Книга учета доходов и расходов при совмещении налоговых режимов (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 8, август 2006 г.)

Книга учета доходов и расходов при совмещении налоговых режимов

С 1 января 2004 года организации и индивидуальные предприниматели вправе применять два специальных налоговых режима одновременно. Если по одному из видов деятельности они переведены на уплату ЕНВД, то по другому разрешается работать на УСН. Но вести Книгу учета доходов и расходов в этом случае станет сложнее.

Вначале расскажем об одном судебном разбирательстве. В феврале 2006 года ООО "Бухсофт.ру" обратилось в Верховный суд РФ. Фирма хотела, чтобы для налогоплательщиков, применяющих УСН, форма Книги учета доходов и расходов была признана недействительной. 26 мая 2006 года иск был частично удовлетворен. Главным судейским аргументом стало то, что требование Минфина отражать все результаты деятельности - как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении - противоречит законодательству РФ о налогах и сборах. На что представитель Минфина возразил, что заполнять Книгу учета доходов и расходов предписывает глава 26.2 НК РФ, поскольку налогоплательщики на УСН ведут только налоговый учет и освобождены от бухгалтерского.

Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н

Согласно вынесенному решению пункты 2.4 и 2.6 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов признаны недействительными. Отмененные пункты касаются графы 4 "Доходы - всего" и графы 6 "Расходы - всего" раздела 1.

Однако не станем торопиться: решение может быть обжаловано в Кассационной коллегии Верховного суда РФ. Пока неизвестно, подана кассационная жалоба или нет. К тому же и приказа о внесении изменений в Книгу и Порядок ее заполнения от Минфина не последовало. Оценивая все эти обстоятельства, советуем Книгу заполнять, как и раньше, полностью.

Раздельный учет

Организации и индивидуальные предприниматели, совмещающие систему уплаты ЕНВД и "упрощенку", ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

См. пункт 7 статьи 346.26 НК РФ

С доходами проблем практически нет. Напомним, что согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ при УСН учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, в налоговую базу не включают. Для ЕНВД величина доходов (так же как и расходов) не имеет значения, поскольку его определяют исходя из физических показателей, базовой доходности и коэффициентов, которые устанавливаются Налоговым кодексом и местными нормативными актами (ст. 346.29 НК РФ). Раздельный учет доходов важен только для УСН.

Такое правило предусмотрено пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ

А вот с расходами сложнее. Есть косвенные расходы, которые невозможно четко разнести по рабочим направлениям, и тогда их распределяют пропорционально доле деятельности в общих доходах организации.

Напомним, что те, кто уплачивает и "упрощенный" единый налог, и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69).

Заполняем Книгу учета доходов и расходов

Результаты хозяйственной деятельности заносятся в раздел 1. Он так и называется - "Доходы и расходы".

В графе 4 "Доходы - всего" отражают общую выручку, то есть абсолютно все доходы организации, даже те, которые на налог не влияют. Если доходы облагаются ЕНВД, это указывают в графе 3 "Содержание операции".

Как следует из названия графы 5 "В том числе доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы", она только для доходов, облагаемых по "упрощенке".

Расходы вписывают в графы 6 и 7. Графу 6 "Расходы - всего" - все расходы организации (если какие-то из них относятся к ЕНВД, это фиксируют в графе 3), а в графу 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - только расходы, приведенные в статье 346.16 НК РФ.

Пример 1

ООО "Вектор" ремонтирует квартиры и дает консультации. По ремонту фирма уплачивает ЕНВД, по консультативным услугам - единый налог (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на расходы). Учет хозяйственных операций ведет в общем порядке.

