Опыт использования НДС-счетов в Республике Болгария: основные выводы для России (И.В. Трунин, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Опыт использования НДС-счетов в Республике Болгария:
основные выводы для России

В Республике Болгария в целях обеспечения уплаты налога на добавленную стоимость действуют система специальных НДС-счетов, которая в добровольном порядке применяется с 1 июля 2002 г., а в обязательном - с 1 января 2003 г. Данная схема аналогична схеме, предлагаемой к применению в Российской Федерации, а именно: в дополнение к основному расчетному счету организации открывается специальный НДС-счет, на который поступают суммы НДС от покупателей за реализуемые товары (работ, услуги). Средства, находящиеся на этом счете, могут расходоваться исключительно на цели уплаты НДС в бюджет, а также на оплату НДС поставщикам. Рассмотрим первые итоги использования НДС-счетов в Болгарии с точки зрения возможного внедрения аналогичной системы в Российской Федерации.

Условия введения и предварительные итоги использования
НДС-счетов в Болгарии

При анализе болгарского опыта использования специальных счетов следует особо отметить, что условия, в которых вводились НДС-счета в Болгарии, сильно отличались от российских, в частности, начиная с 1999 г. в целях увеличения собираемости НДС и уменьшения неправомерных заявлений на получение возмещения НДС по нулевой ставке в систему взимания НДС было введено положение, в соответствии с которым в предоставлении права на налоговый вычет (в возмещении НДС при налогообложении по нулевой ставке либо при превышении суммы вычетов над суммой начисленного налога) могло быть отказано, если какой-либо из поставщиков налогоплательщика (либо иной налогоплательщик, осуществлявший поставку данного товара, материалов, работ или услуг, связанных с его производством), претендующего на получение возмещения, не выполнил свои обязательства по НДС перед бюджетом. Причем в силу особенностей болгарской экономики принципы налогообложения внешнеэкономических операций (в том числе возмещение НДС экспортерам) играют важную роль в налоговой системе, а доходы от внешнеэкономических операций составляют основную долю бюджетных доходов (доходы от НДС, взимаемого таможенными органами при импорте товаров, в 10 раз превышают доходы от НДС, получаемые от внутренней реализации).

Следствием введения ответственности третьих лиц при принятии решений о предоставлении права на налоговый вычет (возмещении) НДС в условиях невозможности контроля за исполнением налоговых обязательств всеми поставщиками стало массовое уклонение от уплаты налога путем использования в расчетах неучтенной наличности и минимизации безналичных расчетов с поставщиками при отсутствии уверенности в своевременности уплаты НДС всеми контрагентами (сведения об уклонении были предоставлены болгарскими экспертами, количественные оценки такого уклонения будут сделаны по мере получения данных от болгарской стороны). Это уклонение было связано прежде всего с высоким риском отказа в получении права на вычет (возмещении) по причине уклонения от налогообложения одного из поставщиков в последовательности сделок купли-продажи потребляемых товаров. Другими словами, степень риска получения отказа в кредите по НДС (возмещении НДС) была сопоставима с рисками, связанными с уклонением от налогообложения. В результате такая жесткая мера, как специальные НДС-счета, была введена по инициативе налогоплательщиков, которые, с одной стороны, не имели возможности контролировать исполнение налоговых обязательств многочисленных поставщиков, а также несли убытки вследствие длительных проверок исполнения их налоговых обязательств, а с другой стороны, не имели возможности уклоняться от налогообложения в масштабах, необходимых для компенсации понесенных убытков.

Назовем существенные отличия болгарской системы взимания НДС от российской.

Во-первых, в Болгарии НДС взимается по симметричному методу начисления, т.е. как момент возникновения налоговых обязательств, так и момент предоставления права на налоговый вычет определяются по наиболее раннему из трех событий: получение (выставление) счета-фактуры, отгрузка (получение) товаров, оплата (получение) денежных средств. Такой порядок означает, что поступление средств на специальный счет и списание средств с НДС-счета контрагентам может не совпадать с начислением налога и вычетом сумм налогового кредита. В соответствии с российским законодательством право на вычет предоставляется только при условии фактической уплаты суммы налога поставщику.

Во-вторых, в отличие от рассматривающихся в настоящее время поправок в НК РФ по вопросам введения НДС-счетов болгарское законодательство предусматривает, что для сделок, сумма НДС по которым составляет менее 1000 левов (около 500 евро), применение НДС-счета не является обязательным, т.е. сумма платежа, включая сумму НДС, при оплате таких сделок может быть полностью направлена на расчетный счет поставщика с расчетного счета покупателя, минуя НДС-счет. Однако для таких сделок сохраняется действие правила ответственности третьих лиц, в соответствии с которым покупателю может быть отказано в предоставлении налогового вычета, если по итогам проверки выяснится, что кто-либо из его поставщиков, не применяющих специальный счет, не исполнил свои налоговые обязательства перед бюджетом.

