Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2009 г. N 14АП-4389/2009

г. Вологда

14 сентября 2009 г.

Дело N А05-2847/2009

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии предпринимателя Беляева Н.Г., представителя предпринимателя Беляевой А.К. по доверенности от 23.03.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу предпринимателя Беляева Николая Геннадьевича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 02 июля 2009 года по делу N А05-2847/2009 (судья Чурова А.А.),

установил

предприниматель Беляев Николай Геннадьевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2008 N 09-20/128 дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных в него решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.02.2009 N 07-10/2/02480.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 02 июля 2009 года заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично, суд признал недействительным оспариваемое решение в части:

1). пункта 1.1 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере, превышающем 4503 руб. 87 коп.;

2). пункта 1.2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 21 807 руб. 03 коп.;

3). пункта 2.1 о начислении пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере, превышающем 5093 руб. 84 коп.;

4). пункта 2.2 о начислении пеней по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в размере, превышающем 3918 руб. 27 коп.;

5). пункта 2.3 о начислении пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере, превышающем 10 644 руб. 42 коп.;

6). пункта 2.4 о начислении пеней по ЕСН в размере, превышающем 1144 руб. 14 коп.;

7). пункта 3.1.1 об уплате недоимки по НДФЛ в размере, превышающем 22 546 руб.;

8). пункта 3.1.2 об уплате недоимки по ЕСН в размере, превышающем 17 343 руб.;

9). пункта 3.1.3 об уплате недоимки по НДС в размере, превышающем 31 217 руб.;

10). пункта 3.1.4 об уплате недоимки по ЕСН в размере, превышающем 2858 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Предприниматель частично не согласился с решением суда и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 2 статьи 119 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2005 года и непредоставление налоговой декларации за 4 квартал 2005 года в виде штрафа в размере 5792 руб. 69 коп. и начисления пеней за неуплату НДС за 4 квартал 2005 года, доначисления 4762 руб. НДС за 1-4 кварталы 2005 года и 1-4 кварталы 2006 года, соответствующей суммы пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 2 статьи 119 НК РФ за неуплату НДС и непредоставление налоговых деклараций в виде штрафа в размере 5918 руб. 18 коп., доначисления НДФЛ за 2005-2006 годы на сумму профессионального налогового вычета, предоставляемого в соответствии со статьей 221 НК РФ. В обоснование своей позиции ссылается на положения статьи 113 НК РФ, пунктов 6 и 7 статьи 168, статьи 221 НК РФ. Также полагает, что налоговым органом нарушены сроки по вынесению решения, установленные статьями 100 и 101 НК РФ.

Налоговая инспекция в отзыве просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От Управления отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

Заслушав предпринимателя и его представителя, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба предпринимателя подлежит частичному удовлетворению в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 24.11.2008 N 09-20/94 дсп и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2008 N 09-20/128.

Согласно указанному решению налоговая инспекция доначислила предпринимателю за 2005-2006 годы НДФЛ - 35 352 руб., ЕСН - 27 927 руб., НДС за 1-4 кварталы 2005 года и 1-4 кварталы 2006 года - 48 950 руб., пени за неуплату налогов - 33 359 руб. 79 коп.

Также предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов в виде штрафа в размере 20 345,80 руб., по пункту 2 статьи 119 НК РФ - за непредоставление налоговых деклараций по ЕСН, НДС, НДФЛ - в виде штрафа в размере 102 480 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - за непредоставление в установленный срок документов - в виде штрафа в размере 33 500 руб.

Основанием для доначисления налогов послужил установленный в ходе проверки факт реализации предпринимателем в принадлежащих ему торговых точках подакцизных товаров (моторного масла), подлежащих обложению по общей системе налогообложения.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение от 19.02.2009 N 07-10/2/02480@ о частичной отмене решения налоговой инспекции.

Решением Управления от 19.02.2009 N 07-10/2/02480@ отменен штраф в размере 33 500 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Также Управление посчитало, что налоговая инспекция необоснованно включила в налогооблагаемую базу по указанным налогам обороты по реализации неподакцизных товаров и товаров с наименованиями, не позволяющими отнести товар к подгруппе "масла моторные", а также документально не подтвержденные обороты по реализации подакцизных товаров за 2005 год в сумме 29 000 руб., за 2006 год - 40 500 руб. на основании документов по закупке моторного масла "Stihl" у предпринимателя Шиловского Н.М. (пункт 1.1).

В связи с этим Управление возложило на налоговую инспекцию обязанность произвести перерасчет сумм налогов.

