НДС-счета и проблема ограничения прав налогоплательщиков (М.Ю. Орлов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

НДС-счета и проблема ограничения прав налогоплательщиков

Минфин России совместно с МНС России разработали и внесли в Правительство РФ законопроекты, которыми предусматривается внедрение в российскую налоговую систему довольно странной конструкции для уплаты НДС с помощью специальных банковских счетов (НДС-счетов).

В соответствии с проектами федеральных законов введение системы специальных счетов предполагает создание ограничений на совершение банковских операций в отношении денежных средств, находящихся на этих счетах. Предполагается, что денежные средства со специального счета могут быть списаны только: на другие специальные счета; в бюджет на уплату налога на добавленную стоимость; в безакцептном порядке на основании исполнительных документов налоговых органов. На специальные счета могут быть зачислены денежные средства: с других специальных счетов; с расчетного счета владельца специального счета; из бюджета в случае переплаты (возмещения) сумм НДС.

Следует иметь в виду, что на НДС-счетах в ряде случаев будут размещены средства, превышающие объем денежных средств, необходимых для уплаты налога на добавленную стоимость. Это будет происходить, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик будет оплачивать материальные ресурсы раньше, чем получит денежные средства от своих покупателей (заказчиков), а также в случаях, когда налогоплательщик получит аванс от своих контрагентов, однако оплатит материальные ресурсы в следующем налоговом периоде. Таким образом, "размещение" на НДС-счетах сумм, превышающих необходимые налогоплательщику суммы для уплаты НДС, будет довольно частым явлением.

Наряду с множеством других спорных норм обращают на себя внимание те положения законопроектов, которые ограничивают налогоплательщиков в правах по использованию своих денежных средств. То, что размещенные на НДС-счетах денежные средства принадлежат именно налогоплательщику, никто, включая разработчиков, не отрицает*(1). Очевидно и то, что режим НДС-счетов существенно ограничивает права налогоплательщика на свободное использование денежных средств, находящихся у него на праве собственности. Иными словами, законопроекты предполагают, что налогоплательщик будет ограничен как собственник в своих правах, причем указанное ограничение не зависит от воли самого собственника, а навязывается ему государством.

Насколько правомерно подобное ограничение?

Согласно ст. 35 Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.

Право собственности не относится к тем правам, которые в соответствии со ст. 56 Конституции РФ не подлежат ограничению. Статьей 55 (часть 3) Конституции РФ установлено, что "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". Комментируя это положение, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 6 июня 2002 г. N 133-О указал, что "публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату".

Таким образом, федеральный закон вправе ограничить права собственника, если это необходимо для достижения адекватного социально необходимого результата.

В своей практике КС РФ уже приходилось оценивать социальную значимость и адекватность закрепленных в налоговом законодательстве тех или иных ограничений имущественных интересов налогоплательщиков. Например, в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Суд определил, что права собственника могут быть ограничены, но только в отношении тех средств, которые подлежат перечислению в пользу публичного субъекта: "Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства"*(2). Иными словами, ограничение прав собственности в налоговых отношениях, по мнению КС РФ, допустимо в отношении тех средств, которые зачисляются в доход государства.

Однако рассматриваемые законопроекты предполагают, как уже отмечалось, введение ограничения права собственника не только в отношении средств, подлежащих уплате в бюджет, но и в отношении любых средств, размещенных на НДС-счетах. Очевидно, что средства, размещенные на НДС-счетах, нельзя отождествлять с суммой, подлежащей уплате в бюджет.

Насколько правомерно ограничивать права собственника в отношении
тех средств, которые не должны использоваться в качестве средств
на уплату налога?

Законодательная практика Российской Федерации знает многие примеры принудительного ограничения прав собственника в тех или иных отношениях:

наложение ареста на имущество для обеспечения исполнения приговора в части гражданского иска, других имущественных взысканий в уголовном процессе (ст. 115 УПК РФ);

арест имущества и приостановление операций по счетам при нарушении налогового законодательства (ст. 76 и 77 НК РФ);

наложение ареста на имущество, принадлежащее ответчику в качестве обеспечительной меры арбитражном и гражданском процессе (ст. 91 АПК РФ и ст. 140 ГПК РФ).

При видимом различии форм ограничения прав собственника их всех объединяет то, что, во-первых, ограничительные меры применяются только в отношении правонарушителей или как минимум лиц, подозреваемых в совершении правонарушения (и наличие судебной защиты прав этих лиц защищает их от необоснованных притеснений), а во-вторых, подобные ограничения прав реализуются на основании закона путем принятия либо правового акта административного органа (налогового органа), либо принятия судебного акта (обеспечительных мер по искам) в отношении конкретного лица.

Однако обсуждаемые законопроекты предлагают ограничить права собственника на основании федерального закона независимо от воли самого субъекта, независимо от степени добросовестности налогоплательщика и без конкретизации и индивидуализации ограничительных мер в правоприменительных актах. То есть мы имеем дело с новой для российского законодательства конструкцией ограничения прав собственника.

Как уже упоминалось, публичные интересы, перечисленные в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.

Таким образом, вводя ограничения прав собственника, следует оценить, насколько подобные ограничения адекватны тому экономическому эффекту, который государство ожидает от этих нововведений. И для оценки соразмерности предложенных мер следует определить:

во-первых, действительно ли ситуация со сбором налогов, в том числе НДС, столь критична, что требует принятия нетрадиционных методов правого регулирования налоговых отношений;

во-вторых, могут ли предложенные нововведения улучшить ситуацию со сбором налогов.