В-третьих, несколько отличается от российской ситуация в банковском секторе Болгарии: на рынке функционирует не более 20 банков, большинство из которых полностью или частично принадлежит крупным иностранным банкам.

В-четвертых, изучение болгарского опыта показало сравнительно высокую степень автоматизации учетных процессов не только в крупных, но также в средних и малых организациях. На момент введения НДС-счетов в стране действовала система предоставления отчетности в налоговые органы в электронном виде. Все это во многом способствовало снижению издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства при переходе к новой системе администрирования НДС.

По состоянию на 1 августа 2003 г. основным итогом введения НДС-счетов явился рост доходов от НДС, получаемых от реализации на внутреннем рынке (номинальный рост бюджетных доходов составил 32,5% по отношению к аналогичному периоду прошлого года, что составляет около 23% без учета прироста, вызванного инфляцией, а также экономическим ростом), а также рост численности плательщиков НДС. Однако летом 2003 г. рост доходов от НДС, получаемых при реализации на внутреннем рынке, замедлился по сравнению с ситуацией в январе - мае 2003 г. за счет опережающего роста объема налоговых вычетов.

Осенью 2003 г. темпы роста доходов болгарского бюджета от НДС по внутренним операциям по сравнению с предыдущим годом еще более замедлился. Согласно данным об исполнении бюджета по состоянию за январь - октябрь 2003 г. номинальные доходы бюджета Болгарии от внутреннего НДС составили 212,6 млн левов, что составляет 114,4% по отношению к аналогичному периоду предыдущего года, когда доходы от внутреннего НДС составили 185,8 млн левов. С учетом корректировки на инфляцию и увеличение ВВП прирост доходов от внутреннего НДС составил около 5%*(1).

Можно предположить, что отмеченный в первом полугодии 2003 г. рост бюджетных доходов от НДС в Болгарии был вызван принятыми мерами (в частности, обязательным использованием НДС-счетов). Однако необходимо подчеркнуть, что улучшение собираемости НДС в Болгарии произошло вследствие не ужесточения, а относительного смягчения налогового режима для большинства налогоплательщиков: если до 1 января 2003 г. (возможность отказа со стороны налоговых органов в праве на налоговый вычет при обнаружении факта неисполнения налоговых обязательств кем-либо из цепочки поставщиков) для среднего налогоплательщика издержки, связанные с риском отказа в возмещении НДС, превышали издержки, связанные с уклонением от налогообложения, то с введением специальных счетов появилась возможность уплачивать налог, рассчитывая на оперативное возмещение из бюджета. Другими словами, при обязательном использовании специальных счетов всеми налогоплательщиками был устранен риск того, что добросовестный налогоплательщик, уплатив НДС поставщику, потеряет право на вычет из-за уклонения третьих лиц от уплаты НДС на этапе поставки товаров (работ, услуг) поставщику или на более ранних этапах. Такое положение дел далеко от российской ситуации, при которой уклонение от налогообложения связано скорее не с жесткостью правил налогового администрирования, а с низкими издержками уклонения от налогообложения, обусловленными как действующим законодательством, так и общей слабостью налогового администрирования.

Если механически перенести темпы роста бюджетных доходов от внутреннего НДС в 2003 г. на российскую экономику, то можно получить результат, в соответствии с которым прирост бюджетных доходов может составить до 1% ВВП, если в России будут наблюдаться рост доходов, характерный для первого полугодия 2003 г., и от 0,2 до 0,25% ВВП с учетом замедления темпов роста доходов от НДС в Болгарии осенью 2003 г. Однако, по нашему мнению, достижение оптимистичного для российского бюджета результата в связи с введением НДС-счетов является маловероятным по следующим причинам:

как уже упоминалось, НДС в Болгарии взимается по симметричному методу начисления (как начисление налога, так и предоставление права на вычет уплаченного налога осуществляется на основании выставленных счетов-фактур), что в условиях слабости органов налогового администрирования повышало масштабы уклонения от налогообложения в период до введения ответственности третьих лиц и обязательного использования специальных счетов, поэтому обособление средств НДС на специальных счетах снизило вероятность применения способов уклонения, использование которых возможно только в условиях метода начисления;

одновременно с введением обязательного использования специальных счетов в целях уплаты НДС с привлечением компании Crown Agents был принят комплекс мер по улучшению администрирования налогов и сборов при импорте, который повлек за собой увеличение эффективности деятельности таможенных органов, а также рост доходов от НДС, взимаемого при импорте (номинальный рост доходов от импортного НДС в январе - августе 2003 г. составил около 17%). Несмотря на то что НДС, уплаченный при ввозе таможенным органам, подлежит вычету при реализации товаров на внутреннем рынке, эффективность таможенного администрирования в Болгарии повышалась в том числе за счет повышения полноты декларирования товаров и степени соответствия объема, стоимости и характеристик декларируемых товаров реально ввозимой продукции. В связи с этим можно предположить, что в 2003 г. увеличилось количество декларируемых товаров, которые ранее ввозились без декларирования (либо декларировались под иным наименованием и по заниженной стоимости), что в свою очередь в условиях использования специальных счетов привело к необходимости повышения прозрачности операций на внутреннем рынке и некоторому росту доходов от внутреннего НДС. Таким образом, повышение эффективности таможенного администрирования могло повлечь за собой рост объемов налогооблагаемых операций на внутреннем рынке;

