Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2009 г. N 14АП-451/2009.

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 6 апреля 2009 г. N 14АП-451/2009

06 апреля 2009 г.

г. Вологда Дело N А05-10581/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 апреля 2009 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Кудина А.Г., Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Перетятько А.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Сезон" Гацуца Ю.В. по доверенности от 22.10.2008, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Мартынова Д.В. по доверенности от 14.01.2009 N 03-07/00304, Орловой Т.В. по доверенности от 30.12.2008 N 03-07/19423,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Сезон" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 декабря 2008 года по делу N А05-10581/2008 (судья Меньшикова И.А.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Сезон" (далее - общество, ООО "Сезон"") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - инспекция, ИФНС) о признании частично недействительным решения от 21 июля 2008 года N 23-19/036487 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС) по эпизоду транспортных услуг, маркетинговых и консультационных услуг, а также единого социального налога (ЕСН).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 19.12.2008 признано недействительным как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 21.07.2008 N 23-19/036487, вынесенное в отношении общества с ограниченной ответственностью "Сезон", в части начисления налога на прибыль в результате исключения из состава расходов затрат на оплату транспортных услуг предпринимателя Смирнова В.И. в сумме 7 625 488 руб., соответствующих пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сезон" взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

ООО "Сезон" с судебным актом не согласилось и обратилось в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и дополнением к ней, в которых просит отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 19.12.2008 по делу N А05-10581/2008 в части признания необоснованными и документально не подтвержденными расходов ООО "Сезон" по оплате транспортных услуг ООО "Архоблспецтранспоставка", ООО "Архангельская база материально-технического снабжения" (далее - ООО "АБМТС"), ООО "Агентство "Юрса", ОАО "Вестинтертранс", по оплате маркетинговых услуг, оказанных ООО "Архоблспецтранспоставка", начисления ЕСН и соответствующих штрафных санкций и пеней, а также в части незаконного отказа в вычете НДС по транспортным услугам, оказанным ООО "АБМТС", ООО "Агентство "Юрса" (Агентство ХХ1 век), ООО "Архоблспецтранспоставка", ОАО "Вестинтертранс", по маркетинговым услугам, оказанным ООО "Архоблспецтранспоставка" и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения ИФНС по г. Архангельску от 21.07.2008 N 23-19/036487 по указанным в апелляционной жалобе эпизодам.

ИФНС в отзыве на апелляционную жалобу с доводами, изложенными в ней, не согласилась, считает, что ООО "Архоблспецтранспоставка", ООО "АБМТС", ООО "Агентство "Юрса", ОАО "Вестинтертранс", по оплате маркетинговых услуг, оказанных ООО "Архоблспецтранспоставка" не оказывали обществу транспортные услуги, а ООО "Архоблспецтранспоставка" и маркетинговые услуги, поскольку эти расходы документально не подтверждены. Полагает, что в связи с этим общество не имеет права и на вычеты по НДС по названным услугам. Доначисляя ООО "Сезон" ЕСН, правомерно признала, что все обстоятельства свидетельствуют о создании обществом "схемы" выплаты заработной платы работникам через созданные организации и индивидуальных предпринимателей. В указанной части считает решение суда законным и обоснованным и просит оставить его в этой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В свою очередь, инспекция также не согласилась с судебным актом и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 19.12.2008 о признании недействительным решения инспекции от 21.07.2008 N 23-19/0364487 о начислении ООО "Сезон" налога на прибыль в результате исключения из состава расходов затрат на оплату транспортных услуг предпринимателя Смирнова В.И. за 2004 год в сумме 2 930 730 руб., за 2005 год - 1 292 728 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части взыскания с инспекции в пользу общества 2790 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Представители в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в их апелляционных жалобах, возражая в отзывах на жалобы против их удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как видно из материалов дела, ИФНС проведена выездная налоговая проверка соблюдения ООО "Сезон" законодательства о налогах и сборах, правильности и своевременности исчисления налогов, в том числе налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и других за период 2004 - 2006 годы, результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки от 11.06.2008 N 23-19/87 ДСП.

Рассмотрев данный акт, возражения на него с участием представителей общества, начальник инспекции принял решение от 21.07.2008 N 23-19/036487 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, НДС; по пункту 3 статьи 122 данного Кодекса за неуплату ЕСН и другой. Заявителю предложено уплатить начисленные при проверке суммы налогов, пеней.

Не согласившись с указанным решением, общество в порядке статьи 139 НК РФ обжаловало его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление). Решением управления от 26.09.2008 N 19-10а/14183 жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции утверждено.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 21.07.2008 N 23-19/036487, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по оказанию транспортных услуг контрагентами: ООО "Архоблспецтранспоставка", ООО "АБМТС", ООО "Агентство "Юрса" (ООО "Агентство "21 век"), ОАО "Вестинтертранс", ООО "Транспорт и сервис", суд указал, что общество не представило надлежащих документов, подтверждающих, каким транспортом доставлялся товар, какой товар, куда и кому перевозился, какое время затрачено на перевозку; акты, составленные по итогам каждого месяца 2005 года, не могут заменить товарно-транспортных накладных; кроме того, ООО "АБМТС" создано только 05.09.2005, тогда как договоры с ним заключены 01.01.2005; материалами дела подтверждено ОАО "Вестинтертранс" не значится в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), ИНН 7733106820 ему не присваивался.

В апелляционной жалобе общество обжалует решение суда в части признания необоснованными и документально не подтвержденными расходов ООО "Сезон" по оплате транспортных услуг ООО "Архоблспецтранспоставка", ООО "АБМТС", ООО "Агентство "Юрса", ОАО "Вестинтертранс", незаконного отказа в вычете НДС по транспортным услугам этих же предприятий.

Апелляционная инстанция считает обоснованными приведенные выше выводы суда в этой части по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 - 2005 годах) установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), либо для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ определено, что применение налоговых вычетов возможно только при фактической уплате сумм налога, для подтверждения которой должны быть представлены необходимые документы, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. В редакции, действующей в 2006 году, данной нормой предусмотрено, что налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Нормы главы 21 названного Кодекса не содержат специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять приобретенный товар на учет.

Следовательно, для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщик обязан представить счета-фактуры, оформленные в порядке статьи 169 НК РФ, и доказать факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) первичными документами, составленными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете).

На основании статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Следовательно, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Из приведенных норм следует, что обязанность подтвердить правомерность отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, возлагается на налогоплательщика. При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Сезон" в нарушение статьи 252 НК РФ в 2004-2006 годах неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие в целях налогообложения прибыли, полученные доходы, документально не подтвержденные затраты по оказанию транспортных услуг контрагентами: ООО "Архоблспецтранспоставка", ООО "АБМТС", ООО "Агентство "Юрса" (ООО "Агентство "21 век"), ООО "Вестинтертранс", ООО "Транспорт и сервис". По этим же услугам инспекция посчитала неправомерным применение налоговых вычетов по НДС.

При проверке (подпункт "д", пункта 2.3.2 акта проверки, пункта 1.1.1 решения) инспекцией выявлено необоснованное завышение ООО "Сезон" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ расходов за 2005 год на сумму неподтвержденных документально транспортных расходов в размере 9 547 631 руб. по ООО "Архоблспецтранспоставка" (ИНН 2901118040, юридический адрес: г. Архангельск, ул. Ч Лучинского, 39-21).

Судом установлено, что в подтверждение правомерности отнесения расходов в этой сумме к уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли за 2005 год общество представило договор с ООО "Архоблспецтранспоставка", акты выполненных работ, счета-фактуры (т. 3, л. 32-35, 39-40, 45-46, 51-52, 56-57, 61-62, 65-66, 71,79-80, 85-86, 88-89,97-98).

Согласно договору от 10.01.2005 (далее - договор), заключенному ООО "Сезон" (заказчик) с ООО "Архоблспецтранспоставка" (подрядчик), последнее обязуется выполнять работы и услуги, предусмотренные настоящим договором, по заданию заказчика работы по разбору тары, по уборке территории, услуги по перевозке. При этом в подпункте 3 пункта 1.2 договора предусмотрено, что перевозка грузов производится по устным заявкам заказчика по мере необходимости и оформляется товарно-транспортными накладными, являющимися неотъемлемой частью настоящего договора. В договоре также указано, что приемка работ (услуг) оформляется актами выполненных работ, в которых ежемесячно указывается стоимость работ (услуг) с учетом фактического объема выполненных работ (услуг) за расчетный месяц, которая включает в себя НДС (пункты 1.3, 2.1).