10 июня 2006 года заключен договор подряда с физическим лицом на ремонт квартиры из материалов заказчика. Стоимость работ составила 230 000 руб.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Вектор" в июне 2006 года

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
12	Получена предоплата от заказчика за ремонт	12.06.2006	51	62-2	69 000	Выписка из расчетного счета, платежное пору- чение
13	Списаны расходы на ре- монт	20.06.2006	90-2	20-2	120 000	Бухгалтерская справка
14	Отражена выручка за ре- монт	20.06.2006	62-1	90-1	230 000	Договор подряда, акт сдачи-приемки выпол- ненных работ
15	Аванс засчитан в счет платы за ремонт	20.06.2006	62-2	62-1	69 000	Бухгалтерская справка
16	Получены оставшиеся деньги за ремонт	21.06.2006	51	62-1	161 000	Выписка из расчетного счета, платежное пору- чение
17	Отражена выручка за консультативные услуги	25.06.2006	62-1	90-1	14 000	Акт сдачи-приемки ока- занных услуг
18	Списана себестоимость консультативных услуг	25.06.2006	90-2	20-1	2000	Бухгалтерская справка
19	Получена плата за кон- сультативные услуги	26.06.2006	51	62-1	14 000	Выписка из расчетного счета, платежное пору- чение
20	Отражен финансовый ре- зультат от выполненного ремонта	30.06.2006	90-9	99-2	110 000	Бухгалтерская справка
21	Отражен финансовый ре- зультат от оказания консультативных услуг	30.06.2006	90-9	99-2	12 000	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Условиями договора предусмотрен аванс в размере 30% стоимости ремонта, который 12 июня переведен на счет ООО "Вектор". 20 июня работа закончена и подписан акт сдачи-приемки выполненных работ. 21 июня заказчик доплатил оставшуюся сумму. Себестоимость ремонта составила 120 000 руб.

23 июня оформлен договор на консультативные услуги, которые были оказаны 25 июня. Их оплатили по безналичному расчету 26 июня в размере 14 000 руб. Себестоимость консультации составила 2000 руб.

Отразим все операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Ремонт квартир относится к бытовым услугам. Если бытовые услуги оказываются населению, они облагаются ЕНВД.

Плательщики ЕНВД и "упрощенцы" не перечисляют НДС, за исключением НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ (см. абзац 3 пункта 4 статьи 346.26 и пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Как мы уже напомнили, фирмы, у которых один из видов деятельности облагается ЕНВД, ведут полный бухгалтерский учет. Для раздельного бухгалтерского учета расходов откроем к счету 20 отдельные субсчета. Расходы, связанные с "упрощенкой", будем отражать на субсчете 20-1, связанные с уплатой ЕНВД - на субсчете 20-2, а общие - на субсчете 20-3.

Таблица 2. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ООО "Вектор" за II квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
32	Выписка банка от 12.06.2006, плате- жное поручение N 576	Получена предо- плата за ре- монт, облагае- мый ЕНВД	69 000	-	-	-
33	Выписка банка от 15.06.2006, плате- жное поручение N 115	Оплачены расхо- ды на ремонт, облагаемый ЕНВД	-	-	120 000	-
34	Выписка банка от 21.06.2006, плате- жное поручение N 581	Получена после- дняя часть сто- имости ремонта, облагаемого ЕНВД	161 000	-	-	-
35	Бухгалтерская справка N 45 от 25.06.2006	Списаны матери- альные расходы ды на консуль- тативные услуги	-	-	2000	2000
36	Выписка банка от 26.06.2006, плате- жное поручение N 632	Получена плата за консультати- вные услуги	141 000	4 000	-	-
...	...	...	...	...	...	...

Рассчитаем, какой аванс заплатил заказчик:

230 000 руб. х 30% = 69 000 руб.

Все подготовлено, осталось выполнить бухгалтерские проводки (табл. 1) и заполнить Книгу учета доходов и расходов (табл. 2).

Пример простой, но хорошо отражает все основные моменты организации раздельного учета. Давайте посмотрим, что нужно делать, когда расходы нельзя отнести к определенному виду деятельности.

Фиксируем в Книге "общие" расходы

Как было указано, расходы, которые не относятся к какому-то одному направлению, нужно делить пропорционально выручке, полученной от каждой работы. Выручка считается нарастающим итогом с начала налогового периода.

Подробнее см. статью "Раздельный учет заработной платы и начислений" // Упрощенка, 2006, N 6

Пример 2

ООО "Снежинка" применяет две системы налогообложения: по оптовой торговле - упрощенную (с объектом налогообложения доходы минус расходы), по розничной торговле - систему уплаты ЕНВД. В апреле 2006 года, заплатив 24 700 руб., фирма отремонтировала у себя административное помещение. Стоимость работ составила 24 700 руб. Деньги за ремонт перечислены подрядчику 28 апреля. Выручка от оптовой торговли за полугодие 2006 года составила 350 000 руб., от розничной - 540 000 руб. Отразим расходы ООО "Снежинка" в бухгалтерском и налоговом учете.