как уже упоминалось, доходы от НДС, взимаемого при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, составляют сравнительно малую долю совокупных поступлений НДС в бюджетную систему*(2); при таких малых значениях даже незначительные абсолютные колебания поступлений, вызванные, например, уплатой налога несколькими крупными налогоплательщиками, могут приводить к получению высоких значений относительного прироста доходов;

с 1 января 2003 г. в Болгарии был снижен порог выручки от реализации, необходимый для обязательной регистрации лица в качестве плательщика НДС, результатом чего стало увеличение количества зарегистрированных плательщиков НДС на 11 000 (общая численность плательщиков НДС в настоящее время в Болгарии составляет 87 000).

С учетом приведенных соображений представляется, что прирост бюджетных доходов в результате введения НДС-счетов в России не следует исключать вовсе, однако на данном этапе невозможно сделать сколько-нибудь правдоподобных оценок прироста бюджетных доходов от введения НДС-счетов в России на основании болгарского опыта.

Возможные способы уклонения от уплаты НДС при условии обязательного
использования НДС-счетов

Одним из основных аргументов в пользу введения НДС-счетов является соображение о том, что обособление сумм НДС на специальных счетах без возможности перевода средств на расчетный счет налогоплательщика практически исключает возможность уклонения от уплаты НДС с помощью широко используемых в настоящее время в России способов с участием короткоживущих организаций. Изучение предполагаемых принципов действия системы специальных счетов с учетом болгарского опыта показывает, что использование простейших схем уклонения от налогообложения, заключающихся в неуплате данного налога в предусмотренные законодательством сроки с последующей незаконной ликвидацией налогоплательщика, концентрации добавленной стоимости на одном из промежуточных звеньев производственно-коммерческого цикла, является невозможным.

Проведенный анализ показал, что для эффективного уклонения от уплаты НДС необходимо изъятие денежных сумм со специального счета (в пользу какого-либо налогоплательщика либо в виде наличных средств) или незачисление полагающихся сумм на данный специальный счет. Кроме того, возможно незаконное списание средств со специальных счетов, осуществляемое налогоплательщиком в сговоре с банками, а также использование в расчетах неучтенной наличности без зачисления каких-либо сумм на банковские счета. В результате стоимость уклонения от уплаты НДС с введением системы, предполагающей обязательное использование НДС-счетов, возрастает.

Изъятие денежных средств с НДС-счета в Болгарии возможно в рамках действующего законодательства: путем уплаты соответствующих средств в бюджет в сумме, превышающей налоговые обязательства налогоплательщика, и последующего возврата данных средств на расчетный счет налогоплательщика. При такой системе возможна ситуация, когда добавленная стоимость может концентрироваться на счетах налогоплательщика, который впоследствии изымает соответствующие суммы с НДС-счета путем переплаты налога в бюджет*(3). Однако существующие предложения о введении системы НДС-счетов в России не предусматривают возможности налогоплательщика по изъятию средств с таких счетов.

Тем не менее способы уклонения от обложения НДС (помимо использования в расчетах неучтенной наличности) не исключены и в российской системе специальных счетов. Рассмотрим возможные варианты.

1. Введение НДС-счетов предполагает, что любая реализация товаров (работ, услуг) налогоплательщиком должна сопровождаться зачислением соответствующих сумм налога с НДС-счета покупателя на НДС-счет продавца. Единственным исключением из такой ситуации является розничная реализация (реализация за наличный расчет), когда ответственность за зачисление сумм НДС, поступивших в оплату товаров (работ, услуг), на специальный счет несет продавец, а не покупатель.

Соответственно в отсутствие возможности использовать иные формы уклонения создаются стимулы для сокрытия выручки и незачисления сумм НДС на специальный счет.

Со злоупотреблениями в сфере розничной торговли связаны следующие варианты уклонения:

концентрация добавленной стоимости на этапе розничной реализации (с помощью трансфертного ценообразования) с последующим сокрытием части выручки от розничной реализации и незачислением сумм налога на специальный счет. Злоупотребления с использованием данной схемы возможны, главным образом, со стороны организаций, реализующих потребительские товары, которые можно продавать за наличный расчет. Наиболее эффективна данная схема в случаях, когда существует небольшое количество этапов купли-продажи товаров аффилированными лицами либо лицами, находящимися в сговоре, на каждом из которых возможно занижение стоимости товара (например, реализация импортерами на территории России импортируемых потребительских товаров).