Основанием для исключения данных затрат из расходов по налогу на прибыль инспекция посчитала отсутствие товарно-транспортных накладных как документов, подтверждающих перевозку грузов. Кроме того, из пояснений допрошенного в качестве свидетеля в порядке статьи 90 НК РФ учредителя и руководителя ООО "Архоблспецтранспоставка" Казакова И.К. следует, что в его организации работники официально не оформлялись; он не подписывал договора с ООО "Сезон" и актов выполненных работ. Также инспекцией при проверке установлено, что ООО "Архоблспецтранспоставка" не уплачивало налоги, не подавало сведений о выплате заработной платы, транспортных средств у него нет. Казаков И.К. одновременно числится директором (учредителем) более чем в десяти предприятиях, зарегистрированных в г. Архангельске. Поступившие от общества на расчетный счет ООО "Архоблспецтранспоставка" денежные средства обналичивались, либо переведены на личные лицевые счета Казакова И.К., Филиппова Ю.И.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение у сторонних организаций услуг производственного характера, в том числе транспортных, являются материальными расходами и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии, что данные затраты документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом на основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Следовательно, основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, являются экономическая обоснованность и документальное их подтверждение.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа и дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и за правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Из приведенных правовых норм следует, что требования, предъявляемые к оформлению первичных документов, носят императивный характер. Следовательно, они не могут соблюдаться либо не соблюдаться налогоплательщиками по своему усмотрению. Пункт 2 статьи 9 Закона о бухучете устанавливает те реквизиты, которые должны быть указаны в обязательном порядке при составлении первичного учетного документа и которые позволяют идентифицировать осуществленную хозяйственную операцию.

Из материалов дела видно, судом установлено, что в нарушение положений статьи 9 Закона о бухучете все представленные обществом акты произвольной формы с названным выше перевозчиком содержат сведения не о транспортных услугах, а о транспортных расходах, в них не содержится необходимых сведений об осуществленной хозяйственной операции, а именно о том, кому, какие грузы, каким транспортным средством доставлялись, а также данных о наименовании должностей лиц, их подписавших, подписи не расшифрованы.

В них отсутствуют ссылки на договор от 10.01.2005 (указан договор от 01.01.2005 N 779/9, который суду не представлен), заявки или товарно-транспортные накладные.

Отраженные в этих актах сведения о единицах измерения, количестве транспортных услуг и сумме за их выполнение при отсутствии иных данных, предусмотренных статьей 9 Закона о бухучете, не могут служить достаточными доказательствами для идентификации хозяйственной операции. Кроме того, в них не отражен период работы.

В соответствии со статьей 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если Гражданским кодексом Российской Федерации, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное.

Статьей 785 ГК РФ предусмотрено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза, в том числе товарно-транспортной накладной (далее - ТТН).

Таким образом, при автомобильной перевозке основным перевозочным документом является товарно-транспортная накладная, по которой производится списание груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. Грузы товарного характера, не оформленные товарно-транспортными накладными, к перевозке не принимаются.

Согласно Перечню форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - постановление от 28.11.1997 N 78), товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация (владелец автотранспорта) прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Товарно-транспортная накладная является формой первичной учетной документации, установленной для субъектов хозяйственной деятельности, осуществляющих эксплуатацию автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов.

В силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Общество не представило надлежащих документов (товарно-транспортных накладных, путевых листов), свидетельствующих о том, каким транспортом доставлялся товар, какой товар перевозился, куда и кому он перевозился, какое время затрачено на перевозку. Составленные по итогам каждого месяца 2005 года акты не могут заменить товарно-транспортных накладных. При этом согласно свидетельским показания Казакова И.К. (протокол от 14.03.2008, т. 37, л. 15-20) он отрицает подписание договора с ООО "Сезон" и актов выполненных работ. Также Казаков И.К. пояснил, что в штате ООО "Архоблспецтранспоставка" отсутствуют работники, в организации нет транспорта. Кроме того, материалами дела (т. 5, л. 6-49) подтверждается, что денежные средства, поступившие от общества на расчетный счет ООО "Архоблспецтранспоставка", обналичивались либо переводились на личные лицевые счета Казакова И.К. и Филиппова Ю.И.

Оценив в совокупности представленные доказательства, суд обоснованно признал спорные расходы не отвечающими критериям статьи 252 НК РФ.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на то, что суд первой инстанции не учел положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которой под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором), полагая, что акты о выполненных работах косвенно подтверждают произведенные расходы. Данный довод апелляционной инстанцией отклоняется.

Как правильно отметила инспекция в отзыве на апелляционную жалобу, положения данной нормы в указанной части в спорной ситуации не могут применяться, поскольку касаются документального подтверждения произведенных расходов на территории иностранного государства, и представлены обществом в качестве прямого доказательства. Как указано выше, понесенные налогоплательщиком транспортные расходы должны подтверждаться определенными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С учетом изложенного не имеют правового значения доводы общества о том, что суд не дал оценку тому обстоятельству, что другое лицо, подписывавшее договоры и акты от имени ООО "Сезон", - его директор Донской А.В. не был допрошен по данному обстоятельству, поэтому дать надлежащую оценку показаниям Казакова И.К. невозможно, а поскольку показания последнего противоречат документам, то их нельзя признать достоверными. Кроме того, инспекция правильно отметила, что Экспертно-криминалистический центр УВД по Архангельской области (справка эксперта об исследовании подписей на документах ООО "Архоблспецтранспоставка" от 14.04.2008 N 426 (т. 4, л. 139), проводивший исследование подписей, выполненных на договоре на выполнение работ (услуг) от 10.01.2005, счетах-фактурах ООО "Архоблспецтранспоставка" и актах за 2005 год, не смог установить, кем были выполнены эти подписи, и не уличает свидетеля Казакова И.К. в даче им ложных сведений.

В ходе проверки (подпункт "е" пункта 2.3.2 акта проверки, пункт 1.1.1 решения) инспекцией выявлено необоснованное завышение ООО "Сезон" транспортных расходов за 2005 год в сумме 872 984 руб. по услугам, оказанным ООО "АБМТС" (ИНН 2901138992, юридический адрес: г. Архангельск, ул. Дачная, 64а). Основанием послужило то, что договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры подписаны от имени не существующего на тот момент юридического лица. ООО "АБМТС" согласно выписке из ЕГРЮЛ создано 05.09.2005, тогда как дата заключения с ним договора значится 01.01.2005. Предприятие состоит на учете в ИФНС России по г. Архангельску с 05.09.2005, вид деятельности по балансу - изготовление мебели. У ООО "АБМТС" отсутствуют транспортные средства, нет штатных работников, не выплачивалась зарплата, за 2005 год ООО "АБМТС" представляло в налоговый орган только "нулевые" декларации по налогу на прибыль, по НДС (за 3 квартал 2005 года, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года). Расчетный счет открыт 08.02.2006 в филиале Архангельский "Балтинвестбанк". ООО "Сезон" на проверку представлены: договор от 01.01.2005 б/н, акты выполненных работ, счета-фактуры, полученные от ООО "АБМТС" за оказанные услуги с января по декабрь 2005 года. Сопоставив полученные документы, инспекция посчитала, что только после регистрации ООО "АБМТС" в качестве юридического лица стал известен ИНН налогоплательщика и после открытия счета в банке - его номер. Данные факты свидетельствуют о том, что не ранее 08.02.2006 по договоренности между этими лицами были оформлены договоры об оказании ООО "Сезон" транспортных, консультационных, информационных услуг в течение всего 2005 года, то есть составлены фиктивные документы.

Данные фактические обстоятельства установлены судом первой инстанции и подтверждаются материалами дела (т. 3, л. 100; т. 5, л. 61-84; т. 45, л. 58-61).

В подтверждение произведенных транспортных расходов по ООО "АБМТС" общество представило договор от 01.01.2005, акты выполненных работ, товарно-транспортные накладные по форме 1-Т за январь, сентябрь 2005 года (т.3, л. 100-190; т. 30, л. 29-158; т. 31; т. 32, л. 1-125).

