Приобретение питьевой воды (А.В. Луговой, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

Приобретение питьевой воды

Одним из способов обеспечения работников питьевой водой является ее покупка у специализированной организации, занимающейся разливом и доставкой питьевой воды. Учитывая, что в большинстве случаев такая вода предоставляется в пластиковых бутылях большого объема, целесообразно приобрести либо взять в аренду и устройства, при помощи которых вода нагревается, охлаждается, разливается.

Приобретение кулера в собственность

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01*(1) приобретаемое устройство (кулер) должно учитываться в составе объектов основных средств организации как соответствующее основным требованиям, установленным данным Положением.

В зависимости от способа расчетов с продавцом стоимость самого кулера и, как правило, его доставка могут быть оплачены как наличными денежными средствами, так и путем перечислении денежных средств на расчетный счет поставщика одним из следующих способов:

выдачей аванса - предоплаты на основании выставленного счета на оплату;

непосредственно по факту купли-продажи кулера после подписания расчетных документов.

В соответствии с Инструкцией *(2) перечисление денежных средств продавцу в качестве предоплаты отражается на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", к которому рекомендуется открыть субсчет 1 "Расчеты по авансам выданным", и кредиту соответствующих счетов по учету денежных средств:

50 "Касса", субсчет 1 "Касса организации" - при оплате наличными;

51 "Расчетный счет" - при безналичной форме оплаты.

Для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Таким образом, оприходование кулера в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 08-4 и кредиту счета 60, субсчет 2 "Расчеты плановыми платежами". Сумма НДС, приходящаяся на приобретенное устройство, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60-2. В дальнейшем производится зачет выданного аванса на стоимость приобретенного устройства (кулера) и соответствующую сумму НДС (Д 60-2 - К 60-1).

Если кулер приобретает подотчетное лицо, то на выплаченную продавцу сумму дебетуется счет 60-2 и кредитуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Затем на основании представленного авансового отчета организация производит окончательный расчет с работником: Д 71 - К 50-1.

Следует иметь в виду, что, если принято решение о приобретении кулера через подотчетное лицо, администрации организации следует позаботиться о выдаче доверенности сотруднику, приобретающему и оплачивающему кулер, поскольку при ее отсутствии продавец выдаст покупателю только кассовый и товарный чеки.

Соответственно в этом случае предъявить сумму НДС, приходящуюся на стоимость приобретенного кулера, к вычету из бюджета невозможно. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ одним из оснований для возмещения налога является обязательное наличие счета-фактуры. Если подотчетное лицо представит продавцу доверенность от организации, продавец при продаже кулера обязан выдать работнику весь необходимый комплект документов.

Кроме того, при покупке кулера за наличный расчет следует помнить, что расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами - 60 000 руб. по одной сделке (Указание Банка России от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке").

Московское ГТУ Банка России ОПЕРУ в письме от 10 февраля 2006 г. N 33-13-14/8761 "О применении Указания Банка России от 14.11.2001 N 1050-У" указало, что нормы данного документа распространяются, в частности, на случаи расчетов наличными деньгами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. До появления указанного письма налоговые органы придерживались противоположной точки зрения (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2005 г. N 09-24/85819).

Пример 1. В июне 2006 г. организация приобрела кулер стоимостью 18 800 руб., в том числе НДС - 2880 руб. Кулер оплачен: ситуация 1 - путем перечисления денежных средств с расчетного счета в качестве 100% предоплаты; ситуация 2 - через подотчетное лицо.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

ситуация 1

Д 60-1 - К 51 - 18 800 руб. - отражена предоплата;

Д 08-4 - К 60-2 - 16 000 руб. - отражена покупная стоимость кулера;

Д 19 - К 60-2 - 2800 руб. - отражена сумма НДС;

Д 60-2 - К 60-1 - 18 800 руб. - произведен зачет выданного аванса;

ситуация 2

Д 71 - К 50 - 20 000 руб. - выданы денежные средства под отчет;

Д 60-2 - К 71 - 18 800 руб. - оплачен кулер подотчетным лицом;

Д 08-4 - К 60-2 - 16 000 руб. - отражена покупная стоимость кулера;

Д 19 - К 60-2 - 2800 руб. - отражена сумма НДС;

Д 50 - К 71 - 1200 руб. - возвращена часть денежных средств, не использованных подотчетным лицом.

