Фонды НИОКР: быть или не быть?! (Е.Б. Арсентьев, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

Фонды НИОКР: быть или не быть?!

Актуальность данной темы объясняется исключительной важностью отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научных исследований и опытно-конструкторских работ (НИОКР) для успешного развития и функционирования российской экономики.

Правовой основой деятельности системы фондов НИОКР являются Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон о науке) и Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 г. N 1156.

Система состоит из Российского фонда технологического развития (РФТР)*(1), отраслевых и межотраслевых фондов НИОКР министерств, ведомств и коммерческих организаций и вот уже на протяжении 10 лет является основным источником финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Средства фондов формируются за счет добровольных отчислений организаций. Организации - держатели фондов в свою очередь направляют 25% полученных средств в РФТР.

За счет средств фондов, созданных коммерческими организациями, финансируются НИОКР, имеющие отраслевое значение. Средства РФТР направляются на финансирование НИОКР во всех областях науки и техники, заявки на которые проходят экспертизу в Республиканском исследовательском научно-консультационном центре экспертизы, отраслевых департаментах и научно-технических советах Минпромнауки России*(2).

Таким образом, система фондов НИОКР является своего рода аккумулятором средств организаций; эти средства затем используются для финансирования исследований, возможно малопривлекательных с точки зрения сиюминутной доходности, но необходимых для успешного развития российской науки и промышленности в долгосрочной перспективе. Потеря такого механизма может привести к крайне негативным последствиям.

Тем более странно, что действующее налоговое законодательство не только не стимулирует нормальное функционирование (не говоря уже о развитии) столь необходимой сейчас системы фондов финансирования НИОКР, но напротив, вынуждает организации, уже создавшие и до недавнего времени успешно использовавшие фонды для финансирования общеотраслевых исследований и разработок, задуматься об экономической целесообразности их дальнейшего использования.

Перейдем к сути проблемы. До 1 января 2002 г. средства, поступавшие в отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР, создаваемые коммерческими организациями, не облагались налогом на прибыль у организаций-фондодержателей, а организации, производящие отчисления, могли относить их на себестоимость. Однако с момента вступления в силу главы 25 НК РФ ситуация резко изменилась: в состав необлагаемых налогом на прибыль доходов не были включены средства, получаемые организациями-фондодержателями на формирование фондов, вследствие чего, несмотря на явно целевой характер полученных средств фондодержатели вынуждены были на протяжении 2002-2003 гг. облагать их налогом на прибыль наряду с доходами от предпринимательской деятельности.

Не улучшилось положение фондов НИОКР и с принятием Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ, внесшего изменения в главу 25 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2004 г.

Действительно, Законом было исключено условие по которому для включения отчислений в фонд НИОКР в состав уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов было необходимо наличие перечня таких фондов, утвержденного Постановлением Правительства РФ (который, к слову, за два года так и не был утвержден). Теперь единственным условием для включения отчислений в фонд финансирования НИОКР в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов является регистрация фонда в установленном Законом о науке порядке.

Вместе с тем для организаций-фондодержателей Закон N 117-ФЗ проблем не убавил. Хотя подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и был дополнен абзацем, в соответствии с которым к средствам целевого финансирования, не облагаемым налогом на прибыль, относятся средства, поступившие на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке, после этой фразы через запятую было записано: "в форме некоммерческих организаций", что свело на нет весь смысл данной поправки.

Объясним почему. Законом о науке не предусматривается возможность создания фондов финансирования НИОКР в форме некоммерческих организаций, т.е. в самой норме изначально заложено явное противоречие.

Итог столь халатного отношения законодателя к своим обязанностям - позиция МНС России, которая заключается в следующем:

организации включают отчисления на формирование фондов НИОКР в состав учитываемых при налогообложении расходов в пределах 0,5% доходов (валовой выручки);

организации-фондодержатели включают полученные (в том числе от самих себя) средства в состав облагаемых налогом на прибыль доходов;

расходование средств фонда не приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли у организации-фондодержателя.

Данная позиция МНС России является достаточно спорной и предполагает вариант налогообложения, значительно худший даже по сравнению с самыми пессимистическими оценками автора.

Представляется, что пока подобный подход Министерства не устоялся, а также учитывая затруднительность его убедительного обоснования, необходимо приложить все усилия для его изменения.

По нашему мнению, в сложившейся ситуации в соответствии с действующим законодательством порядок налогообложения должен быть следующим.

1. Отчисления на формирование фонда.

Организации, производящие отчисления в фонды НИОКР (включая самих фондодержателей), учитывают перечисляемые в фонды средства в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в пределах 0,5% доходов (валовой выручки).