В силу пунктов 1, 3 статьи 49, пункта 2 статьи 51, пункта 8 статьи 63 ГК РФ правоспособность юридического лица, то есть способность иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, возникает со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц и прекращается после внесения в данный реестр записи о ликвидации. Организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Согласно статье 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Из материалов дела следует, что обществом с ООО "АБМТС" заключен договор на оказание услуг, который датирован 01 января 2005 года. Согласно выписке из ЕГРЮЛ (т. 45, л. 48) ООО "АБМТС" зарегистрировано в качестве юридического лица и поставлено на учет в налоговом органе 05.09.2005. Вместе с тем, в этом договоре имеются сведения об ИНН и номере расчетного счета ООО "АБМТС" в банке, которые не могли быть известны соответственно ранее 05.09.2005 и 08.02.2006. Следовательно, инспекция и суд правильно заключили, что до государственной регистрации и присвоения юридическому лицу индивидуального идентификационного номера ему не мог быть открыт расчетный счет в банке, соответственно до даты открытия счета договор не мог быть заключен.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Суд первой инстанции, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ все приведенные инспекцией доводы и представленные в материалы дела доказательства пришел к обоснованному выводу о том, что до регистрации ООО "АБМТС" в качестве юридического лица оно не имело правоспособности, в связи с чем акты от 31 января, 28 февраля, 31 марта, 30 апреля, 31 мая, 30 июня, 31 июля, 31 августа 2005 года, а также представленные заявителем в ходе судебного разбирательства товарно-транспортные накладные за январь, февраль 2005 года не могут считаться подтверждающими оказание ООО "АБМТС" услуг заявителю. Доводов, опровергающих данные выводы суда, обществом в апелляционной жалобе не приведено. Кроме того, апелляционная инстанция считает необходимым отметить, что перечисленные акты не содержат сведений об оказании транспортных услуг.

С учетом вышеприведенных норм законодательства по эпизоду с ООО "Архоблспецтранспоставка" суд также обоснованно не признал надлежащим образом подтверждающими транспортные услуги, оказанные ООО "АБМТС", акты от 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря 2005 года, счета-фактуры от 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря 2005 года с N 00000866, 00000899, 00000906, 00000922, товарно-транспортные накладные за сентябрь 2005 года. В этих актах и счетах-фактурах также нет сведений об оказанных транспортных услугах, другие акты и счета-фактуры, подтверждающие факт оказания транспортных услуг за указанный период в материалах дела отсутствуют. При этом суд правильно отметил, что товарно-транспортных накладных по перевозкам в октябре, ноябре, декабре 2005 года не представлено, акты же их заменить не могут.

В силу постановления от 28.11.1997 N 78 в соответствии с требованиями, предъявляемыми к оформлению товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), прием груза к перевозке подтверждается подписью водителя в графах "груз к перевозке принял" товарного раздела и "принял водитель-экспедитор" транспортного раздела ТТН. Выполнение транспортной организацией услуг по перевозке подтверждается подписью водителя в графе "сдал водитель-экспедитор" в транспортном разделе ТТН и подписью должностного лица грузополучателя в графе "груз получил грузополучатель" в товарном разделе и в графе "принял" в транспортном разделе ТТН, в котором должна быть ссылка на путевой лист. Кроме того, в ТТН должны быть заполнены все необходимые разделы и графы.

В товарно-транспортных накладных за сентябрь 2005 года (т. 31, л. 65-164; т. 32, л. 1-125) отсутствуют отметки о дате отгрузки грузоотправителем, о принятии товара к перевозке (в товарном разделе), о сдаче товара к перевозке (в транспортном разделе), необходимые разделы ТТН не заполнены. Из материалов дела следует, что данные об автомобилях (ГАЗ 3307, госномер В934 РА, ГАЗ 3307, госномер В538 СК) и их водителях (Теплухин С.В., Прилуцкий В.А.), отраженные в этих ТТН, не соответствуют действительности, так как эти номера принадлежат иным лицам, имеют другую марку автомобиля (т. 46, л. 2-3, 17). Кроме того, согласно справке Управления Государственной инспекции безопасности дорожного движения УВД по Архангельской области от 22.12.2008 N 8/20522 данные автомобили сняты с регистрационного учета 04.08.2004 и 26.08.2003 и в 2005 году ими никто не управлял. Следовательно, товар не мог доставляться обществу именно ООО "АМБТС" по данным ТТН.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные обществом и инспекцией доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции признает выводы суда первой инстанции правомерными.

Ссылка общества на незаконность решения суда в связи с неприменением абзаца четвертого пункта 1 статьи 252 НК РФ отклоняется по основаниям, изложенным по эпизоду с ООО "Архоблспецпоставка".

Общество в апелляционной жалобе указывает на то, что не является основанием считать необоснованной произведенную им оплату услуг ООО "АБМТС" в том случае, когда, получив денежные средства на свой счет, последнее перечисляло их своему директору Филиппову на расчетный счет, так как ООО "Сезон" не отвечает за действия своих контрагентов; то обстоятельство, что в налоговой отчетности по НДС ООО "АБМТС" операции по реализации услуг не отражены, свидетельствует лишь о том, что руководство данного общества присваивало себе деньги, поступавшие предприятию от ООО "Сезон", но к вопросу об обоснованности произведенной оплаты транспортных услуг не имеет никакого отношения; ссылка суда на то, что у ООО "АБМТС" нет транспорта для оказания транспортных услуг, не является основанием невозможности оказания транспортных услуг путем привлечения на условиях субподряда частных перевозчиков, поскольку к выполнению этих обязанностей по договорам могут быть привлечены владельцы грузовых автомобилей.

Действительно, каждое в отдельности из приведенных оснований само по себе не может являться таким доказательством. Вместе с тем, с учетом изложенного, в совокупности и взаимосвязи перечисленные обстоятельства вызывают сомнения в фактическом оказании спорным контрагентом транспортных услуг. Обязанность доказывания правомерности включения в состав затрат по налогу на прибыль в силу статьи 65 АПК РФ возложена на налогоплательщика. Надлежащих доказательств, опровергающих данные выводы суда, обществом не представлено.

Согласно оспариваемому решению (подпункт "ж" пункта 2.3.2 акта проверки, пункт 1.1.1 решения) общество неправомерно учло в целях налогообложения прибыли документально не подтвержденные транспортные расходы в сумме 1 098 493 руб., оформленные от имени ООО "Агентство "Юрса" (до 04.10.2005 называлось ООО "Агентство "21 век") (ИНН 2901133344, адрес: г. Архангельск, ул. Дачная, 70-115 (далее - ООО "Агентство "Юрса"), в том числе за 2005 год - 758 082 руб., за 2006 год - 340 411 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Агентство "Юрса" состоит на налоговом учете в ИФНС по г. Архангельску с 25.02.2005, учредителем и руководителем с указанной даты являлась Попова Н.М., с 04.10.2005 - Ширма Р.Ф. Предприятие в 2004 году представляло в налоговый орган "нулевую" отчетность; с 04.10.2005 осуществляло торговлю лесоматериалами; по данным книги продаж за 2005 год покупатель ООО "Сезон" не значится; официально оформленных работников на предприятии нет, заработная плата не выплачивалась. Исследовав договоры, заявки на предоставление транспорта, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы, раздел П "транспортный раздел" ТТН, допросив свидетеля Ширма Р.Ф. (директора), инспекция сделала вывод о том, что ООО "Агентство "Юрса" не оказывало обществу транспортных услуг. Деньги за услуги получены в кассе ООО "Сезон" Ворониной О.В. по доверенности, выданной ей Ширма Р.Ф. К расходным кассовым ордерам на выдачу денег приложены чеки контрольно-кассовой машины (ККМ), которая в базе данных налогового органа отсутствует. Допрошенный в качестве свидетеля директор ООО "Агентство "Юрса" Ширма Р.Ф. показал, что представитель ООО "Сезон" предложил ему подписать документы об оказании ООО "Агентство "Юрса" транспортных услуг обществу.

Приведенные фактические обстоятельства установлены судом первой инстанции и подтверждаются материалами дела: протоколами допроса бывшего директора ООО "Агентство "Юрса" Ширма Р.Ф. от 22.01.2008, 04.02.2008, копиями расходных кассовых ордеров, доверенностей Ворониной О.В., квитанций к ПКО, документами бухгалтерского учета и отчетности ООО "Агентство "Юрса" (баланс, книги продаж, карточки счета 90, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62 "Контрагенты") (т. 3, л. 50-59, т. 44, л. 1-78, т. 45, л. 20-22, л. 66-73).

Обществом в подтверждение оказания транспортных услуг ООО "Агентство "Юрса" представлены договоры, заявки на предоставление транспорта, акты выполненных работ, реестры транспортных перевозок к ним, транспортный раздел ТТН, товарные накладные по форме ТОРГ-12, накладные, счета-фактуры за 2005-2006 годы (т. 4, л. 1-107; т. 22, л. 100-156; т. 23; т. 24, л. 69-149, л. 113-116; т. 25 - 29; т. 30, л. 1-27; т. 43, л. 113-166).