В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, включающей в себя сумму фактических затрат организации на приобретение этих основных средств, в частности сумму, уплачиваемую в соответствии с заключенным договором поставщику. Кроме того, первоначальная стоимость приобретаемых объектов основных средств может быть увеличена на фактически понесенные затраты организации, связанные с доставкой объектов основных средств до места их непосредственного использования и приведение в состояние, пригодное для использования. Все затраты, понесенные организацией в связи с приобретением кулера, подлежат отнесению на счет 08-4. В дальнейшем при вводе устройства в эксплуатацию сформированная первоначальная стоимость списывается на счет 01 "Основные средства", субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации". Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении кулера и учтенная по дебету счета 19, подлежит списанию в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Расчеты по НДС".

Пример 2. Используем данные примера 1 и предположим, что стоимость доставки кулера поставщиком составляет 472 руб., в том числе НДС - 72 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 08-4 - К 60-2 - 400 руб. - учтена в составе затрат на приобретение объектов основных средств стоимость доставки кулера;

Д 19 - К 60-2 - 72 руб. - учтена в составе затрат на приобретение объектов основных средств сумма НДС при покупке кулера;

Д 01-1 - К 08-4 - 16 400 руб. - передан в эксплуатацию кулер;

Д 68-1 - К 19 - 2872 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Д 60-2 - К 51 - 472 руб. - оплачены услуги по доставке кулера.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, организациям предоставлено право активы, признаваемые объектами основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Применение данного порядка допускается лишь в отношении активов, приобретенных после 1 января 2006 г., и только если указанный порядок предусмотрен учетной политикой организации.

В этом случае при принятии устройства (кулера) к бухгалтерскому учету бухгалтерам в своей работе следует руководствоваться ПБУ 5/01*(3), в соответствии с которым (п. 5, 6) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение данных запасов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Что касается учетных записей, то согласно Инструкции для обобщения информации о наличии и движении инвентаря организации, признаваемого МПЗ, предназначен счет 10 "Материалы".

Стоимость кулера, а также иные расходы, связанные с его приобретением, отражаются по дебету субсчета, например, 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 и кредиту счета 60-2. Передача кулера в эксплуатацию отражается по дебету счетов учета затрат (20, 26, 44) или счета учета прочих расходов организации (91-2) в корреспонденции со счетом 10-9.

Пример 3. Дополним пример 2 условием, что в соответствии с принятой в организации учетной политикой объекты стоимостью не более 20 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете организации:

изменятся две сделанные ранее записи:

Д 10-9 - К 60-2 - 16 000 руб. - отражена покупная стоимость кулера,

Д 10-9 - К 60-2 - 400 руб. - учтена в составе затрат на приобретение объектов основных средств стоимость доставки кулера;

добавится новая запись:

Д 20, 26, 44, 91 - К 10-9 - 16 400 руб. - кулер введен в эксплуатацию.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли кулер должен учитываться в составе амортизируемого имущества в качестве объекта основных средств.

Если предположить, что для целей налогового учета амортизация по кулеру в организации начисляется линейным способом, то с сентября 2006 г. в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должна учитываться начисленная сумма амортизации по эксплуатируемому устройству (кулеру).

В данной ситуации в связи с различным порядком списания расходов на приобретение кулера в бухгалтерском и налоговом учете в августе 2006 г. в учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02*(4)).

В бухгалтерском учете он отражается по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 68-3 "Расчеты по налогу на прибыль". В дальнейшем по мере начисления амортизации по данному устройству (кулеру) отложенный налоговый актив будет уменьшаться, что отражается в учете по дебету счета 68-3 и кредиту счета 09.

Документальное оформление операций, связанных с приобретением кулера

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) любая хозяйственная операция, связанная с учетом движения устройства (кулера) в организации, должна быть отражена в бухгалтерском учете и оформлена первичным документом, подтверждающим факт ее совершения.

Создавая, принимая, используя и храня первичные документы для целей бухгалтерского учета, организации должны руководствоваться положениями названного Закона. Первичные учетные документы в обязательном порядке должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Как уже отмечалось, приобретенный организацией кулер может быть учтен в составе как объектов основных средств, так и МПЗ. Для любого из указанных видов имущества Госкомстатом России утверждены унифицированные формы первичной учетной документации: Постановлением от 21 января 2003 г. N 7 - по учету основных средств; Постановлением от 30 октября 1997 г. N 71а - по учету материалов.

