Торговый дом КРТ" на сумму 1699 руб. 20 коп. истек срок в 2003 году (платежное поручение от 03.07.2000 N 1091 на сумму 55011 руб. 12 коп.), других документов не представлено.

По задолженности ЧП Шонина С.Е. на сумму 10 350 руб. истек срок в 2003 году (платежное поручение от 03.07.2000 N 1086 на сумму 15 300 руб.); по ООО "ПЛФ Пертоминсклес" - на сумму 486 руб. 88 коп., по ООО "Калма" на сумму 9714 руб. срок истек в 2002 году.

По задолженности ООО "Северный стандарт" на сумму 476 руб. 63 коп. представлен счет-фактура от 10.12.2001 N 2936 на сумму 21 259,33 руб., в накладной по форме М-15 факт получения товара не подтвержден подписью покупателя. Оплата произведена на большую сумму в размере 37 144,76 руб. платежным поручением от 22.10.2002 N 471. и на сумму 20000 руб. платежным поручением от 19.09.2002 N 855, подтверждается переплата, а не задолженность;

По задолженности ОАО "Среднемезенский ЛПХ" на сумму 163 516,58 руб. представлены счет-фактура от 13.09.2001 N 000070, выставленный ОАО "Среднемезенский ЛПХ" в адрес ООО "Цигломенский лесозавод" на сумму 86075,64 руб., счет-фактура от 13.09.2001 N 000069, выставленный на сумму 76292,86 руб., счет-фактура от 28.09.2001 N 000086, выставленный на сумму 86553,50 руб., платежными документами подтверждается перечисление денежных средств от Цигломенского лесозавода (правопреемник общества) в адрес АК "Дона", предпринимателя Новикова. Представленные акты приема-передачи составлены не по установленным формам, не содержат обязательных реквизитов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в них указаны данные о кубатуре передаваемого товара, отличные от данных, отраженных в счете-фактуре. Таким образом, факт наличия задолженности в сумме 163 516 руб. 58 коп. не подтвержден первичными документами.

Факт наличия задолженности ОАО "Новодвинское ЛТП" на сумму 9379 руб. 17 коп. не подтвержден первичными документами. Апелляционная коллегия не принимает во внимание представленные суду апелляционной инстанции платежные поручения от 23.01.2001 N 84 и от 18.09.2001 N 504, так как номера данных платежных поручений не совпадают с номерами указанными в акте сверки от 30.10.2003 (том 7, л. 131). Кроме того, установлено, что обществом оказывались транспортные услуги, а представленное платежное поручение от 18.09.2001 N 504 на сумму 23 000 руб. содержит назначение платежа - "оплата за пиловочник".

Позиция по АООТ "Маймаксанский ЛДК", ОАО "Шенкурский ЛПХ, ОАО "Верхнетоемский ЛПХ" правомерно отражена в решении суда первой инстанции.

По 2005 году по задолженности:

ООО "Висконт" на сумму 202 руб.15 коп. дебиторская задолженность не подтверждена документально.

ИП Жила М.П. по задолженности на сумму 5974,06 представлен счет-фактура от 31.05.2002 N 000441 на сумму 126 424 руб. 06 коп. Товарная накладная от 31.05.2002 N 275 выставлена на сумму 102 545 руб. 25 коп., иных первичных документов не представлено. Образование дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ООО "Риал" на сумму 16 700 руб. представлена накладная N 000099 по форме N19 на сумму 17 500 руб., иных первичных документов не предъявлено. Возникновение дебиторской задолженности не подтверждено;

Банникова А.Л. на сумму 188 879 руб. 10 коп. представлены накладные от 27.08.2002N 001908, от 29.04.2002 N 000803, от 15.05.2002 N 000916 по форме N 19, подписи о получении товара отсутствуют, иных первичных документов не предъявлено. Возникновение дебиторской задолженности не подтверждено;

ООО "Бизкарт" на сумму 17 147 руб. 67 коп. представлен счет-фактура от 31.05.2002 N 000669 на сумму 82 147,67 руб. Товарная накладная по форме ТОРГ-12 от 31.05.2002 N 400 выставлена на сумму 99 142 руб. 21 коп., иных первичных документов не представлено. Поставка товара на сумму 82 147 руб. 67 коп. не подтверждена, образование дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ГУП "АОЦОН" задолженность на сумму 14 949 руб. 96 коп. В представленных в материалы дела накладных отсутствуют сведения о получении товара ГУП "АОЦОН". Таким образом, факт получения товара со стороны покупателя не подтвержден документально. Кроме того, задолженность ГУП "АОЦОН" не признана, актов сверки расчетов не предъявлено;МУГХ "Маймаксанского округа" на сумму 1117 руб. 42 коп. в представленных документах отсутствует товарная накладная либо акт выполненных работ, являющиеся первичными документами бухгалтерского учета. Иных первичных документов не предъявлено. Таким образом, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документам;

