Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за
деятельностью нижестоящего налогового органа
Налоговым кодексом Российской Федерации установлена недопустимость проведения повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период (ст. 87 НК РФ). Однако из данного правила существуют исключения - повторная проверка возможна в случаях, когда такая проверка проводится:
в связи с реорганизацией и ликвидацией организации-налогоплательщика;
вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Если такие процессы, как реорганизация и ликвидация в принципе подвластны налогоплательщику, то предугадать, в каких случаях вышестоящий налоговый орган сочтет необходимым проконтролировать нижестоящий налоговый орган, тяжело. Тем более неудобен для налогоплательщика факт назначения такой проверки, что при ее проведении возникает масса вопросов, на которые нельзя дать однозначный ответ, хотя разрешение этих вопросов предоставило бы налогоплательщику дополнительные возможности оспорить результаты таких повторных проверок.
Рассмотрим вопросы, наиболее часто возникающие при проведении повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводит вышестоящий налоговый орган на основании его мотивированного постановления с соблюдением требований ст. 87 НК РФ.
Что такое мотив?
Законодатель не установил, в каких случаях должна или может быть проведена повторная проверка, фактически предоставляя решение этого вопроса налоговым органам. Но из анализа ст. 87 НК РФ можно сделать вывод, что неуказание мотива проведения повторной проверки должно служить основанием для признания недействительными как постановлений о назначении этих проверок, так и решений, вынесенных по результатам подобных немотивированных проверок.
Готовность выносить мотивированные постановления при назначении повторных проверок выразило и МНС России в приказе о Порядке назначения выездных налоговых проверок*(1). Порядком установлено, что постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями назначения проверки.
В свою очередь, суды признают недействительными решения налоговых органов, вынесенные по материалам повторной выездной налоговой проверки, если при ее назначении были нарушены нормы НК РФ, в частности, отсутствовали основания назначения проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа. Причем такое основание, как "контроль за деятельностью нижестоящего органа", суды мотивом не считают*(2). Действия должностных лиц налоговых органов по проведению повторной проверки суды также признают незаконными по причине того, что в постановлении о назначении проверки отсутствуют цели и причины ее проведения*(3).
Однако существует и противоположная практика. Приведем примеры. ФАС Восточно-Сибирского округа, принимая решение*(4), посчитал, что в постановлении о назначении повторной выездной проверки достаточно указать, что проверка осуществляется "в целях контроля за деятельностью нижестоящего органа". По мнению суда, основанием назначения повторной налоговой проверки является контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. "Вывод суда апелляционной инстанции о необходимости указывать в постановлении мотивы проведения проверки - те соображения, аргументы, обстоятельства, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения повторной проверки, не основан на требованиях закона", - резюмировал суд.
Похожего мнения придерживаются и суды других округов*(5).
Как видим, суды согласны с тем, что мотив в постановлении должен быть, но расходятся во мнении, что же таковым является.
Вернемся к Порядку назначения выездных налоговых проверок. Как видно из Порядка, под указанием мотива МНС России понимает ссылку на обстоятельства, ставшие основаниями назначения проверки (п. 4), т.е. основанием является обстоятельство. Считается ли все-таки контроль за деятельностью обстоятельством, мотивом? Попробуем разрешить вопрос, обратившись к толковым словарям русского языка. Итак:
"Обстоятельство - 1. Явление, сопутствующее какому-н. другому явлению и с ним связанное. Выяснить все обстоятельства дела. Делу помешало неожиданное о. 2. мн. Условия, определяющие положение, существование кого-чего-н., обстановка (во 2 знач.). Стечение обстоятельств. В трудных обстоятельствах. Смотря по обстоятельствам"*(6);
"Мотив - 1. Побудительная причина, повод к какому-н. Действию. По личным мотивам. Важный м. 2. Довод в пользу чего-н. Привести мотивы в пользу своего решения. Убедительный м."*(7).
Таким образом, можно сделать вывод, что указать мотив проведения повторной проверки означает назвать именно причины, побудившие проконтролировать действия нижестоящего налогового органа. Контроль за действиями налогового органа, проводившего проверку, сам по себе не является побудительной причиной, в истоке должно стоять обстоятельство, повод, послуживший основанием проведения повторной проверки.
Отсутствие причины должно служить основанием для отмены актов налоговых органов. Поэтому позиция судов, считающих, что мотивом является осуществление контроля за деятельностью нижестоящего органа, представляется весьма спорной.
Решение вопроса о том, что может стать мотивом проведения повторной проверки принципиально еще и для понимания того, что же на самом деле имеет место: контроль за деятельностью налогового органа, или перепроверка налогоплательщика.