Первичные учетные документы должны заполняться в зависимости от того, в какой группе имущества организации будет учитываться кулер.

Кулер учитывается в составе объектов основных средств. Для приема и ввода в эксплуатацию кулера руководитель организации издает соответствующий приказ (распоряжение) о назначении комиссии, ответственной за приемку оборудования. При принятии кулера к учету должен быть составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 (далее - Акт).

Акт утверждается руководителями организации-получателя и организации-сдатчика, составляется не менее чем в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. К Акту должна быть приложена техническая документация, относящаяся к данному устройству (кулеру).

Однако для продавца кулер может являться не объектом основных средств, а товаром, предназначенным для продажи. При заполнении Акта возникает вопрос: какую информацию указывать об организации-сдатчике?

В этом случае Акт заполняет только организация-получатель (покупатель). Реквизиты организации-сдатчика (продавца), т.е. левый блок с грифом "Утверждаю" (в том числе "Подпись руководителя", "М.П." и "Дата"), не заполняются (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи). Подобные разъяснения даны в письме Росстата от 31 марта 2005 г. N 01-02-09/205 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N ОС-1 и ОС-4а, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7".

После оформления и подписания Акт вместе с прилагаемой технической документацией направляют в бухгалтерию организации, где на основании представленных документов открываются инвентарные карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6 или ОС-6а. Организациям, признаваемым субъектами малого предпринимательства, разрешено вести учет объектов основных средств в инвентарной книге учета объектов основных средств (форма N ОС-66) без составления форм N ОС-6 и ОС-6а.

Кулер учитывается в составе МПЗ. При принятии кулера к учету заполняется "Приходный ордер" по форме N М-4 (далее - Ордер). Этот первичный документ составляет в одном экземпляре материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Полагаем, что организации необходимо разработать внутренний локальный документ (например, акт приемки объектов основных средств), который будут оформлять и подписывать члены комиссии, ответственной за приемку основных средств, и на основании которого будет составляться Ордер.

Ввод приобретенного кулера в эксплуатацию оформляется первичной унифицированной формой N М-11 "Требование-накладная", составляемой в двух экземплярах и подписываемой лицом, сдающим кулер, а также сотрудником, в чье пользование либо под чью ответственность этот кулер поступает.

Кроме того, лицо, передающее кулер, может оформить Карточку учета материалов (форма N М-17).

Независимо от способа отражения в учете приобретенного кулера заполнению первичных документов должно уделяться особое внимание, поскольку при их отсутствии организация может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Налоговый учет расходов, связанных с приобретением питьевой воды

Необходимым условием принятия для целей налогового учета в качестве расходов затрат, понесенных организациями в ходе финансово-хозяйственной деятельности, является выполнение следующих требований, предъявляемых действующим налоговым законодательством РФ: понесенные затраты должны быть обоснованны и документально подтверждены.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Согласно ст. 223 Трудового кодекса РФ одной из обязанностей работодателя является обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда. Работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением трудовых обязанностей (ст. 224 ТК РФ).

При наличии у организации справки Госсанэпиднадзора, подтверждающей низкое качество поступающей водопроводной воды, ее несоответствие требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 *(5) и опасность использования ее в качестве питьевой, расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В противном случае дополнительные расходы по приобретению питьевой воды могут быть признаны экономически неоправданными и не будут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46R "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды".

Однако даже при соответствии подаваемой в организацию питьевой воды установленным нормам учесть расходы на дополнительное приобретение питьевой воды можно, отразив их как представительские расходы. Необходимо лишь помнить, что указанный вид расходов для целей налогообложения прибыли признается нормируемым и не может превышать 4% расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Учет амортизации кулера

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость имущества, учитываемого в составе объектов основных средств, погашается посредством начисления амортизации.

Напомним, что начиная с 1 января 2006 г. из ПБУ 6/01 исключена норма, позволявшая списывать в затраты на производство (расходы на продажу) объекты основных средств стоимостью менее 10 000 руб. за единицу по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Таким образом, при отражении приобретенного кулера в составе объектов основных средств его сформированная стоимость должна погашаться только посредством начисления амортизации в порядке и способом, принятыми организацией с учетом требований ПБУ 6/01.

Независимо от выбранного способа начисления амортизации организации необходимо установить срок полезного использования кулера. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется:

исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.

