Налоги и закон: черта, которую нельзя преступить (В.М. Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.)

Налоги и закон: черта, которую нельзя преступить

Статьи 198 и 199 УК РФ с 11 декабря 2003 г. действуют в новой редакции, кроме того, Кодекс пополнился двумя новыми "налоговыми" статьями 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов"*(1). Такие серьезные изменения вызваны инициативой Президента России, который в начале 2003 г. внес в Государственную Думу большой законопроект о гуманизации уголовной ответственности, а также принятием Конституционным Судом Российской Федерации Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" по вопросу о конституционности ст. 199 УК РФ (в прежней редакции).

К наиболее важным изменениям в области ответственности за налоговые преступления следует отнести исключение из ст. 198 и 199 УК РФ упоминания об "ином способе" уклонения. В настоящее время ответственность предусмотрена за умышленное непредставление в налоговые органы налоговой декларации или иных документов, обязательное представление которых установлено законодательством, а также за включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, если такие действия влекут за собой неуплату налогов в крупном размере. В результате значительно снижается риск возбуждения уголовного дела в связи с простой неуплатой налогов, не связанной с преднамеренным и незаконным уходом от налогов.

В то же время из УК РФ исключено специальное примечание об освобождении от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в том случае, когда лицо "способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб". Поэтому в настоящее время избежать уголовной ответственности можно только в случае деятельного раскаяния, для чего необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных ст. 75 УК РФ.

Законодательными поправками введена уголовная ответственность за уклонение от уплаты сборов, а также за корыстное (в личных интересах) неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

За сокрытие в крупном размере денежных средств или иного имущества организации или индивидуального предпринимателя от взыскания выявленных недоимок ответственность установлена ст. 199.2 УК РФ; под крупным размером понимается сумма, превышающая 250 тыс. руб. (прим. к ст. 169 УК РФ).

Значительно повышена пороговая сумма налогов, неуплата которой может означать совершение налогового преступления и которая является, как правило, основанием для возбуждения уголовного дела. В то же время в крупных организациях цена ошибки сотрудников по-прежнему велика.

Изменилось и наказание за налоговые преступления. В частности, максимальный срок лишения свободы за уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах с физических лиц снижен с пяти до трех лет, а с организаций - с семи до шести лет. Введен новый вид наказания - обязательные работы. Приоритет отдан санкциям экономического характера - штрафам, размеры которых существенно возросли.

В связи с внесенными изменениями и дополнениями содержание норм УК РФ об ответственности за налоговые преступления в целом стало более определенным, однако целый ряд старых недостатков в этой сфере так и не удалось устранить. Кроме того, появились новые вопросы, ответы на которые, не дожидаясь судебных ошибок, мог бы дать Пленум Верховного Суда Российской Федерации, обновив свое Постановление шестилетней давности.

Говоря об ответственности за уклонение от уплаты налогов, нельзя не затронуть проблему пределов налоговой оптимизации.

В указанном Постановлении КС РФ ясно дал понять, что есть законное избежание налогов (оптимизация), а что - незаконное (уклонение): "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа"*(2).

Пределы налоговой оптимизации изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе от социально-политической обстановки. Российская налоговая система 90-х гг. XX века кардинально отличается от нынешней, когда с доходов физических лиц государство берет лишь 13%, а с прибыли организаций - 24% и т.д. О серьезности намерений государства свидетельствуют и рассмотренные изменения в УК РФ. Дотаких изменений отношение общества к уклонению было в целом более терпимо: строгость законов смягчалась необязательностью их исполнения. Снизив налоговую нагрузку и усовершенствовав уголовный закон, государство получило моральное право на использование уголовных репрессий для защиты общественных интересов в особо опасных ситуациях, например, при незаконном возмещении "экспортного" НДС. В связи с этим налогоплательщикам важно представлять принципиальные различия тех или иных действий, направленных на уменьшение налоговых платежей.

При оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого налогоплательщик заключает сделки, которые приводят к меньшим налоговым последствиям, приобретает соответствующий налоговый статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения и т.п. Налогоплательщик использует льготы, изъятия, скидки, вычеты и иные законные возможности уменьшить налоговую базу, а также отсрочки и иные способы изменения срока уплаты налога, предусмотренные законодательством.

В случае псевдооптимизации (оно же уклонение) лицо понимает, что у него возникает объект налогообложения (например, есть или ожидается факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, лицо принимает целенаправленные меры по сокрытию этого объекта налогообложения. Такие действия характеризуются намеренным искажением фактов хозяйственной деятельности в налоговой отчетности. При этом могут использоваться и на первый взгляд законные способы уменьшения налоговых платежей.

Для сокрытия налогооблагаемых фактов часто используются договорные схемы, т.е. к уклонению от налогов привлекается несколько юридических лиц, в том числе фирмы-однодневки, которые исчезают, не уплатив налоги. В налоговые органы могут представляться фиктивные сведения о праве на льготы, например, долгое время был распространен такой способ уклонения, как завышение количества реально работающих в организации инвалидов. Часто составляются документы о несуществующих расходах. Некоторые недобросовестные лица пытаются создать видимость уплаты налогов с использованием проблемных банков.

Таким образом, суть псевдооптимизации - это обман, фикция, создание лишь внешней видимости с целью сокрытия той экономической ситуации, которая имеет место в действительности. Для борьбы с указанными способами уклонения налоговым органам предоставлен ряд прав, среди которых право переквалифицировать сделки, а также статус и характер деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ) с последующим подтверждением такой переквалификации в суде. Суды все чаще пытаются выяснить реальное содержание хозяйственных операций, отступая от формальных юридических признаков, если налицо признаки недостоверности представленных налогоплательщиком документов. Известные судебные доктрины позволяют отойти от текста документа (например, в отношении фиктивных договоров) или рассматривать несколько организаций в качестве одного экономического субъекта (например, при наличии схем). Основная проблема для государственных органов в борьбе с уклонением - сбор веских доказательств обмана, поскольку "псевдооптимизаторы" тщательно планируют и готовят преступление. Однако не стоит забывать, что правоохранительные органы все же обладают широкими возможностями для раскрытия преступлений, другое дело, что эти возможности не всегда используются.

Еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации,- правильная квалификация их действий с точки зрения налогового законодательства. Из-за несовершенства законодательства граница между уклонением и оптимизацией обычно незаметна. Чаще всего налог не уплачивается не вследствие злонамеренного обмана, а вследствие заблуждения (ошибки) налогоплательщика по вине брака в работе законодателя. Ведь большинство налоговых споров - споры о том, как следует понимать закон. Это означает, что, занявшись оптимизацией налоговых платежей, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности. Поскольку правоохранительные органы часто не видят особой разницы между случайной и умышленной неуплатой налога, налогоплательщик рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налоговых платежей с вытекающими отсюда последствиями. Поэтому необходимо осторожнее относиться к оптимизации, построенной на использовании пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве. В подобных случаях будет разумным заручиться разъяснениями компетентных органов; при наличии таких разъяснений никто не может быть привлечен к ответственности - ни по НК РФ, ни по УК РФ.

В.М. Зарипов,

координатор Налогового клуба

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

*(2) Пункт 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П.