Определим общий объем выручки:

540 000 руб. + 350 000 руб. = 890 000 руб.

Доли, которые соответствуют двум видам деятельности: оптовой торговле - 39,33% (350 000 руб. : 890 000 руб. х 100%); розничной торговле - 60,67% (540 000 руб. : 890 000 руб. х 100% или 100% - 39,33%).

Рассчитаем, какую часть затрат учесть по оптовой торговле, а какую - по розничной. Имеем: по оптовой - 9714,51 руб. (24 700 руб. х 39,33%); по розничной - 14 985,49 руб. (24 700 руб. х 60,67%).

В бухгалтерском учете заведем следующие субсчета по счету 44 "Расходы на продажу":

44-1 "По операциям оптовой торговли" (УСН);

44-2 "По операциям розничной торговли" (уплата ЕНВД);

44-3 "Распределяемые расходы".

Выполним бухгалтерские проводки (табл. 3) и заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 4).

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Снежинка" в апреле 2006 года

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
23	Отражены расходы на те- кущий ремонт	28.04.2006	44-3	60	24 700	Акт приемки-сдачи вы- полненных работ
24	Часть расходов отнесена к розничной торговле	30.06.2006	44-2	44-3	14 985,49	Бухгалтерская справка
25	Часть расходов отнесена к оптовой торговле	30.06.2006	44-1	44-3	9714,51	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 4. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ООО "Снежинка" за II квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
65	Платежное поруче- ние N 64 от 28.04.2006	Оплачен ремонт	-	-	24 700	9714,51
...	...	...	...	...	...	...

Обратите внимание, что распределение расходов возможно только в конце отчетного квартала, когда организация знает свою полную выручку, - до этого попросту не на чем строить расчет. А как быть, если какая-то деятельность не принесла дохода?

Пример 3

Вернемся к условиям примера 2, немного их изменив. Допустим, что в первом полугодии 2006 года оптовая торговля не принесла доходов, а выручка розничной составила 600 000 руб. Распределим расходы на ремонт.

На самом деле все просто: нет доходов, нет и расходов. Бухгалтерский и налоговый учет выглядят, как показано в табл. 5 и 6.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов

В разделе 2 рассчитываются затраты на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Снежинка" в апреле 2006 года

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
27	Отражены расходы на ремонт	28.04.2006	44-3	60	24 700	Акт приемки-сдачи вы- полненных работ, пла- тежное поручение
28	Расходы отнесены к розничной торговле	30.06.2006	44-2	44-3	24 700	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 6. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов
ООО "Снежинка" за II квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
56	Платежное поруче- ние N 64 от 28.04.2006	Оплачен ремонт	-	-	24 700	-
...	...	...	...	...	...	...

Это указано в подпунктах 1-3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ

Зачем это нужно? А затем, что при УСН налоговую базу можно уменьшить на стоимость основных средств с момента их ввода в эксплуатацию при условии, что они оплачены. Правда, только в том случае, если объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Основные средства организации, совмещающей два режима, можно разделить на четыре категории:

- не предназначенные для рабочих целей. Например, фирма приобрела спортивный клуб для своих сотрудников. Непосредственно в предпринимательской деятельности он не пригодится, и расходы на его приобретение нельзя включить в налоговую базу;

- только для деятельности на УСН. Их стоимость целиком учитывается в налоговой базе;

- только для деятельности, облагаемой ЕНВД. Их стоимость не включается в налоговую базу;

- используемые во всех видах деятельности. Расходы на их приобретение распределяются на две части - по разным режимам налогообложения.

Пример 4

ООО "Дождь" работает на УСН и по режиму уплаты ЕНВД. Фирма приобрела легковой автомобиль, уплатив за него 25 июня 2006 года 470 000 руб. Срок полезного использования определили в 5 лет. 27 июня фирма подала документы на государственную регистрацию автомобиля и приняла его к бухгалтерскому учету. Автомобилем пользовались, обслуживая два направления деятельности. Общие доходы за отчетный период составили 940 000 руб.: по деятельности на УСН - 630 000 руб., по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 310 000 руб. Отразим расходы на покупку автомобиль в налоговом учете.