В частности, для определения срока полезного использования кулера организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), согласно которой кулер можно, на наш взгляд, отнести к IV амортизационной группе (код 16 2930000 - приборы бытовые) как имущество со сроком полезного использования от пяти до семи лет включительно. Организация имеет право самостоятельно установить срок полезного использования в указанных пределах - например, шесть лет.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Имущество меньшей стоимостью амортизации не подлежит, и такая стоимость в полном объеме может быть единовременно включена в состав материальных расходов организации по мере ввода имущества в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В соответствии с ПБУ 10/99 *(6) амортизация объектов основных средств признается расходами по обычным видам деятельности.

Для обобщения информации о накопленной за время эксплуатации объектов основных средств амортизации предназначен счет 02. Начисление амортизации кулера отражается по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетом 02.

Пример 4. В июле 2006 г. организация приобрела кулер, сформированная первоначальная стоимость которого 16 400 руб. В соответствии с принятой в организации учетной политикой активы, признаваемые основными средствами независимо от их стоимости, в балансе отражаются как объекты основных средств. Срок полезного использования данного устройства для целей бухгалтерского и налогового учета установлен в шесть лет. Амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 01-1 - К 08-4 - 16 400 руб. - введен в эксплуатацию кулер;

Д 20, 25, 26, 44 - К 02 - 227,78 руб. (16 400 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация.

Аренда кулера

В зависимости от правового статуса арендодателя (специализированные организации, занимающиеся продажей и доставкой питьевой воды, индивидуальные предприниматели и др.) существуют определенные особенности бухгалтерского оформления операций, связанных с проведением расчетов за полученное по договору аренды оборудование (кулер).

Расчеты с арендодателем за предоставленное за плату оборудование можно в соответствии с Планом счетов *(7) вести с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно открыть субсчет, например 5 "Расчеты по договорам аренды". Согласно ПБУ 10/99 плата за аренду основных средств, используемых в производственных целях, является для организации расходами по обычным видам деятельности. Таким образом, расходы организации в виде платы за аренду кулера учитываются при определении себестоимости проданной продукции и отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 76-5.

Если же в организации отсутствует распорядительный документ, подтверждающий производственную необходимость расходов, связанных с арендой кулера, то расходы в виде арендной платы признаются внереализационными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (Д 91-2 - К 76-5).

Учет устройства (кулера), поступившего в организацию на правах аренды, отражается с использованием забалансового счета 001 "Арендованные основные средства", по дебету которого отражается стоимость принятого к учету арендованного имущества в оценке, предусмотренной заключенным договором аренды. Начисление причитающейся арендодателю платы за арендованное имущество отражается по кредиту счета 76-5 и дебету различных счетов (в зависимости от места использования имущества):

20 - цеха основного производства;

23 - цеха вспомогательного производства;

25 - общепроизводственные расходы;

26 - общехозяйственные расходы;

29 - обслуживающие производства и хозяйства;

44 - расходы на продажу;

91-2 - при использовании в непроизводственных целях.

Уплата арендодателю арендных платежей отражается по дебету счета 76-5 и кредиту счетов учета денежных средств в зависимости от условий заключенного договора: при оплате наличными - счета 50; при оплате в безналичном порядке - счета 51.

Сумма НДС, уплаченная арендодателю в составе арендной платы и учтенная на счете 19 (Д 19 - К 76-5) при наличии соответствующе оформленного счета-фактуры и документов, подтверждающих принятие к бухгалтерскому учету суммы арендной платы, подлежит вычету из бюджета и отражается по дебету счета 68-1 и кредиту счета 19.

Если для целей налогообложения прибыли организация не может учесть в составе расходов сумму арендной платы за используемое устройство (кулер), то сумма НДС к налоговому вычету не принимается, а списывается за счет собственных средств организации (Д 91-2 - К 19). Кроме того, в данной ситуации сумма арендной платы и соответствующая ей сумма НДС признаются постоянными разницами, исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

При возврате кулера арендодателю сумма, учтенная по дебету счета 001, подлежит списанию (К 001).