Оценив данные документы в соответствии со статьями 67, 68, 71 АПК РФ, апелляционная инстанция считает, их невозможно соотнести друг с другом, поскольку в заявках отсутствует дата их подачи, в актах об оказании транспортных услуг нет ссылок на конкретные товарные и товарно-транспортные накладные, период осуществления доставки, в реестрах к этим актам нет даты накладной, номера счета-фактуры, ссылок на ТТН. Также перечисленные документы не могут быть приняты по основаниям, изложенным по предыдущим эпизодам.

Кроме того, инспекцией представлены сведения из ГИБДД об автомобилях, значащихся в товарно-транспортных накладных общества, марка которых не соответствует фактически зарегистрированной в ГИБДД за указанным номером, большинство из них сняты с учета в ГИБДД ранее, чем состоялась перевозка груза согласно товарно-транспортным накладным (т. 46, л. 4-5, 17-25).

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что первичные документы, представленные в оправдание спорных расходов, являются недостоверными, поэтому правомерно инспекцией не приняты в расходы.

Довод общества о том, что суд признал факт оказания услуг, указав, что деньги за транспортные услуги получены в кассе ООО "Сезон" представителем ООО "Агентство "Юрса", противоречит установленным по делу обстоятельствам. Как правильно отметила инспекция, сам по себе факт оплаты услуг не доказывает их осуществление. В жалобе общество ссылается на сомнительность показаний директора ООО "Агентство "Юрса" Ширма Р.Ф., поскольку не установлено лицо, которое в машине предложило ему подписать документы, а также сама эта машина и дата такого подписания. Данный довод не имеет правового значения, так как такая обязанность не возложена ни на инспекцию, ни на суд. Ссылка общества на то, что законодательством на налогоплательщиков не возложена дополнительная обязанность по проверке достоверности представляемых перевозчиками документов, ООО "Сезон" не отвечает за действия своих контрагентов, не знает, где они нанимали автомобили и водителей, апелляционным судом отклоняется, поскольку в силу статьи 252 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть обоснованы и подтверждены документами, оформленными в соответствии с Законом о бухучете. Следовательно, вступая в договорные правоотношения с контрагентами, налогоплательщик обязан проявлять осмотрительность.

При проверке (подпункт "в" пункта 2.3.2 акта проверки, пункт 1.1.1 решения) инспекция посчитала не подтвержденными расходы общества в сумме 96 610 руб. за 2005 год на оплату транспортных услуг ОАО "Вестинтертранс", (ИНН 7733106820, юридический адрес г. Москва, ул. Героев Панфиловцев, 21, генеральный директор Немов И.О.).

Основанием послужило то, что названная организация с указанным в документах ИНН 7733106820 не зарегистрирована в качестве юридического лица, в ЕГРЮЛ не значится согласно справке УВД г. Москвы от 13.03.2008 N В 179013/2008. В соответствии с письмом ИФНС России N 33 по г. Москве от 09.04.2008 N 23-22/04975ДСП на учете в названной инспекции состоит ЗАО "Вестинтертранс" с ИНН 7733106829, (юридический адрес г. Москва, ул. Героев Панфиловцев, 24, генеральный директор - Машканцев А.Г.) Эта организация в ответ на запрос налогового органа пояснила, что прямых хозяйственных связей с ООО "Сезон" в 2004-2006 годах не имела.

Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела (т. 44, л. 184-186).

В обоснование спорных расходов обществом представлены копии: расходных кассовых ордеров, доверенностей на Воронину О.В., кассовых чеков, договора на оказание транспортных услуг от 04.02.2005 б/н, акта об оказании услуг по организации перевозки грузов от 04.02.2005 N 158, счета-фактуры от 03.02.2005 N 30, П транспортного раздела товарно-транспортных накладных и товарных накладных по форме ТОРГ-12 (т.45, л. 74-88, т. 24, л. 11-68).

Согласно пункту 3 статьи 49, пункту 2 статьи 51 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента его государственной регистрации. Участниками отношений, регулируемых гражданским законодательством, являются в силу статьи 2 указанного Кодекса граждане и юридические лица.

Материалами дела подтверждено, что ОАО "Вестинтертранс" не значится в ЕГРЮЛ, ИНН 7733106820 ему не присваивался. Таким образом, суд правильно указал, что названное общество не могло быть участником гражданских отношений как не имеющее статуса юридического лица, поскольку в силу статьи 420 ГК РФ договор может быть заключен лишь между лицами, обладающими гражданской правоспособностью. Налогоплательщиком, в том числе НДС, названное общество также не является в силу положений НК РФ как не обладающие статусом организации (юридического лица). Договор общества с ОАО "Вестинтертранс" на оказание транспортных услуг от 04.02.2005, как заключенный с нарушением закона, не влечет юридических последствий, в том числе и в сфере налоговых правоотношений. При этом суд правильно учел характер расчетов с ОАО "Вестинтертранс", которые произведены из кассы ООО "Сезон" путем выдачи денежных средств Ворониной О. В. по доверенности ОАО "Вестинтертранс", в подтверждение этого предъявлены чеки, отпечатанные контрольно-кассовой машиной, которые, как установлено налоговой проверкой, пробиты на той же контрольно-кассовой машине, что и от имени ООО "Транс Дэг". Следует также отметить, что в акте об оказании услуг ОГРН перевозчика (ОАО "Вестинтертранс") - иной, чем у ЗАО "Вестинтертранс".

Кроме того, апелляционная инстанция считает, что предъявленные в суд транспортные разделы ТТН, оформленные от имени ОАО "Вестинтертранс", и товарные накладные по форме ТОРГ-12 к ним (т. 24, л. 12-68) не могут с достоверностью подтвердить осуществление данным перевозчиком транспортных услуг, поскольку в товарных накладных нет ссылки на номер и дату ТТН, отсутствуют подписи лица, принявшего груз к перевозке, и дата принятия, а в большинстве накладных - дата и подпись лица, отгрузившего товар. Представлен только транспортный раздел ТТН, в котором нет подписей как лица сдавшего груз водителю, так и водителя, принявшего этот груз. Таким образом, названные документы не соответствуют выше приведенным нормам законодательства.

При таких обстоятельствах факт оказания транспортных услуг данным перевозчиком не подтвержден. Суд обоснованно признал правильным вывод инспекции о неправомерности отнесения спорных расходов к уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли, а сумм "входного" НДС - к налоговым вычетам.

В апелляционной жалобе общество указывает на неправильное применение судом норм материального права в связи с тем, что налоговым законодательством не возлагается на налогоплательщиков дополнительная обязанность по несению должной осмотрительности в выборе контрагентов. Считает, что решение суда по этому вопросу противоречит конституционным основам Российской Федерации. По его мнению, правила статьи 2 ГК РФ о том, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, не применяются к налоговым правоотношениям в силу оговорки, содержащейся в этой же статье, а постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - постановления Пленума ВАС РФ) не носят нормативный характер, поэтому не могут противоречить статье 2 ГК РФ и факту отсутствия в НК РФ норм о рисках при уплате налогов и о том, что налогоплательщики должны быть осмотрительными.

Апелляционная инстанция согласна с доводом общества о том, что постановления Пленума ВАС РФ не носят нормативного характера, однако в остальной части считает приведенные доводы ошибочными.

Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 10 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" к полномочиям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относятся изучение и обобщение практики применения арбитражными судами законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, дача разъяснений по вопросам судебной практики. Данные разъяснения принимаются в виде постановлений Пленумов ВАС РФ, которые в силу пункта 2 статьи 13 названного закона обязательны для арбитражных судов.

Обязанность подтвердить обоснованность произведенных затрат лежит на налогоплательщике в соответствии со статьей 252 НК РФ, а потому последний должен проявлять заботливость и осмотрительность при выборе контрагентов.

Суд правильно указал, что заявитель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, следовательно, несет риск наступления неблагоприятных для себя последствий в виде отказа налогового органа в признании спорных расходов и налоговых вычетов. При заключении договора он, во всяком случае, должен убедиться, что имеет дело с правоспособным лицом. В данном случае никем не опровергается, в том числе и инспекцией, что доставка товаров, купленных ООО "Сезон" за пределами г. Архангельска, не осуществлялась и была безвозмездной. Вместе с тем, с учетом установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, оказание транспортных услуг названными перевозчиками и фактические расходы ООО "Сезон" именно в оспариваемых суммах следует признать недоказанными, поскольку, как правильно заключил суд, оплата оказанных услуг безналичным путем не является безусловным основанием для вывода о фактических расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли, платежи наличными денежными средствами достоверными документами не подтверждены. Следовательно, выводы суда не противоречат конституционным основам.

