Уплата ЕСН при расчетах с иностранными работниками представительств в России (Н.А. Лучкова, "Налоговед", N 8, август 2006 г.)

Уплата ЕСН при расчетах с иностранными работниками
представительств в России

В прессе и в деловых кругах, особенно среди крупных иностранных компаний, много внимания уделяется письму Минфина России от 6 марта 2006 года*(1). Содержание письма полностью меняет сложившуюся практику уплаты единого социального налога при оплате труда сотрудников иностранных компаний, направляемых для работы в представительства, расположенные на территории России.

У иностранных компаний, ведущих свой бизнес в России, вызвала сомнение правильность выбранной ими политики в отношении персонала, направляемого для работы в представительствах, и возможность распространения позиции Минфина России на уже существующие отношения.

Позиция Минфина России касается налогообложения выплат сотрудникам иностранных компаний в случаях, когда они направляются для выполнения определенной работы на территории России в представительствах иностранных компаний.

На основе анализа положений главы НК РФ, регулирующей уплату единого социального налога, и с привлечением положений первой части НК РФ в письме сделана попытка определения круга плательщиков ЕСН.

Статья 235 НК РФ определяет, что плательщиками ЕСН являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе*(2):

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

При этом под организациями для целей НК РФ понимаются не только российские, но и иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их филиалы и представительства*(3). Положения Кодекса не затрагивают отнесения производимых физическим лицам выплат к представительствам или филиалам иностранных компаний. Статья Кодекса, определяющая объект налогообложения, апеллирует к факту выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками (организациями) в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам*(4). Никакого различия между российскими и иностранными организациями при этом не делается. Формулировка закона породила противоречивую трактовку.

Позиция арбитражных судов

Судебной практикой выработан определенный подход к данному вопросу. Так, на основе статей 11, 19 и 235 НК РФ ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что "плательщиками единого социального налога признаются созданные на территории Российской Федерации представительства иностранных юридических лиц, компаний, производящих выплаты физическим лицам"*(5). Суд пришел к выводу, что если трудовой договор заключен с иностранной компанией, заработная плата выплачивается ею же, а работник направляется в Россию в командировку, то эта ситуация не создает условий для обложения единым социальным налогом выплат данному работнику, если выплаты не производятся представительством/филиалом компании. Такая позиция оставалась неизменной, даже если работа в России была непосредственно связана с представительством иностранной компании.

Если следовать позиции, изложенной в письме Минфина России

Письмо Минфина России автоматически признает объектом налогообложения все "выплаты, начисленные иностранной организацией по трудовым договорам в пользу своих работников - иностранных граждан и связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории Российской Федерации в представительстве организации независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий на территории Российской Федерации), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории Российской Федерации)"*(6). В письме не разъясняется и не обосновывается связь между отнесением работ (услуг), выполняемых (оказываемых) сотрудниками иностранных компаний, к представительствам компании в России и возникновением объекта налогообложения. Напрямую такая связь НК РФ не установлена.

По нашему мнению, разъясняя свою позицию, Минфин России попытался провести "вытеснение" из практики компаний схем по уклонению от уплаты единого социального налога путем заключения с персоналом трудовых договоров через иностранные компании и "направления" персонала для работы в подразделения компаний в Российской Федерации.

Рассматриваемое письмо не затрагивает напрямую практику заключения договоров предоставления персонала, но в определенной степени оно может коснуться и ее. Рассмотрим наиболее распространенную ситуацию, возникающую при заключении договора предоставления персонала.