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, НК РФ не содержит каких-либо ограничений для признания арендных платежей расходами налогоплательщика, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем такие платежи признаются расходами независимо от их размера, вида, а также от того, кто является арендатором и арендодателем. Значит, арендные платежи за арендованное устройство (кулер) включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пример 5. В августе 2006 г. торговая организация заключила договор аренды кулера. Стоимость кулера составляет 15 ООО руб., сумма арендной платы, определенная условиями заключенного договора,- 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.). Организация перечислила арендную плату в качестве аванса за три месяца вперед. Кулер арендуется в производственных целях, что закреплено в соответствующем внутреннем распорядительном документе - приказе руководителя. Расходы в виде арендной платы для целей налогообложения прибыли: ситуация 1 - признаются, ситуация 2 - не признаются.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 001 - 15 000 руб. - отражена стоимость арендованного кулера;

Д 51 - К 76-5 - 708 руб. - отражена предоплата;

Д 44 - К 76-5 - 200 руб. - начислена арендодателю арендная плата за арендованный кулер;

Д 19 - К 76-5 - 36 руб. - отражена сумма НДС.

Ситуация 1:

Д 68-1 - К 19 - 36 руб. - принята к налоговому вычету уплаченная сумма НДС.

Ситуация 2:

Д 91-2 - К 19 - 36 руб. - включена в состав прочих расходов организации уплаченная сумма НДС;

Д 99-3 - К 68-3 - 56,64 руб. (236 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства (ежемесячно).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по аренде кулера у физических лиц - аналогичный. Но при налогообложении таких операций бухгалтерам необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в России и не являющиеся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

Следовательно, доходы налогоплательщика, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. Исчисляет и уплачивает налог в данном случае налоговый агент - организация-арендатор. НДФЛ с суммы арендной платы исчисляется по ставке 13%, если арендодателем выступает физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, или по ставке 30%, если арендодатель не является таковым.

Когда в качестве арендодателя выступает индивидуальный предприниматель, то в соответствии с п. 2 ст. 226 и ст. 227 НК РФ с суммы арендной платы НДФЛ не начисляется. Организация-арендатор обязана сообщать в налоговые органы по месту своей регистрации обо всех суммах, выплаченных по договорам физическим лицам, за исключением сведений о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), если налоговому агенту были предъявлены документы, подтверждающие государственную регистрацию предпринимателей.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), к объекту налогообложения не относятся.

Таким образом, при заключении организацией с физическим лицом договора аренды, не предполагающего выполнение работ или оказание услуг, на суммы арендной платы ЕСН не начисляется.

Если же с физическим лицом будет заключен, например, договор аренды с обслуживанием (выполнением профилактических, ремонтных и прочих работ), то ЕСН следует начислять только на оплату услуг по техническому обслуживанию кулера. В договоре рекомендуется отдельно указать сумму, подлежащую уплате за аренду кулера, и плату за обслуживание этого устройства.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщики уменьшают на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Взносы исчисляются исходя из страховых тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно ст. 10 этого Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Таким образом, с суммы, выплачиваемой физическому лицу по договору аренды кулера за оказание услуг по обслуживанию, должны быть начислены страховые взносы на обязательное пенсионное обеспечение. На сумму указанных взносов уменьшается задолженность арендатора по ЕСН в части, подлежащей перечислению в федеральный бюджет.

Пример 6. В июле 2006 г. организация заключила с физическим лицом договор аренды кулера. Согласно условиям договора размер арендной платы составляет 200 руб. в месяц, стоимость указанного устройства - 10 000 руб. У организации имеется справка, выданная компетентным органом, о непригодности водопроводной воды по санитарным нормам.

Ситуация 1 - физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, ситуация 2 - физическое лицо не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя.

В ситуации 1 предприниматель применяет: вариант 1 - упрощенную систему налогообложения, вариант 2 - общий режим налогообложения. Применительно к ситуации 2: вариант 1 - ежемесячно организация оплачивает услуги физического лица по обслуживанию арендованного кулера в сумме 150 руб., вариант 2 - услуги по обслуживанию кулера не оказываются.

Бухгалтерские проводки, которые должны быть отражены в учете, приведены в таблице.

Учет расходов на приобретение питьевой воды

Для учета приобретенной воды Планом счетов предусмотрен счет 10, к которому следует открыть субсчет, например 10 "Питьевая вода". Оприходование питьевой воды от поставщика отражается по дебету счета 10-10 и кредиту счета 60. Сумма НДС, приходящаяся на оприходованную питьевую воду, в учете отражается в общеустановленном порядке (Д 19 - К 60) и в дальнейшем принимается к налоговому вычету (Д 68-1 - К 19) при соблюдении необходимых условий.