Понесенные расходы нельзя соотнести с каким-то конкретным видом деятельности, поэтому распределим их.

Для деятельности на "упрощенке" они составят:

470 000 руб. х (630 000 руб. : 940 000 руб. х 100%) = 314 994 руб.

Заполним раздел 2 Книги учета доходов и расходов (табл. 7, с. 76-77).

Ситуация. Передача основных средств

Как включить в состав расходов стоимость основного средства, если первоначально им пользовались в деятельности, облагаемой ЕНВД, а потом - в деятельности на "упрощенке"?

Разъяснения дал Минфин России в письме от 20.01.2005 N 03-03-02-04/1/9. В этом случае нужно следовать порядку учета при переходе с общего режима налогообложения на упрощенный: принять стоимость основных средств равной остаточной на момент начала их использования в деятельности на УСН, причем по данным не налогового, а бухгалтерского учета

Теперь о расходах на основные средства и нематериальные активы, приобретенные до перехода по одному из видов деятельности на УСН.

Пример 5

С 1 января 2006 года ООО "Транзит" перешло с общего режима налогообложения по одному виду своей деятельности - на УСН, по второму - на уплату ЕНВД. К моменту перехода на балансе фирмы числился грузовой автомобиль: приобретен и оплачен - 17 января 2005 года, первоначальная стоимость - 560 000 руб. (без НДС), срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев), поставлен на учет в ГИБДД и введен в эксплуатацию - 20 января 2005 года.

Доход от "упрощенной" деятельности за I квартал 2006 года получен в размере 980 000 руб., от облагаемой ЕНВД - 430 000 руб. (всего - 1 410 000 руб.).

Отразим расходы на автомобиль в налоговом учете.

Ежемесячная амортизация при общем режиме налогообложения была 9333 руб. (560 000 руб. : 60 мес.), а срок эксплуатации - 11 месяцев (с февраля по декабрь 2005 года).

Итак, на 1 января 2006 года остаточная стоимость автомобиля составила 457 337 руб. (560 000 руб. - 9333 руб. х 11 мес.). Однако всю эту сумму учесть нельзя, так как фирма использует основное средство в двух видах деятельности, а они находятся на разных режимах налогообложения.

Таблица 7. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим
налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых
при исчислении налоговой базы по налогу за полугодие 2006 года

N п/п	Наименова- ние объек- та основ- ных средств или нема- териальных активов	Дата опла- ты объекта основных средств или нема- териальных активов	Дата подачи документов на государ- ственную регистрацию объектов основных средств	Дата ввода в эксплуа- тацию (при- нятия к бу- хгалтерско- му учету) объекта ос- новных средств или нематери- альных ак- тивов	Первона- чальная стоимость объекта основных средств или немате- риальных активов (руб.)	Срок полез- ного ис- пользования объекта ос- новных средств или нематери- альных ак- тивов (ко- личество лет)	Остаточная стоимость объекта основных средств или немате- риальных активов (руб.)	Количество кварталов эксплуатации объекта основных средств или немате- риальных активов в налоговом периоде	Доля стоимости объекта основных средств или немате- риальных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%)	Доля стоимос- ти объекта основных средств или нематериаль- ных активов, принимаемая в расходы за каждый квар- тал налогово- го периода (%) (гр. 10 / гр. 9)	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налого- вой базы (руб.), в т.ч.		Включено в ра- сходы за пре- дыдущие нало- говые периоды применения УСН (руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие на- логовые перио- ды)	Оставшаяся часть расхо- дов, подле- жащая списа- нию в после- дующих отче- тных (нало- говых) пери- одах (руб.) (гр. 8 - гр. 13 - гр. 14)	Дата выбытия (реализации) объекта ос- новных средств или нематериаль- ных активов
											за каждый квартал налогово- го перио- да (гр. 6 или гр. 8 x гр. 11 / 100)	за нало- говый период (гр. 12 x гр. 9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
1	Легковой автомобиль	25.06.2006	27.06.2006	27.06.2006	314 994	-	-	3	100	33,33	104 987,5	314 994	-	-	-
Всего за отчетный (налого- вый) период	Х	Х	Х	Х	314 994	Х	-	Х	Х	Х	104 987,5	314 994	-	-	Х