Иностранная компания заключает напрямую трудовой договор с физическим лицом, а впоследствии на основании договора предоставления персонала (secondment agreement), заключенного с какой-либо российской организацией, направляет физическое лицо для работы в данную организацию. Заработная плата при этом выплачивается работнику его непосредственным работодателем - иностранной компанией, а та в свою очередь получает от российской организации плату по договору предоставления персонала. Нижеследующий рисунок дает некоторое представление о подобных схемах:

     /------------------------\                                /--------\

     | Иностранная компания,  |-----------------\              |Работник|

     |предоставляющая персонал|                 |              \--------/

     \------------------------/                 |

            |                                  |      1        /------\

         2  |          | 3                      \--------------|      |

            |          |                        /---------------|      |

                      |                        |      4        \------/

     /------------------------\                 |

     |  Российская компания,  |                 |

     |  получающая персонал   |----------------/

     |      по договору       |

     \------------------------/

1 Трудовой договор между иностранной компанией и работником, причем работник может быть как российским так и иностранным гражданином, выплата заработной платы по данному договору

2 Договор предоставления персонала

3 Оплата по договору предоставления персонала

4 Непосредственное осуществление трудовых функций в российской организации

В рассматриваемой ситуации возникает вопрос об уплате следующих налогов:

- единого социального налога;

- налога на доходы физических лиц.

В данном случае, ориентируясь на формулировки, содержащиеся в Налоговом кодексе, и на определение налогоплательщика как организации, производящей выплаты физическим лицам, российские компании - получатели услуг по договору предоставлении персонала социальный налог в отношении производимых выплат обычно не производят. Основанием для этого является то, что выплаты, производимые ими, осуществляются в адрес иностранной компании, предоставляющей услуги, а не в адрес физических лиц.

Что же касается налога на доходы физических лиц, то поскольку выплата, производимая российской организацией, не является вознаграждением в пользу физического лица, а оплатой услуг компании, предоставляющей персонал, то и обязанности налогового агента российской организацией не выполняются.

В рамках международного законодательства сделана попытка предотвратить такую практику, когда она продиктована исключительно мотивами уклонения от налога на доходы физических лиц. Так, в комментарии к Модельной конвенции сделана попытка исключить возможность создания таких структур с целью уклонения от налогообложения*(7). В частности, для определения действительного работодателя в ситуации заключения договора предоставления персонала предложен следующий тест. Реальным нанимателем работника признается компания, получающая услуги по договору предоставления персонала, когда:

- компания, предоставляющая персонал, не несет ответственности за результат работы предоставляемого работника;

- компания, покупающая услуги предоставления персонала, имеет право давать инструкции и осуществлять руководство деятельностью работника;

- работы выполняются в помещении компании, получающей услуги по договору предоставления персонала;

- вознаграждение по договору предоставления персонала либо его расчет связаны с заработной платой, выплачиваемой в конечном итоге работнику;

- инструменты и материалы, необходимые для осуществления работ, предоставляются работнику принимающей стороной, то есть получателем услуг по договору предоставления персонала;

- количество и квалификация предоставляемого персонала не осуществляются самостоятельно непосредственно нанимателем.

Приведенный список является примерным и дает общий ориентир для стран- участниц при выявлении схем уклонения от налогообложения. Мы хотели бы также обратить внимание, что предложенное решение относится только к определению настоящего работодателя с точки зрения распределения прав налогообложения в отношении подоходного налога. Однако такой подход может быть интересен для российской практики.

Возвращаясь к рассматриваемому письму, на наш взгляд, предложенное им прочтение положений Налогового кодекса Российской Федерации создает ряд проблем, и при этом оно не способствует борьбе с уклонением от обложения единым социальным налогом.

Какая методика должна применяться при отнесении выплат, производимых иностранной компанией, именно к той работе, которая выполнена в Российской Федерации? К сожалению, в настоящее время такой методики нет. Особенно сложная ситуация создается в условиях, когда выплаты сотрудникам проводятся различными способами в связи с работой над разными проектами либо зависят от достигнутых результатов.

В письме нет разграничения сроков, в течение которых сотрудник иностранной компании находится на территории Российской Федерации. Это может быть правильно с точки зрения опасности формализации такого критерия, но с практической точки зрения создаст ряд административных проблем.

