Учет расчетов в некоммерческих организациях (М.В. Батурина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2006 г.)

Учет расчетов в некоммерческих организациях

Финансово-хозяйственная деятельность любой, в том числе некоммерческой, организации сопровождается расчетами с физическими и юридическими лицами, состоящими с организацией в отношениях разного рода. Отражение расчетов в бухгалтерском учете некоммерческих организаций (НКО) не отличается какими-либо существенными особенностями. Специфика, как правило, заключается в правовой основе сделок и операций, а также в наличии дополнительных условий, налагаемых донорскими организациями.

В данной статье мы постараемся систематизировать правила ведения учета расчетных операций по их видам.

При проведении различных видов расчетов у организации, как правило, возникает дебиторская или кредиторская задолженность, т.е. организация может выступать как в роли кредитора, так и в роли дебитора (должника).

Основная часть расчетов организации должна производиться безналичным путем. Пункт 2 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, гласит: "Предприятия производят расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке через банки или применяют другие формы безналичных расчетов".

Приведем виды расчетов, которые встречаются в практике некоммерческих организаций:

- с персоналом по оплате труда и прочим операциям;

- подотчетными лицами;

- поставщиками и подрядчиками;

- по претензиям;

- по налогам и сборам.

Расчеты с покупателями и заказчиками возможны при реализации имущества НКО или ведении коммерческой деятельности.

Расчеты с персоналом по оплате труда и прочим операциям

В некоммерческих организациях в основном применяется повременная оплата труда (по окладам за отработанное время). Заработная плата начисляется по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом учета расходов. В соответствии с учетной политикой организации это может быть дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или непосредственно 86 "Целевое финансирование". Кроме того, по кредиту счета 70 может отражаться начисленное вознаграждение по договорам гражданско-правового характера - договорам подряда или возмездного оказания услуги.

В некоммерческих организациях существует специфический вид гражданско-правовых отношений - работа добровольцев (волонтеров) на безвозмездной основе. Понятие "доброволец" приведено в ст. 5 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Это "граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации". В этой же статье указано, что благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и др.).

Безвозмездный труд граждан может использоваться и в некоммерческих организациях других организационно-правовых форм. Об этом свидетельствуют нормы ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", согласно которой размеры и структура доходов некоммерческой организации, а также сведения о размерах и составе имущества некоммерческой организации, ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации не могут быть предметом коммерческой тайны. В бухгалтерском учете безвозмездный труд граждан, естественно, отражения не находит.

Для обеспечения раздельного учета расходов на оплату труда в разрезе источников финансирования тех НКО, которые имеют несколько источников финансирования, можно рекомендовать выделение в расчетной ведомости отдельных столбцов.

Пример 1. Сотрудник некоммерческой организации проводит юридические консультации в рамках нескольких целевых проектов, финансируемых различными благотворительными фондами. Заработная плата начисляется за счет нескольких источников финансирования. Для упрощения примера предположим, что в бухгалтерском учете источники финансирования по проектам отражаются по субсчетам счета 86 соответственно: источник финансирования проекта 1 - на субсчете 1, проекта 2 - на субсчете 2, проекта 3 - на субсчете 3. Фрагмент расчетной ведомости приведен в таблице.

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Д 86-1 - К 70 - 1 705 руб. (6 000 руб. : 176 ч х 50 ч) - начислена заработная плата юристу за счет источника финансирования 1;

Д 86-2 - К 70 - 2 045 руб. (6 000 руб. : 176 ч х 60 ч) - начислена заработная плата юристу за счет источника финансирования 2;

Д 86-3 - К 70 - 2 250 руб. (6 000 руб. : 176 ч х 66 ч) - начислена заработная плата юристу за счет источника финансирования 3.

N	Табельный номер	Ф.И.О.	Должность	Оклад, руб.	Отработано часов			Начислено, руб.
					про- ект 1	про- ект 2	про- ект 3	за текущий месяц по видам оплат				всего
								про- ект 1	про- ект 2	про- ект 3	...
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
	012	Белых А.Ф.	юрист	6 000	50	60	66	1 705	2 045	2 250		6 000

Наряду с оплатой труда некоммерческие организации могут проводить другие виды расчетов с персоналом. Например, расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, учитываются на счете 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Пример 2. В результате проведенной ревизии кассы некоммерческого образовательного учреждения обнаружена недостача на сумму 56,82 руб. Ответственность за недостачу несет кассир организации. В бухгалтерском учете НКО следует сделать записи:

Д 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - К 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 56,82 руб. - отражена сумма материального ущерба, причиненного материально ответственным лицом (кассиром);

Д 50 "Касса" - К 73-2 - 56,82 руб. - внесены денежные средства в кассу организации в возмещение материального ущерба.

Если принято решение об удержании суммы ущерба из заработной платы работника, делается запись:

Д 70 - К 73-2 - 56,82 руб. - удержаны суммы возмещения материального ущерба из заработной платы.

В соответствии с п. 9 Порядка ведения кассовых операций организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не дольше трех рабочих дней, включая день получения денег в банке. Если получатель заработной платы не является в кассу организации в течение трех дней, невыплаченные суммы должны быть депонированы в банке организации. Расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок, учитываются на счете 76-4 "Расчеты по депонированным суммам".