Позиция судов, считающих, что достаточной мотивировкой повторной проверки является указание на то, что эта проверка осуществляется в рамках контроля за деятельностью нижестоящего органа, не позволяет оценить суть происходящего. И наоборот, указание в постановлении конкретных причин, которые побудили налоговый орган проверить контроль, позволит уже на этапе назначения повторных проверок пресекать действия налоговых органов, направленные исключительно на перепроверку деятельности налогоплательщика.
Если из постановления можно сделать вывод, что цель проверки - по сути перепроверка налогоплательщика, то данное обстоятельство должно послужить достаточным основанием для признания постановления о назначении повторной проверки недействительным, поскольку повторные проверки запрещены. Налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменить собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а обеспечить контроль за этим налоговым органом*(8). Как следовало из оспариваемого постановления, целью проведения повторной проверки послужила необходимость оперативного контроля за правильностью исчисления налогов организациями, ведущими разведку и добычу полезных ископаемых. Между тем такой контроль осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете.
Повторная проверка - нависшая угроза или сколько раз можно проверить
налогоплательщика?
Не менее актуален вопрос: сколько раз могут проверить налогоплательщика повторно? Анализ ст. 87 и 89 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод о возможности проведения повторной проверки только один раз. Причем этот вопрос возникает сразу в нескольких плоскостях:
1) может ли налоговый орган, проводивший проверку в рамках контроля за деятельностью нижестоящего органа, по каким-то причинам еще раз сделать то же самое;
2) может ли, например, вышестоящий орган в рамках контроля за деятельностью УМНС России по субъекту Федерации, проводившего повторную проверку в целях контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, провести еще одну повторную проверку.
Что касаемо первой ситуации, то можно сделать следующий вывод: поскольку повторная проверка - это выездная налоговая проверка, должны действовать правила выездных проверок, в том числе правило о недопустимости повторных выездных проверок. То есть орган, который воспользовался правом проконтролировать деятельность нижестоящего органа, не может сделать то же самое еще раз в отношении того же налога и периода.
В отношении второй ситуации, когда повторные проверки идут "по цепочке", можно сказать следующее.
На сегодня*(9) налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации (ст. 30 НК РФ), представляющие собой единую централизованную систему (ст. 2 Закона о налоговых органах*(10)).
Территориальные органы МНС России - это управления МНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции, инспекции МНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции МНС России межрайонного уровня*(11).
Согласно НК РФ налоговым органам (соответственно МНС России и его подразделениям) предоставлено право проводить налоговые проверки (ст. 31 НК РФ) в порядке, установленном Кодексом. Формально получается, что любое подразделение может провести выездную налоговую проверку. Но в соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль (в том числе в форме проверок) проводят должностные лица налоговых органов в пределах их компетенции! Повторная выездная налоговая проверка может проводиться в рамках контроля вышестоящего органа за деятельностью нижестоящего. То есть необходимо руководствоваться полномочиями, предоставленными тому или иному налоговому подразделению.
Согласно п. 8 Положения о МНС России Министерству предоставлены полномочия по контролю за деятельностью территориальных органов. В то же время Министерство осуществляет возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы (п. 2 Положения о МНС России).
Изучим подробнее компетенцию указанных подразделений в части налоговых проверок. Так, управления МНС России по субъектам проверяют работу территориальных инспекций, могут проводить налоговые проверки налогоплательщиков*(12).
Из Положения о межрегиональных инспекциях по федеральным округам*(13) такого вывода сделать нельзя. По решению МНС России межрегиональная инспекция может провести проверку управления по субъекту (п. 2.3 Положения), повторную выездную налоговую поверку (п. 2.6, 3.3 Положения) либо участвует в проверках, проводимых налоговыми органами, входящими в округ. Отметим, что из текста Положения следует возможность проведения повторных проверок только в случае, когда есть решение МНС России на проведение такой проверки. То есть инициатива должна исходить от головного ведомства, из чего можно сделать вывод, что МНС России реализует таким образом свое право контроля через подразделение непосредственного подчинения.
Обобщая, можно сказать: межрегиональные инспекции по федеральному округу имеют право проводить повторные выездные налоговые проверки при наличии на то указания МНС России. То есть по собственной инициативе провести повторную проверку районной инспекции или управления по субъекту межрегиональная инспекция по федеральному округу не может.
В отношении межрегиональных государственных инспекций МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг*(14), по контролю за алкогольной и табачной продукцией*(15) также можно сделать вывод, что в части контроля за деятельностью нижестоящих органов они должны действовать только в случае, если инициатива исходит от Министерства.
Таким образом, формально не исключена возможность перепроверки налогоплательщика несколько раз за один и тот же период по одному и тому же налогу.
