Применение права собственности в российском бухгалтерском учете
Цель бухгалтерского учета - формирование информации о финансовых результатах деятельности, имуществе и обязательствах организации. А что такое "имущество организации"? Какое отношение организации к объекту учета следует считать признаком того, что этот объект является ее имуществом?
В практике российского бухгалтерского учета чаще всего таким признаком является право собственности. Правила бухгалтерского учета строятся на требованиях нормативно-правовых актов. Российский бухгалтер, который применяет право собственности в качестве критерия признания на балансе имущества, редко задумывается над тем, на основании какой правовой нормы он это делает. Он очень удивится, когда решит отыскать такое требование в нормативно-правовых актах и обнаружит, что его не существует.
Среди российских нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, вообще отсутствует документ общего назначения. Бухгалтерские нормы очень казуистичны. Их предметом являются отдельные частные вопросы, в то время как концептуальные основы остаются большей частью неурегулированными. В частности, нет легитимных определений таких ключевых объектов бухгалтерского учета, как активы и обязательства, а также критерии их признания.
Ежедневно организации заключают договоры, связанные с передачей имущества: купли-продажи, обмена, аренды, оплаты вклада в уставный капитал и др. Фактическая передача имущества, подтвержденная актами приемки-передачи, не всегда совпадает по времени или по существу с переходом права собственности. Такое несоответствие может быть обусловлено необходимостью государственной регистрации прав на недвижимое имущество, передачей во временное владение и пользование без перехода права собственности или другими причинами. Какой критерий признания и списания учетных объектов должен быть приоритетным - право собственности, фактическая передача, подтвержденная приемопередаточными актами, или какой-то иной признак?
В нормативно-правовых актах право собственности как условие признания операций в бухгалтерском учете рассматривается только в отношении учета доходов. В соответствии с подп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка признается в бухгалтерском учете, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
Признание выручки в обычной ситуации связано с возникновением требования к покупателю, обусловленного договором. Если переход права собственности не соответствует фактическому движению имущества, признание данного требования может не совпадать с признанием дохода. Поскольку признать выручку до перехода права собственности невозможно, значит, нельзя признать и соответствующий расход, так как иначе не будет соблюдаться принцип соответствия доходов и расходов. Однако невозможность признания доходов и расходов не влечет за собой невозможности признания активов и обязательств, а также поступления и списания имущества, связанного с данной сделкой.
Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не относят право собственности к условиям принятия имущества на баланс. Существует лишь косвенная норма на этот счет. Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, которое является собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В указанной норме речь идет лишь об обособленном учете, но не о "внебалансовом" учете. Однако на практике данная норма зачастую толкуется расширительно, и поэтому право собственности традиционно трактуется как необходимое условие признания и списания всех активов. При этом факты реального владения и пользования активами отражаются путем признания объектов за балансом.
Примером такой трактовки является позиция Минфина России, высказанная в письме от 5 мая 2003 г. 16-00-14/150. Там указано, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Из этого утверждения Минфин России делает вывод, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя.
Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету". В соответствии с этим документом объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.
Это утверждение было практически продублировано спустя год в письме департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 31 мая 2004 г. N 04-02-05/1/43 со странной неконкретизированной ссылкой на Гражданский кодекс Российской Федерации. В данном письме указано, что исходя из положений ГК РФ объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.
На самом деле подобных выводов из Гражданского кодекса Российской Федерации сделать нельзя, так как ГК РФ вообще не оперирует такими понятиями, как "основные средства" или какие бы то ни было другие объекты бухгалтерского учета. В тексте ПБУ 6/01 также не рассматривается критерий наличия права собственности, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм стандарта. Напротив, в некоторых из них говорится о том, что основные средства могут приниматься к учету и при отсутствии права собственности. Так, в п. 20 ПБУ 6/01 в качестве примера нормативно-правового ограничения срока полезного использования объекта основных средств назван срок его аренды. Следовательно, арендованные объекты могут амортизироваться и приниматься к учету в качестве основных средств на баланс организации.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания по учету ОС), утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, содержится более четкая норма, прямо указывающая на то, что у организации может и не быть права собственности на объекты основных средств. В пункте 21 Методических указаний по учету ОС представлен целый перечень категорий основных средств, классифицированных в зависимости от имеющихся у организации прав на них. В этом перечне основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, рассматриваются в качестве одной из категорий ее основных средств. Наряду с другими в этом перечне фигурируют также основные средства, полученные организацией в аренду и в безвозмездное пользование, т.е. те, на которые у организации по определению отсутствует право собственности.