Данная схема характеризуется высокой степенью риска, так как многократное уклонение от налогообложения одной и той же розничной организацией может привлечь внимание налоговых органов, которые в свою очередь имеют возможность осуществить проверку правильности зачисления выручки от розничной реализации на расчетный и НДС-счета;

в силу рискованности и высокой стоимости предыдущей схемы возможна ее модификация с использованием короткоживущих организаций. Данная модификация предполагает изъятие денег с НДС-счета короткоживущей организации с помощью закупки потребительских товаров. Уклонение от налогообложения проводится в несколько этапов:

- по традиционной схеме создается короткоживущая организация, зарегистрированная на подставных лиц, у которой с помощью трансфертного ценообразования концентрируется добавленная стоимость; на НДС-счете данной организации, таким образом, находится сумма НДС, которую необходимо изъять (предпочтительно - в виде наличных средств),

- короткоживущая организация закупает партию потребительских товаров, подлежащих розничной реализации на сумму, необходимую для обнуления НДС-счета, при этом не происходит фактической поставки товаров, которые остаются у продавца; после обнуления НДС-счета короткоживущая организация незаконно ликвидируется,

- фактическая реализация данных товаров поставщиком проводится за наличный расчет с сокрытием выручки (незачислением ее на расчетный счет); при этом неучтенная выручка за вычетом фактических затрат на приобретение товаров представляет собой выгоду от применения описанной схемы уклонения от налогообложения.

Описанная последовательность действий, ведущая к уклонению от уплаты НДС, представляет собой схему "торговли убытками (или налоговыми вычетами)", при которой организация, занимающаяся розничной реализацией, не декларирует фактическую выручку от этой реализации. Однако однократное или периодическое предъявление претензий о возмещении НДС такой организации может вызвать подозрения у налоговых органов. Поэтому данная организация предпочитает иметь нулевые или низкие обязательства по НДС перед бюджетом, осуществляя фиктивные поставки товаров короткоживущим организациям.

Подобная схема может также проводиться путем реализации услуг короткоживущим организациям, что не предполагает поставку товара.

Однако данная схема не может способствовать полному уклонению от НДС, так как организация, осуществляющая розничную реализацию, приобретает (ввозит) товары с уплатой НДС поставщику (таможенным органам), что обеспечивает уплату части НДС в бюджет. Максимально эффективное уклонение от уплаты НДС с использованием данной схемы возможно не только при сговоре "покупателя убытков" с налогоплательщиком, осуществляющим продажу товаров за наличный расчет, но и при сговоре последнего со своими поставщиками о поставках товаров по заниженным ценам и оплате части стоимости товаров неучтенной наличностью;

покупка налогооблагаемых товаров (работ, услуг) налогоплательщиком за наличный расчет у короткоживущей организации. В данной ситуации возможно незачисление сумм НДС, полученного от покупателя, на НДС-счет, при этом покупатель товаров (либо фиктивных услуг) получит право на вычет. Такой способ уклонения возможен в болгарской системе, однако существующие предложения по введению системы НДС-счетов в России не предполагают предоставления права на налоговый вычет налогоплательщику, если тот уплатил НДС поставщику иным образом, чем со своего НДС-счета, поэтому данный канал уклонения от налогообложения в случае принятия в России предполагаемых мер будет перекрыт.

2. Экономия на обязательствах по уплате НДС также возможна до попадания товара в производственно-коммерческий цикл с использованием НДС-счетов, например, занижение таможенной стоимости ввозимых товаров с соответствующим занижением сумм уплачиваемого НДС. Для достижения максимального эффекта от использования данной схемы необходимо реализовывать ввезенные товары по заниженной стоимости на всех последующих этапах, включая этап розничной продажи. Впоследствии при розничной реализации возможно использование рассмотренной схемы для минимизации обязательств по НДС перед бюджетом при внутренней реализации.

Как и в предыдущей схеме эффективное использование данного способа уклонения предполагает, что на всех этапах производственно-коммерческого цикла товары реализуют аффилированные лица, либо лица, состоящие в сговоре между собой. Вместе с тем, принимая во внимание недостаточную эффективность работы таможенных органов, а также рост объемов импорта, можно ожидать, что актуальность использования данного способа уклонения будет возрастать.