ОАО "Бабушкинский ЛПХ" на сумму 137 680 руб. 44 коп., ООО "Гремекс" на сумму 6101 руб. 34 коп., ООО "Стройресурс" на сумму 3999 руб. 25 коп., ЗАО "МАК Агропродсервис" на сумму 5171 руб. 71 коп. истек срок в 2004 году (платежное поручение от 09.07.2001), иных первичных документов не предъявлено;

Пронину Ф.О. на сумму 1292 руб. 58 коп. истек срок в 2004 году, товарная накладная от 18.10.2001 представлена по форме М-19, расшифровка подписи и должности лица, подписавшего накладную со стороны Пронина Ф.О., отсутствует, подпись не разборчива, иных документов не представлено;

АБ "Шяулю банкас" на сумму 832 руб. 68 коп. истек срок в 2003 году;

АООТ "Северное МНАП" на сумму 11 520 руб. представлено только платежное поручение от 10.01.2002 N 40 по счету-фактуре от 17.12.2001N 526. Счет-фактура, а также иные первичные документы не представлены;

СМЭУ УГИБДД УВД на сумму 2500 руб. представлено платежное поручение от 29.10.2002 N 2521 за перерегистрацию автотранспорта. Иных первичных документов, подтверждающих факт оказания, либо неоказания услуг, не предъявлено. Акт сверки расчетов первичным документом не является, не подписан второй стороной, задолженность не признана, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

предпринимателя Шинина И.Л. на сумму 2500 руб. представлено платежное поручение от 18.07.2002 N 495 за оказание посреднических услуг. Иных первичных документов, подтверждающих факт оказания либо неоказания услуг, не предъявлено. Акт сверки расчетов первичным документом не является, не подписан второй стороной, задолженность не признана. Таким образом, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ООО "Экспортлеспром-Архангельск" на сумму 24 000 руб. представлено только платежное поручение от 02.12.2002 N 2686. Иных первичных документов, подтверждающих факт оказания, либо неоказания услуг, не представлено. Акт сверки расчетов первичным документом не является, не подписан второй стороной, задолженность не признана. Таким образом, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ООО "Юридический центр" на сумму 400 руб. первичных документов, подтверждающих факт возникновения задолженности, не представлено.

Указание на неправомерность выводов суда первой инстанции в отношении удовлетворенных требований общества по обоснованному списанию им дебиторской задолженности по контрагентам: ООО "Ласкор", ООО "Хард Вуд", ИП Цыпленков В.Л., Кирилюк А.П., Черных В.Н., Шевелеву Ю.В., ООО "АДИО комплекс", Ситникову В.С., Дикунец И.А. (списанную на основании приказа от 02.11.2005 N 656), Карушеву Г.Л., ООО "Скея", ЗАО "А-Пресс", ОАО "Тимпрок" - в апелляционной жалобе инспекции не может быть принята апелляционной коллегией во внимание, так как арбитражным судом дана надлежащая оценка правомерности списания указанных сумм и сделан правильный вывод о документальном подтверждении обществом безнадежных долгов в 2004, 2005 годах.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция соглашается с позицией суда о частичном удовлетворении требований общества по списанию безнадежных долгов и не находит в связи с этим оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции и общества в обжалуемых ими частях, доводы которых направлены на переоценку фактических обстоятельств дела.

В пункте 1.7 решения налоговым органом зафиксировано занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль при реализации дров своим работникам за счет невключения выручки от реализации на 442 540 руб. и увеличения налогооблагаемой базы по НДС за 2004 год в размере - 406 745 руб., 2005 год - 35 795 руб. в результате перерасчета налоговым органом стоимости реализованных дров (том 1, л. 95, 108).

Налоговый орган ссылается на взаимозависимость работников предприятия и самого общества в лице генерального директора по основаниям предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 20 НК РФ, при продаже дров работникам и на отклонение цены одного кубометра дров от государственной регулируемой цены.

Общество полагает, что инспекцией не доказан факт взаимозависимости лиц и отклонения цен, указанных в договоре, более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода, не допущено.