Ссылка общества на то, что представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат, их размера и целей подлежат правовой оценке в совокупности, а наличие недостатков в оформлении таких первичных документов не опровергает фактов их оказания и не является в соответствии с НК РФ основанием для непринятия данных затрат, правомерна. Именно такая оценка и сделана судом на основании представленных сторонами доказательств. В связи с чем суд не имел возможности согласиться с доводами заявителя.

В подпункте "в" пункта 2.4 акта проверки, пункте 1.2 решения инспекция указала, что общество в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ в проверяемом периоде неправомерно предъявило к вычету НДС по транспортным услугам, в том числе: оказанным ООО "Агентство "Юрса" (ООО "Агентство ХХ1 век") в сумме 80 681 руб. за март-сентябрь 2005 года, 156 309 руб. за октябрь-декабрь 2005 года и за 2006 год, ОАО "Вестинтертранс" - в сумме 17 390 руб. за февраль 2005 года, ООО "Архоблспецтранспоставка" и ООО "АМБТС". Основанием послужило то, что все сделки, заключенные ООО "Сезон" с данными контрагентами по недостоверным документам или без оправдательных документов (первичных учетных документов - товарно-транспортных накладных с целью уменьшения налоговых платежей), направлены на незаконное (необоснованное) увеличение налоговых вычетов по НДС.

Поскольку судом установлено, что транспортные услуги названными предприятиями не оказывались, документально не подтверждены, вычеты по НДС, связанные с этими услугами, необоснованно применены ООО "Сезон".

При проверке (подпункт 2, пункта 2.3.2 акта проверки, пункт 1.1.2 решения) инспекция установила, что ООО "Сезон" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно завысило расходы на маркетинговые, консультационные, информационные услуги на сумму 17 091 743 руб. по контрагенту - ООО "Архоблспецтранспоставка". Основанием для такого вывода явилась экономическая необоснованность и документальное неподтверждение указанных затрат, поскольку ни из договора, ни из актов оказанных услуг не видно содержание указанных услуг. Отчетов исполнителей для налоговой проверки не представлено. Кроме того, в результате контрольных мероприятий ответчик опросил свидетеля Казакова И.К., который показал, что спорных услуг заявителю ООО "Архоблспецтранспоставка" не оказывало, не имеет для этого компетентных специалистов. Ответчик вменяет заявителю также неправомерность предъявления к вычету НДС, уплаченного в составе стоимости названных услуг.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению), поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно положениям статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье обязательные реквизиты.

В подтверждение расходов обществом представлены договор на оказание маркетинговых и консультационных услуг от 10.01.2005 с ООО "Архоблспецтранспоставка", счета-фактуры и акты с приложением реестров услуг за каждый месяц 2005 года (т. 3, л. 37, 38, 42, 43, 44, 48-50, 54-56, 58-60, 63-64, 68-70, 73-78, 82-84, 91-96, т. 45, л. 88-89).

В соответствии с договором на оказание маркетинговых и консультационных услуг от 10.01.2005 ООО "Архоблспецтранспоставка" (исполнитель) обязуется с целью продвижения товаров, реализуемых заказчиком на товарном рынке Архангельской области, увеличения товарооборота по заданию заказчика оказывать последнему услуги, предусмотренные п. 1.2 договора, а заказчик обязуется принимать их и оплачивать. Оказание услуг по настоящему договору (п. 1.2) предусматривает: осуществление выкладки товаров в магазинах заказчика; сбор, анализ и предоставление заказчику информации о наличии в магазинах полного ассортимента товаров, реализуемых заказчиком; информирование заказчика о недостаточности ассортимента товаров (представленности) в магазинах; осуществление мероприятий по изучению состояния и развития товарного рынка Архангельской области с целью информирования заказчика о сложившемся спросе на категории товаров, реализуемых заказчиком; анализ спроса на продовольственные товары в г. Архангельске; консультации по вопросам оптимизации рыночной торговли; консультации по торговому оборудованию, применяемому в розничной торговле; консультации по координации работы магазинов розничной сети. Данным договором не предусмотрены ни стоимость, ни время, ни объем каждой из оказанных услуг. В актах указана общая цена за все услуги за чел/час, что не позволяет установить обоснованность суммы затрат. Сведения о цене в акте выполненных услуг не соответствуют данным, содержащимся в реестре.

Оценив акты об оказании услуг ООО "Архоблспецтранспоставка", суд первой инстанции обоснованно признал, что они не содержат необходимых сведений, а именно описания услуг, из них невозможно установить, какие проведены исследования, консультации. Кроме того, акты не содержат указания на период оказания услуг, наименование должностей лиц их подписавших, расшифровки их фамилий.

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик обязан доказать, что спорные расходы произведены в целях его предпринимательской деятельности, что они экономически оправданы, связаны с получением дохода.

Статьей 75 АПК РФ предусмотрено, что письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Таким образом, в подтверждение осуществления спорных услуг общество имело право представить не только отчеты, на которые указал суд, но и любые иные доказательства, позволяющие сделать однозначный вывод, что такие расходы произведены в целях его предпринимательской деятельности, что они экономически оправданны, в том числе отчеты об оказанных услугах, документы о проведенном анализе спроса на продовольственные товары, предоставлении информации и другие.

Суд на основании представленных в дело документов считает, что этого обществом не сделано.

Кроме того, отсутствие оказания по приведенному выше договору маркетинговых и консультационных услуг подтверждается и показаниями директора ООО "Архоблспецтранспоставка" Казакова И.К., который пояснил, что договор об оказании услуг с ООО "Сезон" не заключал, маркетинговых, консультационных, информационных услуг ему не оказывал, в штате ООО "Архоблспецтранспоставка" нет соответствующих специалистов (т. 37, л. 15-20). Также допрошенные в качестве свидетелей директора и работники магазинов ООО "Сезон" отрицали проведение в магазинах маркетинговых исследований, опросов, консультаций, хотя из реестров услуг следует, что в каждом из перечисленных в нем магазинов ежемесячно услуги оказывались 7-8 человеками, количество отработанных в каждом магазине часов составляет более 80 (т. 37, л. 5-8, 34-45, 64-66).

При этом суд обоснованно отметил, что организация, приняв на себя в соответствии с вышеназванным договором, оказание таких различных услуг, как перевозка товаров, уборка территории, разборка тары, а также маркетинговых, консультационных, позволила усомниться в их реальности.

В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому обязанность доказывания производственного характера расходов, уменьшающих доходы, возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, представленными обществом договором, актами, счетами-фактурами, актами с ООО "Архоблспецтранспоставка" достоверность сведений в этих документах, реальное оказание услуг не подтверждено.

Как разъяснил Высший Арбитражный суд Российской Федерации в пункте 1 постановления N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В ходе налоговой проверки инспекция опровергла факт оказания обществу ООО "Архоблспецтранспоставка" названных услуг.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду как в части налога на прибыль, так и в части НДС в связи с тем, что ни факт получения услуг, ни использование их результатов при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, не подтверждены, вычеты по НДС применены им неправомерно.

На основании изложенного апелляционным судом отклоняются доводы общества о том, что суд не дал оценки незаконному требованию инспекции о предоставлении документов, предъявление которых законодательством не предусмотрено; о необоснованности ссылки суда на то, что в актах выполненных работ не имеется описания услуг и того, какие были проведены исследования, поскольку законом не установлено обязательных требований к оформлению акта, который лишь фиксирует факт оказания данных услуг. Остальные доводы, приведенные обществом по данному эпизоду, являются рассуждениями, оценке не подлежат.