В связи с предполагаемым введением системы НДС-счетов в России необходимо особо рассмотреть проблемы интеграции данной системы и системы уплаты таможенных сборов и платежей. Эффективная система НДС-счетов должна предполагать, что импортер уплачивает НДС за ввозимые товары со специального НДС-счета. Болгарская система НДС-счетов интегрирована с системой взимания таможенных платежей (осуществить такую интеграцию в Болгарии было достаточно простой задачей, поскольку таможенные органы в этой стране входят в структуру Министерства финансов), однако в России такая интеграция может оказаться проблематичной. Действующей таможенной системой предусмотрен такой режим: импортер вносит на счет таможенных органов авансовый платеж, за счет которого таможенные органы самостоятельно уплачивают в бюджет НДС, акцизы, таможенные пошлины и прочие таможенные сборы. Интеграция системы таможенных платежей и системы НДС-счетов будет означать отказ от данного режима, что повлечет за собой противодействие со стороны таможенных органов, рассматривающих действующую систему как эффективную. Отсутствие же подобной интеграции будет означать, что в системе НДС-счетов будет иметься исключение, предполагающее возможность списания средств в направлении, не являющемся ни бюджетом, ни НДС-счетом иного налогоплательщика, что в свою очередь повлечет за собой снижение устойчивости данной системы к уклонению от налогообложения.

3. Предложениями по введению НДС-счетов предусматривается ускорение возмещения налога, уплаченного экспортерами, а также либерализация порядка этого возмещения, включая переход на единую налоговую декларацию. Подобная мера, а также сложность иных способов может создать стимулы для применения имитации экспорта товаров (ложного экспорта). В связи со слабостью пограничного контроля на границах с некоторыми странами СНГ возможность использования такого способа возрастает во взаимоотношениях со странами СНГ, при торговле с которыми НДС взимается по принципу страны назначения. Возможным вариантом данной схемы является отказ ложного экспортера от требований о возмещении уплаченного НДС вследствие опасения проверки со стороны налоговых органов и последующая торговля с отрицательным сальдо по НДС-счету, в соответствии со схемой, описанной ранее (такая "торговля" становится возможной вследствие перехода на единую декларацию при экспорте и внутренней реализации).

Риск широкого применения данной схемы уклонения от налогообложения возрастает в связи с тем, что в соответствии с последними изменениями в предполагаемой схеме НДС-счетов в России возврат НДС при налогообложении по ставке 0% может по выбору налогоплательщика производиться не только на НДС-счет, но и на основной расчетный счет.

4. Основная роль в обеспечении эффективности системы НДС-счетов принадлежит банкам. Обсуждаемые принципы работы системы НДС-счетов в России предполагают, что НДС-счета могут открываться в любых банках, имеющих лицензию Банка России. Принимая во внимание особенности банковской системы России, можно предположить, что ряд способов уклонения от уплаты НДС в условиях действия системы НДС-счетов будет связан с ситуацией сговора налогоплательщика и банка, в котором открыт НДС-счет этого налогоплательщика. Возможны по крайней мере две схемы уклонения от налогообложения НДС с участием банков:

уклонение от обложения НДС с помощью короткоживущих (проблемных) банков. Не исключено, что в связи с невозможностью использования для уклонения от налогообложения короткоживущих организаций их место займут короткоживущие банки, на НДС-счетах в которых будут сконцентрированы большие суммы налога. Однако в связи с жесткостью правил регулирования создания и работы банков такой способ уклонения характеризуется высокими издержками и его использование целесообразно лишь в целях уклонения в сравнительно больших масштабах;

при рассмотрении эффекта от введения правил обязательного использования НДС-счетов в Болгарии уже говорилось о том, что в отличие от Болгарии где движение средств по специальным счетам не отождествляется с возникновением налоговых обязательств и права на налоговые вычеты, в России право на вычет предоставляется только при условии уплаты суммы НДС поставщику. Однако из этого правила есть исключение: при покупке налогооблагаемых товаров (работ, услуг) за наличный расчет сумма налога уплачивается поставщику за счет средств, находящихся на расчетном счете налогоплательщика. При этом налогоплательщик получает право на вычет сумм уплаченного налога, а сумму, которая оказалась не списанной с НДС-счета, налогоплательщик имеет возможность вернуть путем переплаты налога в бюджет.

Данная ситуация создает возможность для уклонения путем приобретения за наличный расчет фиктивных товаров (работ, услуг) с последующим получением права на вычет. Если налогоплательщик опасается проверки со стороны налоговых органов, он может не пытаться вернуть сумму с НДС-счета на расчетный счет, а, находясь в сговоре с банком, получить соответствующую сумму в виде льготного кредита.

Аналогичный способ уклонения от налогообложения применяется и в Болгарии, где законодательно разрешено осуществлять платежи по сделкам, сумма НДС по которым не превышает 500 евро, без использования НДС-счетов. Таким образом, возможно искусственное завышение налоговых вычетов на каком-либо этапе производственно-коммерческого цикла путем приобретения фиктивных товаров (работ, услуг) либо товаров по завышенным ценам дробными сделками без использования специального счета у короткоживущих организаций. Однако массовому уклонению указанным способом в Болгарии препятствует то обстоятельство, что на данные сделки (т.е. сделки без использования специальных счетов) распространяется правило ответственности третьих лиц. В рамках же обсуждаемой в настоящее время системы НДС-счетов в России такая ситуация невозможна, поскольку введение соответствующей предельной суммы не предполагается.