Основание: п. 3 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ.

Риски:

1) непризнание расходом собственных отчислений фондодержателя на формирование фонда, поскольку расхода нет как такового.

Аргументы для спора: ст. 262 НК РФ прямо предусмотрена возможность включения в расходы отчислений на формирование фондов НИОКР, зарегистрированных в порядке, установленном Законом о науке. При этом НК РФ не делает исключения для отчислений самого фондодержателя;

2) наличие в ст. 270 НК РФ п. 17, в соответствии с которым не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Аргументы для спора: ст. 262 НК РФ прямо предусмотрена возможность включения в расходы отчислений на формирование фондов НИОКР, зарегистрированных в порядке, установленном Законом о науке. Норма, установленная п. 17 ст. 270 НК РФ, является общей нормой для средств целевого финансирования, тогда как норма п. 3 ст. 262 НК РФ - специальной нормой по отношению к расходам в виде отчислений на формирование фондов НИОКР и соответственно имеет в данном случае приоритет перед п. 17 ст. 270 НК РФ.

2. Последствия для организации-фондодержателя (в качестве получателя средств).

Фондодержатель не включает получаемые на формирование фонда финансирования НИОКР средства в состав облагаемых доходов.

Основание: подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ.

Риски:

1) включение средств, полученных от организаций на формирование фонда в состав налогооблагаемых доходов. Как уже было указано, риск возникает в связи с тем, что в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся средства, поступившие на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке, в форме некоммерческих организаций.

Аргументы для спора: в названном подпункте условие о регистрации фондов в порядке, предусмотренном Законом о науке, и в форме некоммерческой организации перечислены через запятую, в связи с чем можно говорить о том, что НК РФ подразумевает не одновременное выполнение этих двух условий, а любого (хотя бы одного) из них.

Кроме того, действующим законодательством (Законом о науке) не предусмотрена возможность создания фондов НИОКР в форме некоммерческих организаций, в связи с чем одновременное применение обоих условий привело бы к неприменимости рассматриваемой правовой нормы. В таком случае подлежит применению системное толкование (т.е. толкование нормы в совокупности (связи) с другими правовыми нормами), которое в любом случае приводит к выводу о достаточности только регистрации фонда в установленном Законом о науке порядке;

2) включение средств, полученных фондом НИОКР от самого фондодержателя в состав налогооблагаемых доходов последнего.

Аргументы для спора:

- во-первых, средства, получаемые на формирование фондов НИОКР, зарегистрированных в соответствии с Законом о науке, не увеличивают налогооблагаемую прибыль фондодержателя (см. предыдущий пункт);

- во-вторых, оснований для увеличения налогооблагаемой прибыли нет, поскольку доход не возникает в принципе (собственник денежных средств не меняется, увеличения экономических выгод не происходит, т.е. получение чего-либо (в том числе безвозмездное) отсутствует).

3. Расходование средств фонда.

Расходование средств фонда, являющихся в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средствами целевого финансирования, не уменьшает налогооблагаемую прибыль фондодержателя.

Основание. Законодательное основание отсутствует - ст. 270 НК РФ не содержит указания, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет как доходов, полученных в рамках целевых поступлений, так и произведенных при этом расходов.

Поскольку велика вероятность того, что суть раздельного учета заключается в том, что в рамках целевого финансирования и доходы, и расходы не подлежат налогообложению, и что суды согласятся с таким подходом, автор считает целесообразным действовать именно в предложенном порядке.

* * *

Вряд ли законодатель намеренно установил для участников системы фондов НИОКР столь невыгодные условия деятельности. Тем не менее факт остается фактом: действующие нормы налогового законодательства приводят к потере организациями мотивации для дальнейшего использования отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР. Следствием этого может стать полный отказ организаций от формирования фондов, что означает серьезное сокращение отраслевых НИОКР и потерю источника финансирования для РФТР.

Не допустить подобный исход можно только внеся поправки в соответствующие статьи НК РФ, в частности, заменив в абз. 13 подп. 14 п. 1 ст. 251 слова "в форме некоммерческих организаций" словами "а также в форме некоммерческих организаций".

Е.Б. Арсентьев,

эксперт департамента налогового учета и отчетности РАО "ЕЭС России"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение и Регламент Российского фонда технологического развития Министерства науки и технологий Российской Федерации утверждены приказом Министерства науки и технологий Российской Федерации от 15 декабря 1998 г. N 242.

*(2) Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Минпромнауки России упразднено; его функции по принятию нормативных правовых актов в сфере науки переданы Министерству образования и науки Российской Федерации, а функции по контролю и надзору в сфере науки - Федеральной службе по надзору в сфере образования и науки.