В пунктах 2.1, 2.11 акта и п. 1.9 решения инспекцией отражено, что ООО "Сезон" в нарушение статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу не была включена в период с 01.01.2004 по 31.12.2006 заработная плата физических лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, начисленная и выплаченная в ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4", ООО "Сезон", индивидуальными предпринимателями Лебедевой Е.А., Смирновым В.И., Дружининой М.Д., что привело к неуплате ЕСН (с учетом принятых инспекцией возражений налогоплательщика) в сумме 11 525 325 руб. согласно расчету в приложениях N 14, 15, 16 к решению (т. 5, л. 108-110), в том числе за 2004 год - 5 638 277 руб., за 2005 год - 3 106 950 руб., за 2006 год - 2 780 098 руб., пеней в сумме 5 076 698 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 338 961 руб. В ходе проверки инспекция установила, что должностными лицами ООО "Сезон" в целях занижения налоговой базы и неуплаты налога посредством формального разрыва трудовых отношений с работниками, осуществляющими производственно-хозяйственную деятельность, умышленно создана "схема" выплаты заработной платы физическим лицам через другие, специально созданные для этих целей, организации и индивидуальных предпринимателей, которые применяли упрощенную систему налогообложения в порядке главы 26.2 НК РФ и не являлись плательщиками ЕСН.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд по данному эпизоду пришел к выводу о правомерном начислении инспекцией ЕСН, подлежащего уплате обществом с сумм заработной платы работников организаций: ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4", ООО Фирма "Сезон", предпринимателей Дружининой М.Д., Лебедевой Е.А., Смирнова В.И. согласно расчету, приведенному в приложениях N 14-17 к оспариваемому решению (т. 5, 108-112).

Апелляционная инстанция считает такой вывод обоснованным.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела следующее.

Смирнов В. И., Дружинина М. Д. и Лебедева Е. А. - работники ООО "Сезон" в установленном порядке приобрели статус индивидуального предпринимателя: первый - в 2002 году, остальные - в 2003 году. В 2003 году по решению работника ООО "Сезон" Салминой Л. В. созданы ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4", ООО "Фирма Сезон". В 2006 году ею учреждены ООО "Персей-5", ООО "Персей-6" (т. 45, л. 106-143; т. 46, л. 156-173).

В начале 2004 года произошло массовое увольнение и переход из ООО "Сезон" продавцов, продавцов-кассиров, грузчиков, уборщиц, кладовщиков, водителей и других работников на работу в ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4", ООО "Фирма Сезон", к индивидуальным предпринимателям Смирнову В. И., Дружининой М. Д., Лебедевой Е. А. При этом в ООО "Фирма "Сезон" были приняты работники ООО "Сезон", относящиеся к управленческому аппарату. (т. 32, л. 129-157; т. 33, т. 34; т. 35, л. 1-65).

Общество (заказчик) заключило договоры (т. 38, л. 61-92): с предпринимателем Смирновым В. И. - на оказание автотранспортных услуг от 01.01.2003; с предпринимателем Лебедевой Е. А. - на оказание услуг по организации приемки товара, подборки товара, комплектации в партии, отгрузки товара, списания товара от 01.02.2003, на предоставление персонала, на выполнение ремонтно-строительных работ, отделочных работ от 01.04.2004; с предпринимателем Дружининой М. Д. - на выполнение ремонтно-строительных и отделочных работ от 01.02.2003, а также договоры оказания услуг по организации розничной продажи принадлежащего ООО "Сезон" товара (т. 38, л. 93-118): с ООО "Персей-1" от 01.07.2003, от 01.08.2003; с ООО "Персей-2" от 01.07.2003, от 01.08.2003; с ООО "Персей-3" от 01.07.2003 от 01.08.2003; с ООО "Персей-4" от 01.07.2003, от 01.08.2003. По договорам возмездного оказания услуг от 01.01.2003, от 01.11.2003 (т. 38, л. 123-127) ООО "Фирма "Сезон" оказывала ООО "Сезон" бухгалтерские, юридические и другие услуги по управлению. Общество заключает с Лебедевой Е.А. названные договоры в то время, когда управление складами входит в ее должностные обязанности как работника данного общества.

Из протоколов показаний свидетелей (работников названных специальностей, должностей), полученных ИФНС в соответствии с правами, предоставленными подпунктом 12 пункта 1 статьи 31, статьей 90 НК РФ, (т. 35, л. 69-180; т. 36, л. 1-12, 27-38, 48-141, 151-152; т. 37, л. 1-14, 34-38, 46-51, 58-62, 79-84, 94-99, 108-119, 123-142, 147-149; т. 38, л. 8-13, 17-21, 34-44, 48-52) видно, что написать заявление об увольнении из ООО "Сезон" им предлагали директора магазинов, сообщив о переименовании ООО "Сезон" в организации с названиями "Персей", все работники остались на прежних рабочих местах, с тем же режимом работы и той же зарплатой, условия труда у них не изменились, все вопросы решали с директорами магазинов, с руководителем организаций "Персей" не встречались.

Следует отметить, что приказы о приеме на работу в ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4" работниками и руководителем не подписаны. В связи с этим суд сделал правильный вывод о формальном характере увольнения работников из ООО "Сезон" и поступления их на работу к вышеуказанным лицам.

При проверке инспекцией установлено, что работой на конкретных местах, транспортом, оборудованием, спецодеждой, средствами индивидуальной защиты работников, принятых в названные организации и к предпринимателям, фактически обеспечивало ООО "Сезон" Им же организованы и оплачены медицинские осмотры работников (т. 44, л. 80-138). Трудовые книжки уволенных из ООО "Сезон" работников находились в одном отделе кадров, расположенном по адресу г. Архангельск ул. Дежневцев, 32. ООО "Сезон" размещало в средствах массовой информации рекламу о наборе продавцов-кассиров, грузчиков и работников других специальностей в свои магазины. При увольнении работников из ООО "Сезон" им не выплачивалась компенсация за неиспользованный трудовой отпуск. Неиспользованные трудовые отпуска предоставлялись в новых организациях. Вновь созданные организации и предприниматели оказывали услуги только ООО "Сезон", не имели собственного имущества, их сотрудники работали в магазинах и помещениях общества и на принадлежащем ему оборудовании. Организации "Персей" не осуществляли действий по подбору персонала для общества. Количество работников в каждом из обществ и у предпринимателей не превышало ста человек, что позволило им применять упрощенную систему налогообложения. Тот факт, что предприятия и предприниматели оказывали услуги по предоставлению персонала, получали доход только от ООО "Сезон" и не несли каких-либо иных расходов, кроме выплаты заработной платы, отчислений на налоги и страховые взносы, подтверждается книгами учета доходов и расходов обществ "Персей" и предпринимателей, карточками счета 60.2 (т. 42, т. 43, л. 1-60, т. 44, л.140-173).

Из материалов дела следует, что ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4" заключили с коллективами магазинов договоры о полной материальной ответственности (т. 46, л. 44-57), однако при проверке инспекции обществом не были представлены документы, свидетельствующие о передаче товаров названным организациям для последующей розничной продажи. У организаций отсутствовали товарно-материальные ценности, поэтому они не передавались их работникам, указанные договоры заключены в отношении товара, принадлежащего ООО "Сезон". Доказательств обратного в деле нет. Вместе с тем, в силу статьи 245 Трудового кодекса Российской Федерации ценности, которые вверяются заранее установленной группе лиц по договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности, принадлежат работодателю.

Из расчетов ежемесячных вознаграждений (т. 43, л. 62-84, 99-106, 109-112) за оказанные обществами "Персей-1", "Персей-2", "Персей-3", "Персей-4" услуги видно, что оно состояло из заработной платы работников, налогов с учетом отчислений в Пенсионный фонд и рентабельности.

Согласно протоколу допроса свидетеля от 20.11.2007 (т. 36, л. 14-21) Салмина Л. В., являющаяся учредителем и директором обществ "Персей", до создания которых работала в ООО "Сезон" управляющей торговыми павильонами, не могла объяснить цель создания одновременно четырех организаций "Персей", а затем еще двух. Из протокола следует, что услуги созданным ею организациям оказывала кадровая служба ООО "Сезон", в офисе которой (г. Архангельск, ул. Дежневцев, 32) хранились трудовые книжки работников.

Допрошенный в ходе налоговой проверки свидетель - предприниматель Смирнов В. И. (протокол допроса от 30.10.2007, т. 37, л. 150-154), ранее работавший завхозом в ООО "Сезон", показал, что, являясь предпринимателем, занимался перевозкой грузов и пассажиров, оказывая услуги ООО "Сезон" и ООО "Сезон-мини". Транспорт арендовал у ООО "Сезон". Приемом, увольнением, учетом рабочего времени его работников занималась по доверенности Лебедева Е. А.

Допрошенная в ходе налоговой проверки свидетель - предприниматель Лебедева Е. А. показала (протокол от 01.11.2007, т. 37, л. 68-73), что не помнит, по чьей инициативе она зарегистрировалась предпринимателем; будучи таковым, занималась хранением товаров на складе ООО "Сезон", отпуском данных товаров со склада, ремонтными работами, прием работников, уволенных из ООО "Сезон", к ней как предпринимателю осуществлял отдел кадров ООО "Сезон". Кто занимался закупкой строительных материалов, составлением смет, актов выполненных работ, она не знает. До регистрации в качестве предпринимателя Лебедева Е. А. работала в ООО "Сезон" руководителем распределительного центра, в ее обязанности входила организация работы складов и транспорта.