Описанный способ уклонения также связан с высокими издержками, которые обусловлены необходимостью осуществлять большое количество закупок за наличный расчет в условиях законодательного ограничения на максимальный размер суммы платежа наличными.

5. При анализе возможных способов уклонения от обложения НДС в рамках системы НДС-счетов необходимо обратить внимание на аспект данной проблемы, который будет актуален в России. Речь идет о торговле с Белоруссией, во взаимоотношениях с которой НДС в настоящее время взимается по принципу страны происхождения товара (т.е. НДС, уплаченный налогоплательщиком на территории Белоруссии по вывозимому товару, принимается к вычету на территории России).

Очевидно, что в случае невозможности уплаты НДС со специального счета в иных направлениях, кроме бюджета и НДС-счета другого налогоплательщика, российский налогоплательщик не сможет принять к вычету НДС, уплаченный на территории Белоруссии, что в свою очередь будет нарушением действующих договоренностей России и Белоруссии. Можно предположить, что есть два способа решения данной проблемы:

достижение договоренности с белорусскими властями о внедрении аналогичной системы НДС-счетов в белорусском законодательстве, что позволит рассматривать НДС-счета белорусских налогоплательщиков как часть единой российской системы НДС-счетов.

Однако, во-первых, нельзя с полной уверенностью утверждать, что белорусские власти будут готовы в совпадающие с российскими сроки ввести систему НДС-счетов, а во-вторых, даже в случае готовности белорусских властей на принятие таких мер в настоящее время у российских властей нет достаточного набора инструментов контроля за правильностью исполнения налогового законодательства налогоплательщиками и банками на территории Белоруссии, что в отсутствие должного контроля со стороны белорусских властей может привести платежи белорусским налогоплательщикам в один из основных каналов уклонения от налогообложения;

сохранение действующего порядка предоставления налоговых вычетов в отношении НДС, уплаченного белорусским налогоплательщикам за вывозимые из Белоруссии товары, который предполагает предоставление налогового вычета только в отношении товаров и только после проведения проверки (в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" суммы НДС, уплаченные налогоплательщикам стран СНГ, принимаются к вычету в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 г.).

Однако такое решение будет означать, что в системе НДС-счетов появится дополнительное исключение, предполагающее, что средства с НДС-счета могут быть перечислены не в бюджетную систему или на НДС-счет иного налогоплательщика, что в свою очередь увеличивает возможность для уклонения от налогообложения.

* * *

Отметим, что большинство из рассмотренных способов уклонения от обложения НДС эффективны только при выполнении нескольких условий: сговор между участниками производственно-коммерческого цикла по поводу реализации продукции по завышенным или заниженным ценам, необходимость уклонения от большой суммы налога, осуществление розничных продаж, что создает дополнительные сложности в применении рассмотренных схем уклонения от налогообложения. Однако приведенные соображения также свидетельствуют о том, что введение системы НДС-счетов не является гарантией прекращения уклонения от налогообложения, особенно в связи с проблемами, возникающими из-за включения таможенных органов в систему НДС-счетов, а также взаимоотношений с Белоруссией.

Подчеркнем, что высокие издержки, связанные с уклонением от налогообложения при осуществлении безналичных расчетов между налогоплательщиками, могут создать стимулы для использования в расчетах между экономическими агентами неучтенной наличности.

Основные выводы

Исследование болгарского опыта обязательного использования НДС-счетов показало, что механизм НДС-счетов применяется в Болгарии в качестве меры, позволяющей обособить суммы НДС от средств, находящихся в расчетах между налогоплательщиками, при этом факт зачисления или списания средств со специального счета не является решающим для определения налоговых обязательств его владельца. С момента введения обязательного использования НДС-счетов в Болгарии наблюдается рост доходов бюджета от налога на добавленную стоимость. Если предположить, что этот прирост получен в основном за счет перехода к новой системе, то, по нашему мнению, положительный эффект данного нововведения во многом обусловливается специфическими условиями, в которых указанная мера была принята в Болгарии.

Во-первых, существовавшая до установления обязательного использования НДС-счетов система предоставления права на возмещение (вычет) уплаченного НДС создавала дополнительные стимулы для уклонения от налогообложения, которые устраняются при использовании специальных счетов. В результате введение НДС-счетов в Болгарии фактически означало смягчение, а не ужесточение налогового режима для налогоплательщиков. Отсутствие в настоящее время в России подобных стимулов для уклонения от уплаты НДС не позволяет предположить, что с введением специальных счетов налогоплательщики предпочтут уплату НДС уклонению от налогообложения.

Во-вторых, специфической чертой болгарской экономики является высокая доля поступлений НДС, взимаемого таможенными органами при импорте. С учетом этого обстоятельства, а также того факта, что с начала 2003 г. болгарские власти предпринимают эффективные меры по ужесточению таможенного администрирования, прирост доходов от НДС в 2003 г. может быть обусловлен не только введением обязательного использования НДС-счетов.