Поступление питьевой воды оформляется унифицированной формой первичной учетной документации "Приходный ордер" (форма N М-4), которая составляется в одном экземпляре на фактически поступившее количество питьевой воды.

Списание стоимости израсходованной питьевой воды для производственных целей организации отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 10-10. Когда расходы на приобретение питьевой воды не могут быть классифицированы как связанные с производственным процессом, целесообразно списывать стоимость израсходованной воды на внереализационные расходы (Д 91-2 - К 10-10).

Для документального оформления указанной операции предназначена форма N М-11.

Если для целей налогообложения прибыли организация не может принять к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то соответствующие суммы НДС к налоговому вычету не принимаются, а учитываются в составе внереализационных расходов организации и подлежат списанию за счет собственных средств организации (Д 91-2 - К 19).

Помимо этого стоимость воды и соответствующая ей сумма налога на добавленную стоимость признаются постоянными разницами, исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Содержание хозяйственной операции	Сумма (руб.)	Бухгалтерская проводка
		Дебет	Кредит
Ситуация 1
Принят к забалансовому учету арендованный кулер	10 000,00	001
Начислена арендная плата по договору:
вариант 1	200,00	20, 25, 26, 44	76-5
вариант 2:
на сумму арендной платы	169,49	20, 25, 26, 44	76-5
на сумму НДС	30,51	19	76-5
Перечислено арендодателю	200,00	76-5	51
Принята к вычету из бюджета сумма уплаченного НДС (применительно к варианту 2)	30,51	68-1	19
Ситуация 2
Принят к забалансовому учету арендованный кулер	10 000,00	001
Начислена арендная плата по договору	200,00	20, 25, 26, 44	76-5
Удержан НДФЛ с суммы арендной платы (200 руб. х 13%)	26,00	76-5	68-2
Выплачена арендная плата из кассы органи- зации	174,00	76-5	50
Перечислен в бюджет НДФЛ	26,00	68-2	51
Вариант 1
Начислено физическому лицу за оказание услуг по обслуживанию устройства	150,00	20, 25, 26, 44	76-5
Удержан НДФЛ (150 руб. х 13%)	19,50	76-5	68-2
Начислен ЕСН:
в федеральный бюджет (150 руб. х 20%)	30,00	20, 25, 26, 44	69-2-1
ФФОМС (150 руб. х 0,8%)	1,20	20, 25, 26, 44	69-3-1
ТФОМС (150 руб. х 2%)	3,00	20, 25, 26, 44	69-3-2
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на формирование части трудовой пенсии:
накопительной (150 руб. х 4%)	6,00	69-2-1	69-2-2
страховой (150 руб. х 10%)	15,00	69-2-1	69-2-3
Выплачены денежные средства	130,50	76-5	50
Перечислен НДФЛ	19,50	68-2	51
Перечислен ЕСН	13,20	69-2-1, 69-3-1, 69-3-2	51
Перечислены страховые взносы	21,00	69-2-2, 69-2-3	51

Пример 7. В июне 2006 г. торговая организация приобрела 75,6 л питьевой воды для нужд организации. Стоимость приобретенной воды составляет 947,73 руб., в том числе НДС - 144,57 руб. В течение июня 2006 г. питьевая вода была полностью израсходована. Стоимость израсходованной питьевой воды для целей налогообложения прибыли: ситуация 1 - учитывается, ситуация 2 - не учитывается.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 10-10 - К 60-2 - 803,16 руб. - отражена покупная стоимость приобретенной воды;

Д 19 - К 60-2 - 144,57 руб. - отражен НДС;

Д 68-1 - К 19 - 144,57 руб. - принята к налоговому вычету уплаченная сумма НДС (ситуация 1);

Д 91-2 - К 19 - 144,57 руб. - включена в состав прочих расходов организации уплаченная сумма НДС (ситуация 2);

Д 60-2 - К 51 - 947,73 руб. - перечислены поставщику средства за приобретенную воду;

Д 44 - К 10-10 - 803,16 руб. - списана стоимость израсходованной питьевой воды (ситуация 1);

Д 91-2 - К 10-10 - 803,16 руб. - списана стоимость израсходованной питьевой воды (ситуация 2);

Д 99-3 - К 68-3 - 23,46 руб. (947,73 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства (ситуация 2).