Степень критичности сбора налогов

Согласно официальной статистике МНС России поступления НДС в федеральный бюджет в 2003 г. находились на уровне 117-118% по сравнению с предыдущим годом, что едва ли может свидетельствовать о катастрофичной ситуации со сбором этого налога*(3). Возмещение экспортного НДС осуществлялось на уровне 7-8% объема российского экспорта. Иными словами, государство готово в полном объеме возмещать экспортный НДС при условии, что доля материальных затрат в структуре экспортной продукции составит не более 40%. Ясно, что кроме сырьевых отраслей такое положение с возмещением экспортного НДС устроить никого не может. В связи с прогнозируемым увеличением в 2004 г. объема экспорта на 15-20%, о котором Правительство РФ заявляет в среднесрочной программе экономического развития, очевидно, доля возмещения экспортного НДС сократится до 6%.

Таким образом, на наш взгляд, заявления МНС России и Минфина России о критичности ситуации со сбором НДС и о пугающем росте объема возмещения сильно преувеличены. И уж во всяком случае не свидетельствуют о том, что необходимо предпринимать какие-то неординарные меры, в том числе связанные с ограничением конституционных прав физических и юридических лиц.

Могут ли предлагаемые меры по введению НДС-счетов улучшить
ситуацию со сбором НДС?

В докладе Правительству РФ, сделанном 2 октября 2003 г., министр Российской Федерации по налогам и сборам утверждал, что введение НДС-счетов пресечет практику использования фирм-однодневок для неправомерного возмещения НДС и, как следствие, приведет к увеличению поступлений налогов (вероятно, имеется в виду НДС).

Анализ правовых последствий принятия законопроекта не дает согласиться с мнением, что предлагаемая схема позволит увеличить сбор налогов.

Налог в бюджет может поступить в двух случаях:

1) добровольное перечисление средств в бюджет;

2) принудительное взыскание налога путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика.

Очевидно, что те налогоплательщики, которые сегодня добровольно уплачивают налог, будут уплачивать его и впредь, если, конечно, сложная система использования НДС-счетов не "выдавит" их в теневой сектор. Таким образом, применение НДС-счетов не скажется на том объеме средств, которые добровольно перечисляются в бюджет в виде НДС.

Принудительное же взыскание налогов не будет упрощено с введением НДС-счетов. В соответствии со ст. 46 и 47 НК РФ обратить взыскание на денежные средства и иное имущество налогоплательщика можно только при взыскании недоимки и соответствующих пеней. Это означает, что прежде чем "включить" механизм принуждения, следует определить размер платежа. Объем налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет, можно установить только в результате проверки - выездной или камеральной. Сами по себе данные об остатках на НДС-счетах не несут никакой информации об объеме налога, подлежащего уплате в бюджет. Таким образом, несмотря на "замораживание" средств на НДС-счетах, обратить на них взыскание можно будет только после проведения проверки и установления размера налога, подлежащего уплате в бюджет. То есть предлагается механизм, упрощающий не принудительное взыскание, а принудительное исполнение вынесенных решений по итогам налоговых проверок. В то же время законопроект не предусматривает каких-либо мер, направленных на повышение эффективности проверок. При таких условиях очевидно, что принудительное взыскание средств с фирм-однодневок с помощью предлагаемых мер невозможно.

Таким образом, введение НДС-счетов не повысит налоговую дисциплину налогоплательщиков и все неблагоприятные для бизнеса последствия введения НДС-счетов не обернутся дополнительным доходом для бюджета.

Вероятно, ощущают это и разработчики законопроекта. Согласно проекту бюджета на 2004 г. за счет НДС-счетов планируется собрать в бюджет дополнительно 30 млрд руб. за полгода, т.е. по прогнозам разработчиков за год можно было бы рассчитывать на 60 млрд руб. или 6,5% дополнительных средств. Даже если согласиться с этими цифрами (хотя, на наш взгляд, нет оснований полагать, что система НДС-счетов приведет к улучшению ситуации со сбором налога), то стоит ли затевать глобальную налоговую революцию ради увеличения сбора на 6,5%.

Таким образом, ограничение прав и множество иных, неблагоприятных для налогоплательщиков, последствий не будет сопровождаться ни более эффективной борьбой с фирмами-однодневками, ни с серьезным повышением сбора налогов в бюджет.

В заключение хочется еще раз обратиться к рассмотренному Определению КС РФ: "Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод".

На основании изложенного полагаем, что представленные законопроекты и содержащаяся в них концепция НДС-счетов не правомерны, поскольку введение НДС-счетов сопровождается такими ограничениями прав налогоплательщиков, которые не адекватны тому результату, на который можно рассчитывать.

М.Ю. Орлов,

доцент Государственного университета "Высшая школа экономики",

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Едва ли можно всерьез обсуждать концепцию, согласно которой средства, полученные налогоплательщиком "в качестве НДС", принадлежат государству, а государство только разрешает налогоплательщику "подержать" эти средства у себя до наступления срока платежа. Ничто в НК РФ не свидетельствует о том, что до окончательного исчисления суммы налога и наступления срока платежа, налогоплательщик пользуется средствами, принадлежащими государству.

*(2) Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".

*(3) Официальный сайт МНС России - www.nalog.ru.