В-третьих, доходы от НДС, взимаемого при реализации на внутреннем рынке, в Болгарии составляют около 0,5% ВВП (в России аналогичная сумма составляет около 5% ВВП). При столь малых размерах доходов даже небольшие абсолютные колебания могут составлять значительные относительные величины. По этой же причине введение НДС-счетов в Болгарии не вызвало негативных макроэкономических эффектов (прежде всего роста цен в условиях увеличения эффективной налоговой нагрузки). С учетом соотношения внутреннего и импортного НДС в России представляется затруднительным сделать прогноз о макроэкономических эффектах введения НДС-счетов.

Обязательное использование НДС-счетов в России существенно увеличит издержки на уклонение от обложения НДС, однако возможность такого уклонения полностью не устранит (хотя сложность соответствующих способов значительно повысится). В частности, не исключены уклонения при розничной реализации налогооблагаемых товаров, при ввозе товаров на таможенную территорию, при экспорте товаров, а также изъятие средств со специальных счетов в сговоре с банками, в которых открыты эти счета. Дополнительные возможности для уклонения создают проблемы, связанные с интеграцией таможенных органов в систему НДС-счетов, а также вопросы налогового режима во взаимоотношениях с Белоруссией.

Тем не менее можно ожидать, что введение обязательного использования НДС-счетов приведет к некоторому увеличению собираемости данного налога. Вместе с тем более эффективному внедрению этой меры, по нашему мнению, будет способствовать учет следующих обстоятельств.

Во-первых, проведенное исследование показало, что для достижения максимальной эффективности и устойчивости к уклонению от налогообложения система НДС-счетов должна обладать максимально жесткими характеристиками. Выше уже упоминалось, что рассматривающиеся в настоящее время предложения по внедрению такой системы в России предполагают следующие ограничения, не характерные для болгарской системы:

отсутствие предельной суммы операции по реализации товаров (работ, услуг), при проведении которой использование НДС-счета не является обязательным;

невозможность возврата средств с НДС-счета на основной расчетный счет организации;

отказ от предоставления права на налоговый вычет в отношении сумм НДС, уплаченных поставщикам при покупке за наличный расчет;

необходимость уплаты НДС в денежной форме с использованием НДС-счетов в случае осуществления расчетов в неденежной форме (с использованием векселей или бартера).

Такие ограничения, несмотря на то что их экономическая целесообразность не является очевидной, представляются нам оправданными с точки зрения действенности системы НДС-счетов, поскольку в ином случае издержки общества, понесенные в результате введения такой системы, не будут сопровождаться выгодами от увеличения налоговых доходов.

Однако, по нашему мнению, кроме того, необходимо предусмотреть интеграцию системы НДС-счетов и системы уплаты таможенных платежей, а также положения, исключающие возможность уклонения с использованием особого режима налогообложения торговых взаимоотношений с Белоруссией.

Во-вторых, при обсуждении направлений совершенствования системы администрирования НДС в настоящее время рассматривается вариант, в соответствии с которым из налоговой базы по НДС следует исключить сумму получаемых налогоплательщиком авансовых платежей. Помимо того, что этот вариант противоречит экономической сущности НДС, он может привести к значительному росту вероятности использования различных методов уклонения от обложения НДС в условиях действия НДС-счетов. Так, остается неясным механизм функционирования подобного освобождения. Если НДС с суммы аванса предполагается зачислять поставщику на специальный счет без возникновения налогового обязательства, то в сговоре с банком налогоплательщик будет иметь возможность воспользоваться данной суммой вплоть до незаконной ликвидации. Если предполагается, что сумма аванса без учета НДС будет поступать на расчетный счет организации, то возникает ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик - получатель аванса будет вынужден уплачивать НДС по налогооблагаемым закупкам за счет собственных средств.

В-третьих, при планировании введения НДС-счетов необходимо понимать, что без принятия прочих мер в области совершенствования налогового администрирования эффективность данной меры с точки зрения бюджетных доходов будет крайне низкой (что обусловлено как возможностью использования описанных способов уклонения от налогообложения, так и активизацией уклонения от уплаты иных налогов и сборов) при относительно высоких издержках налогоплательщиков (как административного характера, так и в виде отвлечения средств, замороженных на НДС-счетах). Поэтому введение НДС-счетов должно сопровождаться комплексом мер по повышению эффективности налоговых и таможенных органов. Вне зависимости от перспектив введения НДС-счетов необходимо принятие мер по противодействию использованию короткоживущих организаций в целях уклонения от налогообложения:

проверка личности собственника организации, места ведения бизнеса при ее регистрации;

создание единой всероссийской базы данных украденных (потерянных) паспортов;

внесение в законодательство изменений, направленных на усиление ответственности за создание организаций и их ликвидацию в целях уклонения от налогообложения;

проверка ведения деятельности каждого вновь зарегистрированного налогоплательщика; в период до получения результатов проверки возможна выдача временного свидетельства о государственной регистрации, которое предполагает некоторые ограничения в налоговом режиме деятельности организации.