Инспекция при перерасчете налогов на основании решения Управления исключила из оборотов доходы за 2005 год в сумме 40 302 руб. (29000 + 11302) и за 2006 год в размере 50 859 руб. (40 500 + 10 359) (том 2, листы 85-109).

В связи с чем, по мнению налогового органа, предпринимателем был получен доход от реализации подакцизных товаров за 2005 год на сумму 49 584 руб. (89 886-40 302), за 2006 год - 131 197 руб. (18 2056-50 859), исходя из которого были доначислены соответствующие суммы налогов, пеней и штрафных санкций.

Предприниматель не согласился с решением налоговой инспекции с учетом изменений, внесенных в него решением Управления, и обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД).

На территории Архангельской области ЕНВД введен Законом Архангельской области от 12.11.2002 N 121-17-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

На основании подпункта 4 статьи 2 указанного Закона система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Статьей 346.27 НК РФ определено, что розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Как следует из подпункта 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ, подакцизными товарами признаются моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговым органом и предпринимателем произведена сверка товарных чеков, предоставленных предприятиями и предпринимателями на приобретенные подакцизные товары (масла) через магазины предпринимателя, по результатам которых составлены акты сверки (том 4, листы 7-22).

Согласно данным актам предприниматель получил доход от реализации подакцизных товаров (масел) за 2005 год на сумму 49 584 руб. и за 2006 год на сумму 123 847 руб.

Предприниматель в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции не оспаривает указанные суммы дохода.

В связи с чем суд первой инстанции, исходя из данных сумм дохода, посчитал обоснованным доначисление предпринимателю за 2005-2006 годы НДФЛ соответственно в суммах 6446 руб. и 16 100 руб., всего 22 546 руб., ЕСН - 4958 руб. и 12 385 руб., НДС за 1-4 квартал 2005 года - 8925 руб., за 1-4 кварталы 2006 года - 22 292 руб., ЕСН (в качестве работодателя) - 1429 руб., пени за неуплату налогов - 20 800 руб. 67 коп. и признал недействительным решение налоговой инспекции в части начисления налогов и пеней, превышающих данные размеры.

Также суд первой инстанции признал обоснованным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату доначисленных налогов и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредоставление налоговых деклараций по указанным налогам, поскольку в его действиях имеются составы вмененных ему в вину нарушений.

Вместе с тем, оценивая законность привлечения к налоговой ответственности в части размера штрафа, суд первой инстанции посчитал, что налоговая инспекция необоснованно не учла смягчающие вину предпринимателя обстоятельства, а именно: совершение правонарушения впервые, несоразмерность взыскиваемых штрафов сумме налогов, подлежащей уплате в бюджет, а также отсутствие умысла на совершение правонарушения и заблуждение предпринимателя относительно правильности применения им норм Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся исчисления и уплаты налогов.

Поэтому суд первой инстанции снизил размеры штрафов, подлежащих взысканию с предпринимателя, в три раза.

Предприниматель частично не согласился с решением суда первой инстанции.

Предприниматель считает, что суд первой инстанции необоснованно не признал незаконным привлечение его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2005 года и пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредоставление налоговой декларации за 4 квартал 2005 года в виде штрафа в размере 5792 руб. 69 коп. и начисления пеней за неуплату НДС за 4 квартал 2005 года.

В обоснование данных доводов ссылается на положения статьей 101 и 113 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными доводами предпринимателя по следующим основаниям.

Исходя из положений статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

В данном случае оспариваемое решение налоговой инспекции вынесено 29.12.2008.

Таким образом, на момент вынесения налоговым органом решения срок для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2005 года и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за не предоставление налоговой декларации по налогу за данный период не истек.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание ссылку предпринимателя на пункт 9 статьи 101 НК РФ.

Данной нормой установлен порядок вступления в силу принятого налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В то же время положениями статьи 113 НК РФ не предусмотрено, что три года нужно исчислять до момента вступления в силу вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности.

На доначисленные суммы пеней положения статьи 113 НК РФ не распространяются, в связи с чем необоснованны доводы предпринимателя о необходимости применения данной нормы при доначислении пеней за неуплату НДС за 4 квартал 2005 года.

Также предприниматель считает, что ему необоснованно доначислен НДС за 1-4 кварталы 2005 года и 1-4 кварталы 2006 года - 4762 руб., соответствующая сумма пеней, и он неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 2 статьи 119 НК РФ за неуплату НДС и непредоставление налоговых деклараций в виде штрафа в размере 5918 руб. 18 коп.