Таблица 8. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим
налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых
при исчислении налоговой базы по налогу за I квартал 2006 года

N п/п	Наименова- ние объек- та основ- ных средств или нема- териальных активов	Дата опла- ты объекта основных средств или нема- териальных активов	Дата подачи документов на государ- ственную регистрацию объектов основных средств	Дата ввода в эксплуа- тацию (при- нятия к бу- хгалтерско- му учету) объекта ос- новных средств или нематери- альных ак- тивов	Первона- чальная стоимость объекта основных средств или немате- риальных активов (руб.)	Срок полез- ного ис- пользования объекта ос- новных средств или нематери- альных ак- тивов (ко- личество лет)	Остаточная стоимость объекта основных средств или немате- риальных активов (руб.)	Количество кварталов эксплуатации объекта основных средств или немате- риальных активов в налоговом периоде	Доля стоимости объекта основных средств или немате- риальных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%)	Доля стоимос- ти объекта основных средств или нематериаль- ных активов, принимаемая в расходы за каждый квар- тал налогово- го периода (%) (гр. 10 / гр. 9)	Сумма расходов, учи- тываемая при исчис- лении налоговой базы (руб.), в т.ч.		Включено в ра- сходы за пре- дыдущие нало- говые периоды применения УСН (руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие на- логовые перио- ды)	Оставшаяся часть расхо- дов, подле- жащая списа- нию в после- дующих отче- тных (нало- говых) пери- одах (руб.) (гр. 8 - гр. 13 - гр. 14)	Дата выбытия (реализации) объекта ос- новных средств или нематериаль- ных активов
											за каждый квартал налогово- го перио- да (гр. 6 или гр. 8 x гр. 11 / 100)	за нало- говый период (гр. 12 x гр. 9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
1	Грузовой автомобиль	17.01.2005	20.01.2005	20.01.2005	560 000	5	317 849	4	50	12,5	39 731,125	158 924,5	-	158 924,5	-
Всего за отчетный (налого- вый) период	Х	Х	Х	Х	560 000	Х	-	Х	Х	Х	39 731,125	158 924,5	-	158 924,5	Х

Законодательно подобные моменты не урегулированы. Рассчитать остаточную стоимость основного средства на 1 января 2006 года, которую мы бы отнесли к расходам деятельности на УСН, невозможно, так как в прошлом году доходов от нее не было. Предлагаем такой вариант. Определить долю дохода, учитываемого по УСН, в суммарном доходе за I квартал и, используя ее, узнать интересующую остаточную стоимость основного средства. Расходы на его приобретение в последующие периоды тоже считать исходя из этой остаточной стоимости. Советуем правила принятия в расходы "совместных" основных средств отразить в документе об учетной политике.

Итак, найдем долю остаточной стоимости грузовика, причитающуюся деятельности на УСН:

980 000 руб. : 1 410 000 руб. х 100% = 69,50%;

457 337 руб. х 69,50% = 317 849 руб.

Определим порядок списания расхода. По сроку полезного использования объект попадает в группу от 3 до 15 лет. Следовательно, в первый год применения УСН, в 2006 году, можно списать 158 924,5 руб. (317 849 руб. х 50%), в 2007-м - 95 354,7 руб. (317 849 руб. х 30%), в 2008-м - оставшиеся 63 569,8 руб. (317 849 руб. х 20%).

Внесем эти данные в раздел 2 Книги учета доходов и расходов (табл. 8).

На заметку. Основные средства и нематериальные активы, приобретенные до перехода на УСН

Стоимость основных средств и нематериальных активов, имеющихся на балансе при переходе организации на УСН, включается в расходы в зависимости от срока полезного использования:

- до трех лет включительно - в течение года применения УСН;

- от трех лет до 15 включительно: в течение первого года применения УСН - 50%, второго - 30% и третьего - 20%;

- свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН.

По отчетным периодам списываемую сумму распределяют равными долями

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 8, август 2006 г.