Суд первой инстанции признал выводы налогового органа по данному эпизоду незаконными и необоснованными.

Позиция апелляционной коллегии по указанному эпизоду аналогична позиции суда первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.

Пунктом 6 статьи 274 НК РФ установлено, что для целей статьи 274 данного Кодекса рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как установлено пунктами 2, 3 статьи 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1)между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Арбитражным судом правомерно установлено, что инспекция в оспариваемом решении не ссылалась на положения подпунктов 2-4 пункта 2 статьи 40 НК РФ в обоснование причин проверки правильности применения цен (том 1, л. 95), а, указывая на взаимозависимость лиц, осуществила проверку правильности применения цен при реализации отходов лесопиления работникам.

На основании пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о невозможности применения в данном случае положения пункта 1 статьи 20 НК РФ.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Давая оценку представленным доказательствам, со ссылкой на пункты 3.1, 3.3 определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований признавать общество и лиц, которым оно продавало в течение 2004, 2005 годов отходы лесопиления, взаимозависимыми.

Наличие заинтересованности члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющей организации или управляющего, члена коллегиального исполнительного органа общества или акционера общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания (в соответствии с положениями пункта 1 статьи 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 года "Об акционерных обществах") в совершении конкретных сделок по продаже отходов лесопиления физическим лицам, налоговым органом не представлено.

Кроме того, работник общества, приобретая дрова по установленным данным обществом ценам, не мог повлиять на цену и результат сделки по реализации.

Сырые толстые дрова (36, 44-75 мм) реализовывались по цене, установленной распоряжением генерального директора от 09.03.2004 N 2 (том 4 л. 159). Согласно данному распоряжению стоимость машины сырых дров (2 куб.м.) составляет 340 руб., для работников предприятия - 290 руб. Отходы тонкие (22 мм) обществом также реализовывались по цене калькуляции, утвержденной генеральным директором на 2004 и 2005 годы (том 4 л. 160-161). Согласно данной калькуляции машина дров в 2004 году оценивалась в 250 руб., в 2005 году - в 300 руб. Данные обстоятельства установлены в ходе проверки (том 2, л. 118).

Факт реализации отходов лесопиления по указанным выше ценам как работникам общества, так и лицам, не являющимся работниками признан инспекцией в суде первой инстанции.

Как следует из положений пунктов 4, 5, 6, 9, 11 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг либо может быть учтено с помощью поправок. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В соответствии с законодательством розничная цена на дрова до 01.01.2007 утверждалась местными органами самоуправления. В ходе проверки направлен запрос в Департамент экономики мэрии г. Архангельска. Согласно информации от 30.08.2007 мэрии г. Архангельска розничная цена дров была утверждена решением Архангельского городского Совета депутатов от 31.07.2003 N 201 (том 15, л. 7-98). С 01.08.2003 по 06.07.2007 утверждена розничная цена дров, реализуемых населению города по муниципальному заказу, в размере 200 рублей за 1 куб.м. складочной меры, включая НДС (без учета стоимости погрузки, разгрузки и перевозки дров автотранспортом до покупателя). Указанная цена признана рыночной в целях применения статьи 40 НК РФ, и, соответственно, доначислены налог, пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки оценены исходя из применения данной цены.

Вместе с тем, розничная цена дров, реализуемых населению города по муниципальному заказу, не отвечает критериям рыночной цены, установленным статьей 40 НК РФ.

В полученной ответчиком от мэрии г. Архангельска информации нет сведений о том, что при указании цен учтены сопоставимые экономические (коммерческие) условия, надбавки и скидки (пункт 3 статьи 40 НК РФ), а также условия сделок и иные разумные условия (пункт 9 статьи 40 НК РФ). При доначислении НДС налоговым органом также не приняты во внимание эти особенности и не вынесены соответствующие поправки, не учтено, что цена в решении от 31.07.2003 N 201 установлена на дрова, которые не являются товаром, идентичным отходам лесопиления, реализованным обществом населению (заявитель в проверяемый период не занимался заготовкой дров). Следовательно, инспекцией нарушены принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 НК РФ.