Расчеты с подотчетными лицами

НКО наравне с прочими организациями могут выдавать наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, установленные руководством организаций, а на расходы, связанные со служебными командировками, - в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Авансовый отчет передается в бухгалтерию организации не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства, или со дня возвращения подотчетного лица из командировки. Наличные деньги под отчет выдаются, если подотчетное лицо полностью отчиталось по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе НКО, в том числе добровольцам (волонтерам), Порядком ведения кассовых операций не запрещается.

Отметим, что в некоммерческих организациях значимую роль играет такой документ, как Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. По мнению автора, только на основании этого документа можно доказать целевое использование средств, предназначенных для командировочных расходов, так как сам факт пребывания в командировке не доказывает необходимость расходов, связанных с ней. В том случае, если утвержден Отчет о выполнении командировочного задания, есть все основания отнести расходы за счет целевых средств.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками и расчеты по претензиям

Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60. Некоммерческие организации в ходе хозяйственной деятельности могут получать от поставщиков товарно-материальные ценности, принимать к учету выполненные работы и потребленные услуги, в том числе по перевозкам, а также за все виды услуг связи.

Пример 3. За счет средств целевого финансирования благотворительный фонд приобретает в магазине за безналичный расчет медицинскую технику общей стоимостью 40 543 руб. для реабилитации детей-инвалидов. Услуги по адресной доставке техники выполняет предприниматель без образования юридического лица, с которым заключен договор на сумму 6 000 руб.

В бухгалтерском учете НКО производятся следующие записи:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 40 543 руб. - перечислена оплата магазину;

Д 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - К 60 - 40 543 руб. - принята к учету благотворительного фонда медицинская техника;

Д 60 - К 51 - 6 000 руб. - перечислена оплата предпринимателю;

Д 86 - К 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - 40 543 руб. - отгружена медицинская техника для адресной развозки благополучателям;

Д 86 - К 60 - 6 000 руб. - отражены расходы по транспортировке медицинского оборудования.

В ходе работы некоммерческой организации могут возникнуть претензии к поставщикам и подрядчикам по количеству или качеству поставляемой продукции, к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации. Расчеты по претензиям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". По товарам, работам, услугам он корреспондирует со счетом 60, по претензиям к кредитным организациям - со счетами учета денежных средств.

Учет расчетов по налогам и сборам

Традиционно для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам, взимаемым с работников организации, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Особое место занимает счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Для НКО в части ведения ими основной уставной некоммерческой деятельности НДС является невозмещаемым налогом и учитывается в стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг. Часто встречающейся ошибкой системы бухгалтерского учета НКО является отсутствие в рабочем плане счетов организации счета 19. Мотивируется это именно тем, что поскольку НДС не подлежит возмещению из бюджета, то и вести отдельно учет по суммам "входного" НДС не обязательно.

Этому мнению автор может противопоставить следующие соображения. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 19 предназначен для обобщения информации об уплаченных организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. В Инструкции ничего не сказано о предъявлении налога к вычету. К счету 19 могут быть открыты субсчета:

- 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";

- 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам";

- 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и т.д.

Все перечисленные виды активов могут приобретаться и некоммерческими организациями. Кроме того, исходя из требования полноты, бухгалтерский учет организации должен отражать все факторы хозяйственной деятельности. Хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий и оформляются оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При приобретении материальных ценностей, результатов работ или услуг организация получает сопроводительные документы. Чаще всего это накладные (при приобретении материальных ценностей) и счета-фактуры, акты выполненных работ или оказания услуг. Как правило, в этих документах НДС выделен. Исключение составляют лишь документы, представленные организациями, освобожденными от обязанности исчислять и уплачивать НДС в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, у бухгалтеров НКО нет оснований игнорировать применение счета 19 в системе бухгалтерского учета своих организаций.

Пример 4. Детский благотворительный фонд покупает за счет средств целевого финансирования автобус стоимостью 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб., исключительно для осуществления целевых проектов. В бухгалтерском учете следует отразить приведенную систему проводок, обязательно включив в нее записи с использованием счета 19:

Д 60 - К 51 - 472 000 руб. - перечислена предоплата автохозяйству;

Д 08, субсчет "Приобретение основных средств" - К 60 - 400 000 руб. - отражена стоимость автобуса в составе вложений во внеоборотные активы;

Д 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 60 - 72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом автобуса;

Д 08, субсчет "Приобретение основных средств" - К 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 72 000 руб. - отражен НДС в составе вложений во внеоборотные активы;

Д 01 - К 08, субсчет "Приобретение основных средств" - 472 000 руб. - введен в эксплуатацию автобус;

Д 86*(1) - К 83 "Добавочный капитал"*(2) - 472 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования.

М.В. Батурина,

генеральный директор 000 "Аудиторская фирма "Фидес"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Учет расходов целевых средств может вестись по дебету счета 20 или 26 в соответствии с учетной политикой организации.

*(2) Данная проводка рекомендована письмом Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243.