Свидетель Дружинина М. Д. (протокол допроса от 12.11.2007, т. 36, л.142-145) показала, что у нее, частного предпринимателя, числились работники строительной группы ООО "Сезон", в котором она была начальником кадровой службы, продолжала работать в этой должности и после регистрации в качестве предпринимателя. Не помнит, работников каких специальностей принимала на работу как предприниматель; закупкой строительных материалов, составлением смет, актов выполненных ремонтных работ не занималась. Рабочее место ее как предпринимателя - то же, что и в ООО "Сезон". В ООО "Фирма "Сезон" из ООО "Сезон" она переведена также на должность начальника кадровой службы.

Приведенные фактические обстоятельства обществом не оспариваются.

В связи с этим ИФНС начислила ЕСН с сумм заработной платы, выплаченной физическим лицам вновь созданными организациями (ООО "Персей-1", ООО "Персей-2", ООО "Персей-3", ООО "Персей-4", ООО "Фирма Сезон") и индивидуальными предпринимателями: Смирновым В.И., Дружининой М.Д., Лебедевой Е.А., (как указано в оспариваемом решении инспекции), за исключением заработной платы работников магазинов, по которым уплачивался единый налог на вмененный доход.

Объектом налогообложения для организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения инспекцией мероприятий налогового контроля и арбитражным судом обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий обществом для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога. Фактически вместо структурных подразделений ООО "Сезон" (кадровой службы, торгового отдела, бухгалтерии, юридического отдела, строительной группы, складского хозяйства, магазинов, транспорта) появились вышеперечисленные организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывали услуги друг другу и ООО "Сезон".

Наличие в деле доказательств, свидетельствующих о нахождении всех организаций и предпринимателей по одному адресу с ООО "Сезон", формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также у предпринимателей; фактическое исполнении их работниками трудовых обязанностей в обществе; ограниченность у предпринимателей и организаций среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие у предпринимателей и организаций своего имущества, специализированной деятельности и иной деловой активности подтверждают данный вывод.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого бы следовало, что налоговая выгода не является исключительным мотивом при такого рода деятельности общества "Сезон", в рамках настоящего дела не усматривается. Такие доказательства в материалах дела отсутствуют.

Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деятельность ООО "Сезон", связанная с заключением с организациями, фактически созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями и предпринимателями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Таким образом, суд первой инстанции дал правильную оценку имеющимся в деле доказательствам относительно доначисления ООО "Сезон" ЕСН.

Из материалов дела (т. 38, л. 128-176, т. 39, т. 40, л. 1-153, т. 41, т. 47, л. 1-38, 56-181) видно, что инспекцией при проверке исследовались документы как ООО "Сезон", так и указанных выше лиц, в том числе расчетные ведомости по заработной плате, реестры сведений о доходах физических лиц, своды исчислений и удержаний по зарплате, расчеты и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и другие документы.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что организации и предприниматели, с которыми обществом заключены договоры аутсорсинга, исчисляли и перечисляли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, осуществляемых из средств, поступивших от общества за оказанные услуги по названным договорам. При расчете доначисленной суммы ЕСН инспекцией учтены положения, содержащиеся в пункте 2 статьи 243 НК РФ, в соответствии с которой сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), о чем свидетельствует ее расчет. Размер суммы доначислений по ЕСН обществом не оспаривается. В связи с неуплатой данного налога обществу правомерно в соответствии со статьей начислены пени. Поскольку инспекцией доказано умышленное создание обществом схемы ухода от уплаты ЕСН, о чем указано в ее решении, к ООО "Сезон" обоснованно применена ответственность, предусмотренная пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции о доначислении ООО "Сезон" ЕСН, пеней и привлечения к налоговой ответственности по данному эпизоду является законным.

На основании изложенного апелляционным судом отклоняется довод общества о том, что доначисление ЕСН при отсутствии со стороны ООО "Сезон" выплат физическим лицам незаконно, так как нет объекта налогообложения - этих самых выплат.

Также ошибочной является ссылка общества на то, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции к участию в деле не были привлечены индивидуальные предприниматели: Смирнов, Дружинина, Лебедева, общества: "Персей-1", "Персей-2", "Персей-3", "Персей-4", так как суд на странице 15 решения указал, что существование этих лиц являлось формальным и фактически они работали как структурные подразделения ООО "Сезон". По мнению общества, Арбитражный суд Архангельской области, не заслушав этих предпринимателей, заочно решил, что они таковыми не являются, что является грубым нарушением права на судебную защиту и влечет отмену решения.

Действительно, в соответствии с пунктом 4 части 4 статьи 270 АПК РФ основаниями для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является принятие судом решения о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле.

Вместе с тем, указание в судебном акте о фактическом исполнении предпринимателями и обществами обязанностей структурных подразделений не свидетельствует о возложении на этих лиц каких-либо обязанностей или о нарушении каких-либо их прав. Решением суда не признана недействительной регистрация названных выше лиц как предпринимателей.

Судом правомерно отказано заявителю в признании оспариваемого решения недействительным в части данного эпизода.

В свою очередь инспекция частично не согласилась с выводами суда по эпизоду включения обществом в затраты стоимости транспортных услуг, оказанных предпринимателем Смирновым В.И. в 2004 году, в сумме 2 930 730 руб. и за 2005 год в сумме 1 292 728 руб., поскольку одна часть этих затрат документально не подтверждена, а другая - относится к деятельности ООО "Сезон-мини". В обоснование жалобы ИФНС указывает, что выводы арбитражного суда о том, что спорные суммы расходов документально подтверждены, общество выполняло принятое на себя обязательство по договору с ООО "Сезон-мини" по доставке товара, которую осуществлял предприниматель Смирнов В.И., услуги по транспортировке товаров оплачены, а претензий к оправдательным документам инспекция не имеет, не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Инспекцией при проверке (подпункт 1 "з" пункта 2.13 акта проверки, подпункты 2.2, 7 пункта 2.3.2 решения) в ходе осмотра помещения Стройгруппы были обнаружены путевые листы, сопроводительные листы к ним ИП Смирнова В.И. за 2004-2006 годы в количестве 3004 штук. Проверив данные документы инспекция установила, что предприниматель оказывал услуги на одних и тех же транспортных средствах как ООО "Сезон", так и ООО "Сезон-мини", поэтому был произведен расчет времени, относящийся к работе транспорта для ООО "Сезон" (приложения 4, 5, 6, 7 к акту). Обработав 3004 путевых листа и сопроводительные листы к ним, в расчет были взяты данные из 1918 листов, 487 листов (путевые к сопроводительным письмам, взятым в расчет), остальные не приняты. В результате установлено, что путевыми листами подтверждены транспортные расходы по перевозке товаров за 2004 год на сумму 1 050 590 руб. вместо предъявленных по счетам 6 298 510 руб., за 2005 год - 2 848 725 руб. 60 коп., вместо предъявленных по счетам (с учетом перераспределения за декабрь 2005 года между двумя видами деятельности) 4 141 454 руб. 02 коп., за 2006 год - 176 400 руб. вместо 2 641 080 руб. В связи с этим инспекция посчитала, что ООО "Сезон" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно завысило расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль на сумму документально не подтвержденных транспортных услуг за 2004 год - 5 247 920 руб., за 2005 год - 1 292 728 руб., за 2006 год - 2 464 680 руб.

По мнению общества, путевые листы подтверждают перевозку товаров от ООО "Сезон" в магазины ООО "Сезон-мини" согласно договору поставки от января 2004 года (т. 5, л.114). Данным договором предусмотрено, что ООО "Сезон" (поставщик) обязуется передавать, а покупатель принимать и оплачивать товар, наименование, количество и цена которого устанавливаются в отпускном документе (накладной), который является неотъемлемой частью настоящего договора. Пунктом 4 договора определено, что поставщик осуществляет доставку товара покупателю (ООО "Сезон-мини") собственным транспортом, а расходы поставщика по доставке товара покупателю включаются в стоимость товара. ООО "Сезон" с предпринимателем Смирновым В.И. заключен договор на оказание автотранспортных услуг от 01.01.2003 с дополнительными соглашениями (т. 38, л. 61-65), в котором установлена стоимость услуг по перевозке грузов.