Более того, суд отмечает следующее. Как установлено в решении Архангельского городского Совета депутатов от 31.07.2003 N 201 "О розничной цене на топливо печное бытовое, реализуемое населению", оно принято в соответствии со статьей 2 областного закона от 08.07.1998 N 81-17-ОЗ "О наделении органов местного самоуправления отдельными полномочиями в области государственного регулирования цен (тарифов)" (далее - Закон N 81-17-ОЗ). Вместе с тем, решением Архангельского областного суда от 26 сентября 2003 года, оставленным без изменения определением Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 24 декабря 2003 года, Закон N 81-17-ОЗ признан недействующим со дня его принятия, т.е. с 8 июля 1998 года (том 9, л. 80). Указанными актами установлено, что цены (тарифы, наценки, надбавки) на товары, продукцию и услуги, предусмотренные в статье 2 Закона N 81-17-ОЗ (в том числе, топливо твердое, топливо печное бытовое и керосин, реализуемые населению), подлежат государственному регулированию органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации и не могут быть переданы, в свою очередь, органам местного самоуправления. Следовательно, цена на топливо печное бытовое, реализуемое населению по решению Архангельского городского Совета депутатов от 31.07.2003 N201 (органа местного самоуправления), установлена незаконно и она не могла быть применена в рассматриваемом случае при определении рыночной цены.

Таким образом, апелляционная инстанция считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что стоимость реализованных в 2005, 2006 годах физическим лицам отходов лесопиления необоснованно исчислена налоговым органом исходя из розничной цены дров, реализуемых населению города по муниципальному заказу, в связи с чем налоговая база по налогу на прибыль увеличению на 442 540 руб. не подлежит.

Следовательно, инспекцией неправомерно доначислена и налоговая база по НДС по данному эпизоду.

В пункте 4.1 оспариваемого решения налоговым органом установлено, что обществом в нарушение положений пункта 1 статьи 210 НК РФ, в качестве налогового агента при определении объекта налогообложения, налоговой базы по НДФЛ не учтены доходы налогоплательщиков (физических лиц - работников организации) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (том 1, л. 122).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено получение дохода в виде материальной выгоды налогоплательщиками-работниками ЗАО "Лесозавод 25" от покупки дров по цене, заниженной по сравнению с государственной регулируемой ценой. В соответствии с пунктом 3 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицами, не являющимися взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Следовательно, по мнению налогового органа, вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в сумме 523 273 руб. и неудержании сумм НДФЛ в размере 68 025 руб. является правильным.

Общество, возражая против позиции инспекции, указывает на отсутствие нарушений статей 210-212 НК РФ.

Апелляционная коллегия считает правомерной оценку судом первой инстанции доводов общества, исходя из следующего.

Согласно подпункту 1 части 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами.

Статьей 212 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по налогу при получении налогоплательщиками доходов в виде материальной выгоды.

В частности, подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ установлено, что к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Судом первой инстанции при оценке соответствующего эпизода по налогу на прибыль организаций установлено, что общество и лица, которым оно продавало в течение 2004, 2005 годов отходы лесопиления, взаимозависимыми не являются.

Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налоговой базы по НДФЛ.

Следовательно, отсутствуют и основания для привлечения общества к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

Налоговым органом в пункте 4.3 оспариваемого решения зафиксировано нарушение обществом статьи 226 НК РФ, неисчисление и неудержание налога в размере 1744 руб. 60 коп. с доходов, выплаченных физическим лицам с суммы проезда на такси (том 1, л. 125).

Инспекция со ссылкой на пункт 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках" полагает, что расходы по проезду на такси должны включатся в налогооблагаемый доход сотрудника.

Общество, оспаривая выводы инспекции по данному эпизоду, ссылается на документальную подтвержденность факта наличия расходов на такси и их служебного характера.

Суд первой инстанции правильно отклонил довод налогового органа по вышеуказанному эпизоду.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды доходов физических лиц, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, в том числе на проезд до места назначения и обратно. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В силу статей 167 и 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Судом установлено, что обществом в проверяемый период производилась оплата командировочных расходов, в которые были включены расходы на оплату в том числе проезда на такси из аэропорта в город или до гостиницы и обратно.

В рассматриваемом случае оплата сотрудникам общества командировок в Москву, Санкт-Петербург и загранкомандировок предусмотрена локальным нормативным актом - приказом генерального директора общества от 01.03.2004 N 167 (том 5, л. 1).

Факт несения работниками общества и следовательно самим обществом расходов по оплате такси из аэропорта и в аэропорт подтверждается представленными в материалы дела авансовыми отчетами, билетами, приказами на командировку, командировочными удостоверениями, квитанциями, счетами (том 5, л. 2-28).