Сотрудник иностранной компании, направленный в ее российское представительство, мог находиться в России неделю, или три дня, или один день. Для иностранной компании будет проблематично исчислить и уплатить налог при таком краткосрочном пребывании сотрудника. Ситуация еще более усложнится, если одна часть работы, выполненной сотрудником, относилась к представительству, а другая - к проектам, ничего общего с представительством не имеющим. Ответов нет ни в новом письме министерства, ни в существующем законодательстве.

Если следовать позиции, изложенной в письме, может возникать ситуация с двойным налогообложением. Компании предпочитают сохранять трудовые отношения с сотрудниками, не переводя их в свои подразделения в Российской Федерации, даже когда такие сотрудники находятся в России продолжительное время. Это может быть обусловлено политикой международных корпораций в отношении сотрудников, часто перемещаемых из одной страны в другую. В такой ситуации на выплаты, производимые сотрудникам, чаще всего уплачиваются социальные налоги в стране выплаты. Россия не имеет договоров об избежании двойного налогообложения социальными налогами, и факт такого двойного налогообложения может стать для компаний обременительным.

По нашему мнению, основной акцент в уплате единого социального налога должен делаться на существующее положение НК РФ, устанавливающее, что объекта налогообложения не возникает, когда у налогоплательщика-организации выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу налога на прибыль*(8). Этот критерий, на наш взгляд, должен стать основным при отнесении выполненной работы (оказанных услуг) к представительству компании в России и соответственно к возникновению объекта обложения единым социальным налогом. Такой подход не только определен НК РФ, но и поддержан судебной практикой*(9). Если выплаты относятся к расходам для налога на прибыль на уровне российского представительства компании (даже когда выплаты делает компания), налогоплательщиком должно признаваться представительство*(10) и соответственно должен уплачиваться единый социальный налог. Когда же выплаты не принимаются к расходам в России, то есть полностью выполняются иностранной компанией, объект обложения единым социальным налогом в России не должен возникать.

Предлагаемый подход не решает полностью проблем двойного налогообложения социальными налогами. Внутренним законодательством многих государств обязанность уплаты таких налогов сохранится, если договор заключен иностранной компанией без привлечения ее российского представительства, но он по крайней мере внесет некоторую ясность во взимание налога на российском уровне.

На наш взгляд, налоговые органы, решая вопрос о возникновении объекта налогообложения при выплатах иностранными компаниями своим сотрудникам, направляемым в Российскую Федерацию для выполнения работ (оказания услуг), связанных с представительством компании, должны обращать внимание, как эти выплаты отражаются на базе налога на прибыль этих представительств и принимаются ли они к расходам. Тем более что такой подход прямо предусмотрен НК РФ. К сожалению, этот момент не затронут в письме Минфина России.

Письмо в том виде, как оно издано Минфином России, направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам, а они скорее всего будут использовать его в работе, ориентируясь на буквальный смысл, что может создать затруднения иностранным компаниям, имеющим представительства в России.

Н.А. Лучкова,

юридическая компания "Бауке Ван дер Меер Такс энд

Лигал Сервисиз", Нидерланды

"Налоговед", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Министерства финансов РФ от 06.03.2006 N 03-05-02-03/12. Письмо направлено территориальным налоговым органам Федеральной налоговой службой РФ 22 марта 2006 года.

*(2) См. подпункт 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ.

*(3) См. абзац второй пункта 2 статьи 11 НК РФ.

*(4) См. абзац первый пункта 1 статьи 236 НК РФ.

*(5) См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2005 N Ф56-20835/04.

*(6) См. абзац седьмой письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-05-02-03/12.

*(7) Параграф 8 комментария к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР.

*(8) См. абзац второй пункта 3 статьи 236 НК РФ.

*(9) См., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А59/04-2/4452.

*(10) См. абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 и абзац первый пункта 2 статьи 11 НК РФ.