Однако тот факт, что налогоплательщика проверяют три раза (первый раз по месту учета, потом, например, УМНС России по субъекту, потом межрегиональное подразделение), наводит на мысль о необходимости реформирования этой системы.
Если цель повторной проверки - контроль за деятельностью органа, проводившего налоговую проверку, то вторая повторная проверка свидетельствует о недоверии МНС России своим подразделениям. Если возникают сомнения в отношении объективности налогового органа, проводившего проверку, то его действия проверяют в рамках повторной проверки. Но вторая повторная проверка фактически означает недоверие и тому подразделению, которое проконтролировало нижестоящий орган. Причем не принципиально, как это будет оформлено, как проверка органа, проводившего первоначальную проверку, или как проверка уже его вышестоящего органа.
Нормы ст. 87 НК РФ интересно рассматривать в совокупности с нормами ст. 89 НК РФ. Статьей 89 НК РФ установлен запрет на проведение налоговым органом в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Означает ли это, что повторная проверка не может быть назначена в том же году, в котором проводилась первоначальная? По мнению автора, наличие данной нормы в ст. 89 НК РФ можно объяснить только таким образом, ведь ст. 87 НК РФ в принципе запрещено проведение повторных проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением отдельных случаев. Соответственно второе ограничение может вводиться только для тех случаев, когда повтор возможен. Если повторная проверка назначена в том же году, что и первая, постановление о назначении повторной проверки должно быть признано недействительным, как не соответствующее ст. 89 НК РФ.
Пленум ВАС РФ*(16) пытался рассматривать указанную норму ст. 89 НК РФ, однако лишь в отношении органов налоговой полиции. Суд уточнил, что их проверки в рамках оперативно-розыскной деятельности не являются повторными.
Все было бы просто, если бы Кодекс не содержал дополнительных "сюрпризов". Статья 89 НК РФ включает в себя еще одну "самостоятельную" норму, согласно которой выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Значит ли это, что норма о запрете двух проверок в течение одного календарного года по одним и тем же налогам за один и тот же период в данном случае не действует. Или законодатель имел в виду, что нельзя провести повторную проверку в том же году, но нет ограничений по срокам на будущее, т.е. и через пять лет можно назначить повторную проверку и проверить период, который выходит за пределы трех лет, предшествующих году проведения повторной проверки? Как следует из судебных решений, такое толкование не является очевидным*(17).
Состав проверяющих при повторной проверке
На практике часто случается, что повторную проверку проводит фактически та же инспекция, в отношении которой осуществляется контроль. Если решение о назначении проверки вынес вышестоящий орган, а проверку осуществляет контролируемый орган, то очевидно, что не достигается поставленная цель повторной выездной налоговой проверки, а именно контроль за деятельностью нижестоящего органа. То есть под видом контроля за деятельностью нижестоящего органа проводится повторная проверка деятельности налогоплательщика. Однако НК РФ такие проверки запрещены, если они не связаны с указанной целью контроля или реорганизацией налогоплательщика. Установление фактов осуществления проверки инспекцией, действия которой якобы контролируются, должно служить безусловным основанием для отмены решений, вынесенных по результатам подобных проверок. Суды также придерживаются данного подхода*(18).
Однако порой суды приходят к странным заключениям, указывая на то обстоятельство, что согласно налоговому законодательству единственной целью налоговых проверок, в том числе повторной выездной проверки в порядке контроля, является проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами*(19). Опираясь на данный аргумент, суды делают вывод, что руководитель налогового управления вправе поручить проведение повторной выездной налоговой проверки должностным лицам, состоящим в штате не только управления, но и подведомственных ему налоговых органов, реализуя таким образом свои функции как непосредственно, так и через подведомственные ему органы.
На взгляд автора, суды явно лукавят. Действительно, целью выездной налоговой проверки является проверка соблюдения налогового законодательства. Но общее правило допускает это делать один раз. Некомпетентность должностных лиц налоговых органов, устранить которую налогоплательщику не под силу, не должна затрагивать права налогоплательщиков и налоговых агентов, создавая для них дополнительные обязанности. Законодатель запретил повторные выездные проверки в общем случае, установив исключение, но уже в целях контроля налоговыми органами самих себя, т.е. контроль за соблюдением законодательства налоговым органом, а не налогоплательщиком.
Имеют место и формальные подходы судов: указывая на то обстоятельство, что ни НК РФ, ни иные нормативные акты не содержат запрет на включение в состав проверяющей группы лиц из той же инспекции, деятельность которой проверяется, суды делают вывод, что нет оснований считать действия должностных лиц незаконными*(20).
Доначисление налогов и штрафов по результатам повторных проверок
Все изложенное подводит нас к еще одной проблеме, связанной с повторными проверками: а может ли налоговый орган по
