Вопрос: Работникам ООО "Х" в декабре 2005 г. начислена денежная компенсация основного отпуска. Для этого у работника получено заявление. Для целей налогообложения не имеет значения, будут предоставлены работнику "лишние" дни в натуральной или денежной форме. Мы считаем, что затраты на выплату компенсаций могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. По мнению МНС, ограничения, предусмотренные неналоговым законодательством, не могут быть реализованы налоговым контролем, т.к. они не предусмотрены налоговым законодательством. Просим рекомендовать возможность включения в расходы компенсации (ООО "Аудит-новые технологии", июнь, 2006 г.)

Работникам ООО "Х" в декабре 2005 г. начислена денежная компенсация основного отпуска.

Мы считаем, что замена отпуска денежной компенсацией соответствует трудовому законодательству РФ. Предоставляя работнику отпуск, "лишние" дни можно заменить компенсацией. Для этого у работника получено заявление. Поступать таким образом Минтруд разрешил в своем Письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10.

Для целей налогообложения не имеет значения, будут предоставлены работнику "лишние" дни в натуральной или денежной форме. Если выплата отпускных признается экономически обоснованной, то и выплата компенсации также должна признаваться соответствующей данному критерию.

Отсюда следует вывод, что затраты на выплату компенсаций могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Минфин России, рассматривая вопрос о замене денежной компенсацией половины отпуска, предоставленного за два года работы, также отметил включение затрат организация на выплату компенсации в состав расходов на оплату труда как бесспорный факт (см. Письмо Минфина России от 10.07.2002 г. 04-04-04/97).

Аналогичный вывод можно сделать и из Письма МНС России от 20.02.2004 г. N 02-5-10/6 "Об учете денежной компенсации взамен очередного оплачиваемого отпуска в составе расходов на оплату труда". По мнению МНС, ограничения, предусмотренные неналоговым законодательством, не могут быть реализованы налоговым контролем, так как такие ограничения не предусмотрены налоговым законодательством.

Просим рекомендовать возможность включения в расходы указанной компенсации.

Поставленный Вами вопрос связан с неоднозначной трактовкой ст. 126 ТК РФ, согласно которой часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

По вопросу применения ст. 126 ТК РФ существует письмо Минтруда РФ от 25.04.2002 г. N 966-10 в котором изложено следующее:

"В настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Полагаем, что впредь, до формирования практики применения Трудового кодекса Российской Федерации, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон".

В своем письме Минтруда только констатировало наличие двух различных позиций, не указав при этом своей трактовки данной нормы кодекса.

По нашему мнению, замена части отпуска выплатой компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии со ст. 126 ТК РФ может быть произведена только тем работникам, у которых продолжительность установленного ежегодного отпуска превышает 28 календарных дней.*(1)

Так в соответствии со ст. 115 ТК РФ ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с Трудовым Кодексом РФ и иными федеральными законами.

Согласно ст. 334 ТК РФ ежегодный основной удлиненный оплачиваемый отпуск предоставляется педагогическим работникам образовательного учреждения, и продолжительность его определяется Правительством Российской Федерации от 42 до 56 дней.*(2)

Иное прочтение статьи 126 ТК РФ (суммирование неиспользованного 28-дневного отпуска за прошлые годы) приводит к противоречию с иными нормами Кодекса.

Согласно ст. 124 ТК РФ работодатель обязан предоставить работнику ежегодный оплачиваемый отпуск.

В исключительных случаях допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.

В подтверждение этому существует арбитражная практика*(3) согласно, которой выплата указанных компенсаций не освобождает общество от обязанности предоставить своим работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так в п. 8 ст. 255 НК РФ указано, что к расходам на оплату труда в целях налогового учета относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По смыслу указанной нормы не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, которые предусмотрены трудовым законодательством.*(4)

Вывод

Таким образом, из всего вышесказанного можно сделать вывод, что к компенсациям, предусмотренным статьей 126 ТК РФ, можно отнести выплаты, производимые работникам с продолжительностью установленного очередного отпуска свыше 28 календарных дней в виде замены денежной компенсацией части неиспользованного ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней.

При этом выплата денежной компенсации, производимая за неиспользованные ранее дни отпуска, с установленной продолжительностью 28 календарных дней, не может быть признана произведенной в рамках ст. 126 ТК РФ.

Следовательно, затраты на выплату такой компенсации не удовлетворяют условиям п.8 ст. 255 НК РФ и не принимаются в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

P.S. Существует мнение, что расходы на выплату компенсации за неиспользованные суммированные дни очередного отпуска за предыдущие годы можно принять в налоговом учете при условии, если предусмотреть такую компенсацию в трудовом договоре.

По нашему мнению, такая позиция является достаточно спорной, так как предполагает включение в договор с работником условие, заранее противоречащее Трудовому Кодексу РФ.

Об этом же идет речь в указанном Вами письме МНС РФ от 20 февраля 2004 г. N 02-5-10/6 "Об учете денежной компенсации взамен очередного оплачиваемого отпуска в составе расходов на оплату труда":

":Если налоговая инспекция полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в органы, осуществляющие контроль по соблюдению трудового законодательства".

ООО "Аудит-новые технологии"

15 июня 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Именно эта ситуация рассмотрена в указанном Вами в запросе письме Минфина РФ от 10 июля 2002 г. N 04-04-04/97, когда срок очередного отпуска установлен в размере 56 дней.

*(2) Постановление Правительства РФ от 1 октября 2002 г. N 724 "О продолжительности ежегодного основного удлиненного оплачиваемого отпуска, предоставляемого педагогическим работникам образовательных учреждений".

*(3) Постановление ФАС Уральского округа от 4 ноября 2003 года Дело N Ф09-3616/03-АК.

*(4) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2005 года Дело N Ф04-1442/2005(9592-А27-15).