В обоснование данных выводов предприниматель ссылается на положения пунктов 6 и 7 статьи 168 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанной позицией предпринимателя по следующим основаниям.

Положениями статьи 168 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика предъявлять НДС покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается налогоплательщиком в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (пункт 7 статьи 168 НК РФ).

В данном случае предприниматель в спорный период не являлся налогоплательщиком НДС, так как осуществлял розничную торговлю через стационарную торговую сеть, имеющую торговый зал с площадью менее 150 кв.м по каждому объекту торговли, исчислял и уплачивал ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Исходя из положений статьи 346.26 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, предприниматель в данном случае, являясь налогоплательщиком ЕНВД, не обязан уплачивать НДС и, соответственно, при реализации товаров населению не может применять положения пунктов 6 и 7 статьи 168 НК РФ и включать НДС в розничную цену товара.

Также ни при проведении налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций предприниматель не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что им в розничную цену товара был включен НДС и предъявлен к уплате покупателям.

В связи с этим налоговая инспекция правомерно доначислила предпринимателю НДС в размере 18 процентов от полученного дохода за реализацию моторного масла в соответствии с положениями статьи 164 НК РФ, а не расчетным путем.

В апелляционной жалобе предприниматель посчитал необоснованным вывод суда первой инстанции о не применении при перерасчете налогооблагаемой базы за 2005-2006 годы положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ.

Полагает, что при доначислении налогов ему обязаны предоставить в соответствии с указанной нормой профессиональные налоговые вычеты в размере 20 процентов от полученного дохода.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод предпринимателя частично обоснованным по следующим основаниям.

В силу статьи 207 и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.

В статье 210 НК РФ указано, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Следовательно, положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ подлежат применению только в том случае, если у налогоплательщика полностью отсутствуют документы, которые могли бы подтвердить его расходы.

В данном случае, как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, предпринимателем при проверке не были представлены документы, подтверждающие расходы на приобретение моторных масел. Налоговым органом также не было установлено, что у предпринимателя имеются какие-либо документально подтвержденные расходы, понесенные им в связи с получением дохода от реализации моторных масел.

Суд первой инстанции в своем решении также отразил, что документы, подтверждающие расходы предпринимателя на приобретение моторных масел, являющихся подакцизным товаром, предпринимателем ни налоговому органу, ни суду не представлены.

Не были предъявлены данные документы и в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Апелляционная коллегия считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ к рассматриваемой ситуации не принимаются в связи с документальным подтверждением предпринимателем понесенных им расходов на приобретение ремкомплектов.

Как указано выше, предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения только по факту получения дохода от реализации моторных масел. Получение предпринимателем иного дохода, с которого должны быть исчислены налоги по общей системе налогообложения, установлено не было.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что документальное подтверждение предпринимателем расходов, связанных с осуществлением деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, не может влиять на предоставление предпринимателю в соответствии с положениями абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ профессиональных налоговых вычетов.

В то же время указанные положения не применяются при определении налогооблагаемой базы по ЕСН и НДС.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от реализации моторных масел.

Поэтому предпринимателю необоснованно доначислен НДФЛ за 2005 год в сумме 1289 руб. 18 коп. (49584 х 20% х 13%) и за 2006 год в размере 3220 руб. (123847 х 20 % х 13 %), соответствующая сумма пеней и штрафные санкции.

В дополнениях к апелляционной жалобе предприниматель ссылается на нарушение налоговой инспекцией положений пункта 6 статьи 100, пунктов 1 и 13 статьи 101 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы предпринимателя по следующим основаниям.

Оспариваемое решение вынесено налоговым органом 29.12.2008 с соблюдением сроков, указанных в положениях пункта 6 статьи 100 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, поскольку возражения на акт проверки были предоставлены предпринимателем только 18.12.2008 и 19.12.2008.

Кроме того, несоблюдение налоговым органом положений указанных выше норм не влечет безусловного признания недействительным решения, вынесенного по результатам проведенной налоговой проверки.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции следует отменить в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ за 2005 год в сумме 1289 руб. 18 коп. и за 2006 год в размере 3220 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Решение налоговой инспекции в указанной части следует признать недействительным.

В остальной части решения суда оставить без изменения, апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 02 июля 2009 года по делу N А05-2847/2009 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.12.2008 N 09-20/128 дсп в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.02.2009 N 07-10/2/02480 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 1289 руб. 18 коп. и за 2006 год в размере 3220 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Признать недействительным решение налоговой инспекции в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу предпринимателя Беляева Николая Геннадьевича расходы по госпошлине в сумме 50 руб.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.С. Чельцова