Как следует из материалов дела и подтверждено представителями сторон в ходе судебного разбирательства, расходы по оплате такси по авансовым отчетам и счетам Биркина А.В., Сиземовой О.Н., Минаева В.Ю., Крылова Д.А. в данном случае составляют 13 420 руб., сумма НДФЛ с указанных расходов составляет 1744 руб. 60 коп.

Налоговым органом не оспаривается и материалами дела подтверждается, что спорные расходы произведены обществом в связи с направлением работников в служебную командировку, то есть в производственных целях.

Судом правомерно отклонена ссылка инспекции на Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", поскольку она применяется в части, не противоречащей ТК РФ, вступившему в силу с 1 февраля 2002 года (статья 423 ТК РФ).

Таким образом, выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения в облагаемый НДФЛ доход физических лиц суммы, выплаченные им на оплату услуг такси, являются законными и обоснованными.

В пунктах 5.1 и 5.2 решения налоговым органом отражено нарушение обществом статьи 93 НК РФ и непредставление им в установленный законодательством срок 227 документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, списанную согласно приказам генерального директора по требованиям от 06.08.2007 N 09-12/4122, от 13.08.2007 N 09-12/4325, что явилось основанием для привлечения данного общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 11 350 руб. (том 1, л. 128).

Не признавая позицию налогового органа по данному эпизоду, общество указало, что на требования инспекции представило счета-фактуры, акты сверки расчетов и иные документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности. Непредставление всех запрашиваемых документов обосновывается их фактическим отсутствием.

Суд первой инстанции не усмотрел в действиях налогоплательщика нарушений пункта 1 статьи 126 НК РФ, что, по мнению апелляционной коллегии, является правильным.

Нормой подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностным лицам налоговых органов, проводящим налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Как указано в пункте 1 статьи 126 НК РФ, непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в сумме 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Запрошенные инспекцией по требованию от 06.08.2007 N 09-12/4122 (получено обществом 06.08.2007) приказы о списании дебиторской задолженности и все документы (счета-фактуры, договоры), подтверждающие ее наличие, а именно: приказы от 02.11.2005 N 656, от 30.12.2005 N 656а, от 30.12.2005, от 31.12.2005, от 15.11.2005 N 684, от 01.12.2005, от 12.12.2005 N 731 (том 15, л. 103); по требованию от 13.08.2007 N 09-12/4325 (получено обществом 14.08.2007) все документы (счета-фактуры, договоры), подтверждающие дебиторскую задолженность, списанную согласно приказам: от 30.11.2004, от 29.12.2004, от 05.05.2004, от 22.04.2004 N 297, от 30.01.2004, N 139, от 25.02.2004, от 25.02.2004 N 140, от 27.02.2004, от 17.03.2004 N 192 (том 15, л. 108) представлены частично (не по всем указанным в соответствующих приказах контрагентам), в результате чего налоговый орган привлек общество к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, рассчитав сумму штрафа исходя из наличия у общества двух документов по каждому контрагенту - договора и счета-фактуры, а всего по непредставлению 227 документов (приложение 1Р-Контр - том 2, л. 83-85).

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ, пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Пункт 1 статьи 126 НК РФ предусматривает, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Ответственность, предусмотренная статьей 126 НК РФ, наступает в случае непредставления документов, наличие которых у налогоплательщика презюмируется НК РФ. В данной ситуации следует различать отсутствие у налогоплательщика истребуемых документов и непредставление документов, имеющихся у него в наличии. В случае отсутствия у налогоплательщика запрашиваемых документов он не может быть привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ налоговый орган должен иметь доказательства наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.

Судом первой инстанции правомерно указано на отсутствии таких доказательств у инспекции, а также вины общества во вменяемом правонарушении.

Доводы общества об отсутствии у него документов, указанных в требованиях (счетов-фактур, договоров) инспекцией не опровергнуты.

Кроме того, судом правильно отмечено, что налоговое законодательство не устанавливает конкретный перечень документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, которая может быть подтверждена не счетами-фактурами и договорами, а актом сверки, письмами, свидетельствующими о задолженности, накладными, другими документами.

В связи с этим арбитражный суд пришел к правильному выводу о необоснованности начисления штрафа, исходя из двух документов (счетов-фактур, договоров) по каждому контрагенту.

Правомерно судом применена статья 109 НК РФ, так как состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, отсутствует.

При изложенных обстоятельствах апелляционные жалобы общества и инспекции не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 июня 2008 года по делу N А05-2964/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

И.И. Бочкарева

Судьи

В.А. Богатырева Т.В. Виноградова