В тех же Методических указаниях по учету ОС приводится еще один способ принятия на учет объектов основных средств, на которые у организации нет права собственности. Согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации уточняется ранее начисленная сумма амортизации. Такие объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Другие нормативные акты также содержат частные нормы, рассматривающие возможность признавать активы при отсутствии у организации права собственности на них. Например, ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" содержит норму, согласно которой предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга могут применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизацию начисляет та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга.
Статьей 11 того же Закона установлено, что правом собственности на предмет лизинга обладает лизингодатель. Правомочия владения и пользования предметом лизинга (две из трех составляющих права собственности) переходят к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право распоряжаться предметом лизинга остается у лизингодателя, который в том числе может изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга. Приведенные нормы позволяют учитывать на балансе активы, в отношении которых у организации нет права собственности.
Рассмотренные нормы согласуются с правилами бухгалтерского учета, изложенными в официальных документах Минфина России. В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в аренде (наряду с другими основаниями владения и пользования). Кроме того, Планом счетов предусмотрен специальный забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". На нем отражается информация о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).
Таким образом, право собственности не может служить критерием признания на балансе и списания с баланса активов организации. Чем же тогда следует руководствоваться, если не правом собственности?
При передаче объектов от одной организации другой право собственности является формальной характеристикой операции, в то время как сама передача - содержательная характеристика операции. В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, закреплено требование приоритета содержания перед формой. Иными словами, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Если применить данное требование к случаям, когда передача объектов не соответствует передаче права собственности, то приоритет должен быть отдан фактической передаче.
В международных стандартах финансовой отчетности принятие к учету и списание с учета активов связывается с переходом не права собственности, а контроля за поступлением экономических выгод, а также экономических рисков. В соответствии с п. 57 Принципов МСФО право собственности не является первостепенным при определении существования актива. В частности, арендуемое имущество признается активом, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.
Среди официальных документов есть ненормативный акт, который содержит общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации. Это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), одобренная методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и президентским советом института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Согласно п. 7.2 этой Концепции имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В соответствии с п. 8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда есть вероятность получения организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Данное правило устанавливает четкий критерий признания имущества, отличный от права собственности, что полностью совпадает с принципами признания активов по МСФО и согласуется с требованием п. 7 ПБУ 1/98.
Данная Концепция является, пожалуй, лучшим официальным документом по регулированию бухгалтерского учета в России. Она, по сути, воспроизводит правила признания активов и обязательств, закрепленные в МСФО. Однако, к сожалению, этому документу не придан статус нормативно-правового. Концепция не заменяет никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету (п. 2.3 Концепции). Если какое-либо ее положение противоречит нормам законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнять следует последний. Тем не менее Концепция является основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и призвана:
быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;
быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;
помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;
обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, сведениями о подходах, используемых при проведении этой работы (п. 2.2 Концепции).
Поскольку в Положениях по бухгалтерскому учету не содержится критериев признания имущества на балансе, необходимо применять правила, установленные Концепцией. Таким образом, у организаций есть все основания руководствоваться порядком признания на балансе активов и обязательств, согласующимся с МСФО, согласно которому право собственности не является критерием признания на балансе активов и обязательств.
Отметим, что фактическое получение (передача) объекта также не должно служить абсолютным признаком принятия на баланс (списания с баланса) объекта. Здесь необходим контроль за поступлением экономических выгод и переход экономических рисков. Например, договором может быть запрещено использовать объект недвижимости получающей стороной до того, как будут выданы документы о государственной регистрации права