В-четвертых, в условиях неочевидного характера последствий введения НДС-счетов необходимо с максимальной осторожностью подходить к выбору способа компенсации потерь налогоплательщиков от принятия данной меры (по нашим оценкам, величина средств, замораживаемых на специальных НДС-счетах, может составить около 1% ВВП). В частности, представляются разумными предложения Правительства РФ о принятии мер, предполагающих не снижение налоговой нагрузки, а опережающий порядок предоставления некоторых налоговых вычетов (снижение сроков возмещения НДС при экспорте и переход к предоставлению права на вычет НДС, уплаченного при осуществлении капитального строительства, в общем порядке), которые влекут за собой кассовый разрыв в доходах федерального бюджета. В то же время является недопустимым принятие таких мер, как снижение ставки НДС.

Говоря о компенсации потерь налогоплательщиков, следует также отметить, что бремя издержек от введения НДС-счетов распределяется неравномерно между организациями малого, среднего и крупного бизнеса. Очевидно, что для крупных организаций с большими оборотами по НДС, имеющих возможность получения банковских кредитов и использующих современные программные комплексы в области бухгалтерского учета, негативный эффект от введения НДС-счетов будет меньше, чем для малых и средних организаций. При этом предлагаемые Правительством РФ компенсационные меры выгодны прежде всего крупным организациям, осуществляющим большие объемы капитальных вложений, а также экспортерам, в то же время относительная величина издержек для малых и средних организаций в случае введения НДС-счетов возрастает вследствие непропорционального увеличения затрат на исполнение налогового законодательства такими организациями.

Изучение болгарского опыта внедрения обязательного использования НДС-счетов с точки зрения перспектив введения аналогичной системы в Российской Федерации показало, что переход на систему НДС-счетов целесообразен только в максимально жестком виде, предполагающем ряд существенных ограничений по сравнению с действующей системой. Причем введение такой системы может сопровождаться значительными издержками общества, складывающимися из следующих составных частей:

издержки налогоплательщиков, связанные с отвлечением оборотных средств, ростом затрат на исполнение налогового законодательства и прочими негативными эффектами, которые может иметь система НДС-счетов;

прямые издержки государства, связанные с затратами на администрирование новой системы;

косвенные издержки государства, связанные с внедрением новой системы (установление максимально жесткой системы неизбежно повлечет за собой ряд решений в экономической и неэкономической области, являющихся компенсацией за ужесточение налогового режима).

Вместе с тем без принятия иных, не менее жестких и затратных мер как в области налогового администрирования, так и в области правоприменения в целом, достаточно высок риск того, что прирост налоговых доходов от использования новой системы будет не столь существенным, чтобы компенсировать перечисленные издержки общества.

Следует отметить, что принятие таких мер (направленных на повышение эффективности системы налогового администрирования в целом, а не в области отдельных налогов) является необходимым вне зависимости от введения НДС-счетов, однако ужесточение налогового режима в виде введения НДС-счетов может сделать невозможным принятие таких мер в силу неприемлемости дальнейшего ужесточения системы налогового администрирования.

В этих условиях принятие решения об обязательном использовании системы НДС-счетов будет означать выбор между разными направлениями инвестиций государства и общества в целом.

И.В. Трунин,

заведующий лабораторией Института экономики переходного периода

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При рассмотрении прироста доходов болгарского бюджета от НДС в январе - сентябре 2003 г. по отношению к аналогичному периоду предыдущего года следует отметить, что в добровольном порядке НДС-счета в Болгарии начали использоваться с 1 июля 2002 г. Возможно, именно этим объясняется снижение прироста доходов от внутреннего НДС в I-III кварталах 2003 г. по сравнению с данными за январь - сентябрь 2002 г.

*(2) В январе - августе 2003 г. поступления НДС на внутреннюю реализацию составили 186,7 млн левов, поступления НДС, взимаемого при импорте,- 1771,6 млн левов, поступления НДС на внутреннюю реализацию составляют в Болгарии при налоговой ставке 20% около 0,5% ВВП.

*(3) Для реализации такой схемы необходимо выполнение ряда предпосылок: во-первых, должны быть установлены достаточно короткие сроки возврата излишне уплаченного налога на расчетный счет налогоплательщика и, во-вторых, наличие средств на специальном счете не должно означать возникновения налоговых обязательств в том налоговом периоде, когда осуществляется излишняя уплата налога и заявляется требование о возврате излишне уплаченных сумм. При определенных условиях (короткий срок возврата излишне уплаченных сумм) можно предположить, что в российской системе такая ситуация может возникнуть для организаций, в отношении которых налоговый период составляет один квартал.