В подтверждение спорных расходов обществом представлены путевые листы с сопроводительными, анализ счета 62.1 по субконто с контрагентом ООО "Сезон-мини" за 2004, 2005 годы (т. 5, л. 115-116; т. 6-15; т. 16, л. 1-43; т. 19, л. 37-148, т. 21 л. 1-98).

Суд первой инстанции, оценив названный договор поставки, путевые листы Смирнова В.И., сделал вывод о том, что оказание обществу этим предпринимателем транспортных услуг в сумме 5 247 920 руб. за 2004 год, в сумме 1 292 728 руб. за 2005 год подтверждается. Общество выполняло принятое по договору с ООО "Сезон-мини" обязательство по доставке товаров, которую осуществлял предприниматель Смирнов В.И. Услуги по транспортировке товаров из ООО "Сезон" в магазины ООО "Сезон-мини" оплачены, претензий к оправдательным документам инспекция не имеет.

При этом судом приняты в подтверждение расходов дополнительно представленные обществом в суд путевые листы и сопроводительные листы к ним. Сумма расходов по этим листам за 2004 год согласно расчету общества составила 3 750 657 руб. 45 коп., что подтверждается материалами дела (т. 5, л.120-135).

Кроме того, общество произвело расчет транспортных расходов с учетом отработанных часов и часового тарифа, используя данные инспекции по принятым путевым листам из приложений N 5 и N 6 за 2004 год, без распределения на двух юридических лиц ООО "Сезон" и ООО "Сезон-мини", что составило сумму расходов за 2004 год 2 552 130 руб. 83 коп. (т. 5, л. 117). За 2005 год аналогичная выборка сделана по приложениям инспекции N 5, N 6 и N 7. Сумма расходов за 2005 год без учета распределения часов - 5 461 179 руб. 73 коп., к учету принята сумма по данным бухгалтерского учета 4 141 454 руб. 02 коп. (т. 5, л.118).

Таким образом, сумма расходов за 2004 год составила 6 302 788 руб. 28 коп. (2 552 130 руб. 83 коп. + 3 750 657 руб. 45 коп.), за 2005 год - 4 141 454 руб. 02 коп. Завышение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, отсутствует.

Следует отметить, что спор по количеству отработанных часов и часовому тарифу у инспекции и общества отсутствует. Об этом свидетельствует расчет ИФНС принятых расходов для целей налогообложения прибыли. Доводов, опровергающих этот факт, в апелляционной жалобе инспекцией не приведено.

Проверив представленные в суд обществом в подтверждение транспортных расходов путевые листы предпринимателя Смирнова В.И., инспекция признала их надлежащими доказательствами. Распределив по ним часы работы автомашин предпринимателя между магазинами ООО "Сезон" и ООО "Сезон-мини", что подтверждается материалами дела (т. 48, л. 28-93), признала правомерными транспортные расходы за 2004 год в сумме 2 317 190 руб. На это указано и в апелляционной жалобе.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что в действительности названный выше договор поставки сторонами не исполнялся, поскольку при реализации товара в адрес ООО "Сезон-мини", которая была оформлена расходными накладными, перемещение товара не происходило. Реализованный покупателю товар хранился на складе общества. Услуги по хранению товара ООО "Сезон-мини" оказывала предприниматель Лебедева Е.А., которая и выставляла в его адрес счета-фактуры с приложением актов об оказании данных услуг. Услуги по перевозке товара со склада в магазины ООО "Сезон-мини" осуществлял предприниматель Смирнов В.И., который выставлял ООО "Сезон-мини" счета-фактуры с приложением актов об оказании услуг по перевозке груза. Поэтому указанное общество само заказывало у предпринимателя Смирнова В.И. и оплачивало услуги по доставке товара со склада общества, где он хранился, в свои магазины. Инспекция считает, что расходы по доставке товара в магазины ООО "Сезон-мини" не включались и не могли быть включены обществом в цену реализованного им товара, поскольку этот товар отгружался с минимальной наценкой, доставка товара осуществлялась уже после его реализации в адрес ООО "Сезон-мини", на момент реализации товара их доставка в магазины ООО "Сезон-мини" не была осуществлена и, соответственно, не была известна сумма расходов по его доставке магазины ООО "Сезон-мини". Следовательно, общество не доказало, что расходы по доставке были включены в цену реализованных товаров. Отдельные счета-фактуры об оказании услуг по транспортировке товаров в магазины ООО "Сезон-мини" не выставлялись, документов, подтверждающих факты оплаты этих услуг, общество не представило. По мнению инспекции, приведенные обстоятельства подтверждаются показаниями свидетелей Лебедевой Е.А., Кулебякиной О.В., Смирнова В.И., актами сверки расчетов между ООО "Сезон-мини" и указанными предпринимателями, счетами-фактурами и актами, выставленными Смирновым В.И. и Лебедевой Е.А. в адрес ООО "Сезон-мини".

Апелляционной инстанции данные доводы не принимаются, поскольку выводы сделаны на предположении, исходя из того, что счета-фактуры на отгруженный обществом товар в адрес ООО "Сезон-мини" не выставлялись.

Инспекцией не оспаривается, что ООО "Сезон-мини" приобретало товар у ООО "Сезон", который полностью оплачен. Имеющиеся в деле путевые листы подтверждают транспортировку товаров от общества в магазины ООО "Сезон-мини".

Разделяя часы работы автомашин, принадлежащих Смирнову В.И., между названными обществами, инспекция руководствовалась сведениями, отраженными в путевых листах предпринимателя, в которых указано, сколько времени затрачено на перевозку товара в магазины ООО "Сезон" и ООО "Сезон-мини.

Вместе с тем, из данных листов не усматривается, что товар перевозился по договору предпринимателя Смирнова В.И. с ООО "Сезон-мини", так как в них отмечено, что товар доставляется по распоряжению ООО "Сезон".

Доказательства того, что товар Смирновым В.И. доставлялся по договору с ООО "Сезон-мини" и транспортировка оплачивалась последним, равно как и иные перечисленные выше документы, в материалах дела отсутствуют.

Ссылка ИФНС на показания свидетелей Лебедевой Е.А., Кулебякиной О.В., Смирнова В.И. также не может быть принята во внимание, поскольку в них нет конкретных фактов, указывающих на то, что доставка обществом товара в адрес ООО "Сезон-мини" не производилась.

В силу статей 65, 200 АПК РФ обязанность подтвердить законность принятого налоговым органом решения возложена на этот орган.

Достоверных доказательств, однозначно свидетельствующих об отсутствии спорных расходов, инспекцией не представлено.

С учетом изложенного суд обоснованно признал недействительным решение инспекции в части исключения из состава расходов 5 247 920 руб. за 2004 год, 1 292 728 руб. за 2005 год.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на неправомерное взыскание с нее в пользу общества 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины, то есть в полном объеме, однако заявленные обществом требования удовлетворены частично. Полагает, что хотя предмет оспаривания носит и неимущественный характер, однако общество оспаривало конкретные суммы налогов, пеней и штрафов, поэтому государственная пошлина, которая должна быть взыскана с инспекции в пользу ООО "Сезон", составит 210 руб. В связи с этим, по мнению инспекции, арбитражный суд Архангельской области незаконно взыскал с нее расходы в размере 2790 руб.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод ошибочным по следующим основаниям.

Статья 101 АПК РФ определяет: состав судебных расходов состоит из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно статье 102 АПК РФ основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Действительно, распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В соответствии со статьей 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина организациями уплачивается в размере 2000 рублей.

Поскольку главой 24 АПК РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.

Поскольку обществом при подаче заявления уплачена госпошлина в размере 2000 руб., его требования частично удовлетворены, по обеспечительным мерам, которые судом удовлетворены полностью, уплачена госпошлина в размере 1000 руб., следовательно, судом расходы по уплате суммы госпошлины в размере 3000 руб. обоснованно отнесены на инспекцию.

Таким образом, решение суда от 19.12.2008 является законным и обоснованным, отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с тем. что в удовлетворении апелляционной жалобы ИФНС отказано, при подаче жалобы инспекции была предоставлена отсрочка уплаты госпошлины, в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ инспекция с 30.01.2009 освобождена от уплаты госпошлины в качестве ответчика, государственная пошлина за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции взысканию с нее не подлежит.

В связи с отказом обществу в удовлетворении апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины по платежному поручению от 19.12.2008 N 0012233 в размере 1000 руб. ему не возмещаются.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 декабря 2008 года по делу N А05-10581/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Сезон" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.С. Чельцова

Судьи

А.Г. Кудин Н.Н. Осокина