Учет тары

Приобретенная питьевая вода поставляется в организацию в таре (пластиковых бутылях многоразового использования), подлежащей обязательному возврату поставщику. В соответствии с п. 182 Методических указаний*(8) многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога, учитывается по залоговым ценам.

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров), находящейся в таре.

Следует иметь в виду, что собственником возвратной тары является поставщик воды. Распоряжаться тарой по своему усмотрению покупатель сможет, только выкупив ее.

Вроде бы все просто. Однако отдельные моменты учета возвратной тары заставляют задуматься: действительно ли это так?

Согласно п. 183 Методических указаний полученные бутыли учитывают по залоговым ценам:

на субсчете 4 "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы" - покупатели воды, кроме занятых в сфере торговли и общественного питания;

субсчете 3 "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары" - покупатели воды, ведущие торговую деятельность или оказывающие услуги общественного питания.

Поступление тары от поставщика отражается по дебету названных счетов и кредиту счета 60-2 либо 76. Перечисление денежных средств поставщику в виде залога отражается по дебету счета 60-2 или 76 (в зависимости от того, какой счет организация использует для ведения расчетов с поставщиками питьевой воды) и кредиту счета по учету денежных средств 50 или 51.

Залоговая стоимость тары не включается в налоговую базу реализуемых товаров и, следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 24-11/42674).

При возврате бутылей поставщику в бухгалтерском учете дебетуется счет 60-2 (76) и кредитуется счет 10-4 (41-3). Возврат поставщиком ранее перечисленной суммы залога отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 60-2 (76).

Иными словами, специалисты Минфина России предлагают учитывать на балансе покупателя имущество сторонней организации - поставщика питьевой воды. Представляется, что данная норма не совсем корректна.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от находящегося у данной организации имущества других юридических лиц. В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета. В частности, тару, поступившую от поставщиков питьевой воды и подлежащую возврату, можно учитывать на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Д 002).

Перечисление денежных средств поставщику питьевой воды в качестве залога за возвратную тару отражается в порядке, рассмотренном выше, с одновременным отражением перечисленной суммы залога по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Возврат тары поставщику отражается по кредиту счета 002. При возврате поставщиком ранее перечисленной суммы залога дебетуется счет 51 и кредитуется счет 60-2 (76) и в дальнейшем указанная сумма списывается со счета 009 (К 009).

Если покупатель не возвратит тару, сумма перечисленного залога остается в распоряжении поставщика, а тара поступает в собственность покупателя.

Пример 8. Используем данные примера 7 и предположим, что в расчетных документах поставщика отдельной строкой выделена сумма залога за возвратную тару в размере 755,2 руб. (четыре бутыли). В течение июня 2006 г. израсходовано 37,8 л питьевой воды. Стоимость израсходованной питьевой воды принимается в расходы для целей налогообложения прибыли. Поставщику были возвращены две бутыли.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи.

Согласно порядку, предусмотренному Методическими указаниями:

Д 41-3 - К 60-2 (76) - 755,2 руб. - принята к учету возвратная тара;

Д 60-2 (76) - К 51 - 755,2 руб. - перечислены денежные средства в виде залога;

Д 60-2 (76) - К 41-3 - 377,6 руб. - отражен возврат тары;

Д 51 - К 60-2 (76) - 377,6 руб. - возвращена поставщиком воды сумма, ранее перечисленная в виде залога.

Согласно порядку, предусмотренному Инструкцией:

Д 002 - 755,2 руб. - принята к учету возвратная тара;

Д 60-2 (76) - К 51 - 755,2 руб. - перечислены денежные средства в виде залога;

Д 009 - 755,2 руб. - отражена сумма средств, перечисленных в обеспечение обязательства по возврату тары;

К 002 - 377,6 руб. - отражен возврат тары;

Д 51 - К 60-2 (76) - 377,6 руб. - возвращена поставщиком воды сумма, ранее перечисленная в виде залога;

К 006 - 377,6 руб. - отражен возврат денежных средств, ранее перечисленных в обеспечение обязательства по возврату тары.

А.В. Луговой,

финансовый директор ООО "Компания Вита-трейд"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(5) Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы СанПиН 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества" утверждены Главным государственным санитарным врачом РФ 26 сентября 2001 г. N 24.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(8) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.