Отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов
в некоммерческих организациях
Некоммерческие организации (НКО) ведут бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, принятыми стандартами (ПБУ) и другими нормативными актами Минфина России, а также учетной политикой, разработанной самостоятельно на основе нормативных документов.
К сожалению, анализ нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету показывает, что большая их часть для некоммерческих организаций действует только в отношении предпринимательской деятельности, а некоммерческую деятельность затрагивают крайне редко или вообще ее не касаются. Речь идет, в частности, о ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н), ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) и ряд других. ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н), хотя и предполагает использование счета 86 "Целевое финансирование", на некоммерческие организации не распространяется, так как согласно этому ПБУ государственная помощь считается доходом. К сожалению, документов, разработанных специально для некоммерческих организаций и учитывающих их специфику, на сегодняшний день не существует, что затрудняет ведение бухгалтерского учета в НКО.
Бухгалтерский учет в любой организации необходим для регистрации, обобщения и раскрытия информации, отражающей процесс деятельности. Ее отличительная особенность для НКО заключается в том, что в основе их финансово-хозяйственного механизма - расходование средств, полученных безвозмездно и имеющих целевой характер.
Все имущество, поступающие денежные и иные средства (взносы учредителей, членские взносы и т.п.), а также доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения являются источником для ведения уставной деятельности организации, т.е. целевыми средствами. Если некоммерческая организация занимается только уставной деятельностью, то при отсутствии внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) единственный источник финансирования этой организации - пожертвования юридических и физических лиц.
В некоммерческих организациях целевые средства должны расходоваться в строгом соответствии с их назначением и в рамках мероприятий, установленных сметами, наличие которых предусмотрено п. 1 ст. 3 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", п. 2 ст. 17 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". На основе сметы организуется бухгалтерский учет в НКО, так как это единственный документ, который определяет структуру расходов и их суммовую оценку, а также служит целям оперативного управления, позволяя координировать деятельность организации и отдельных подразделений, контролировать расходование целевых средств.
Согласно п. 2 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях НКО вправе вести предпринимательскую деятельность, если она направлена на достижение целей, ради которых создана эта организация, т.е. не имеет "извлечение прибыли в качестве такой цели". При этом некоммерческие организации, которые ведут и уставную, и предпринимательскую деятельность в соответствии со ст. 251 НК РФ, обязаны раздельно учитывать доходы и расходы в рамках целевого финансирования. Это нужно для того, чтобы избежать искажений при формировании бухгалтерской отчетности, исчислении налога на прибыль и НДС, принимаемого к вычету из бюджета.
Необходимо отметить, что предпринимательская деятельность для НКО - в большинстве случаев вынужденная мера, так как прибыль, получаемая в результате такой деятельности, часто является единственным источником для покрытия следующих расходов:
образующихся до начала финансирования программы;
на создание резервов для поддержания работоспособности организации в периоды недостаточного финансирования;
создание фондов для инвестирования расширения программ, самой организации или проведение мероприятий, приносящих доход;
совершенствование и ремонт объектов основных средств.
Кроме того, дополнительные средства могут понадобиться и в том случае, если жертвователь не согласится с некоторыми из статей расходов в смете, на его взгляд несоответствующих программным целям, а без покрытия этих затрат ведение уставной деятельности некоммерческой организации или выполнение программ будет затруднено.
Говоря об уставной деятельности, особо хотелось бы подчеркнуть то, что она может включать в себя лишь те направления, которые соответствуют целям создания организации в статусе некоммерческой. К сожалению, проблема состоит в отсутствии четких критериев этого соответствия. Это порождает субъективную, произвольную трактовку как самими участниками некоммерческой деятельности, так и контролирующими их организациями. Решить эту проблему можно, четко отразив специфику деятельности каждой некоммерческой организации в таких документах, как устав организации, финансовый план, сметы, учетная политика, приказы и распоряжения и т.п.
В настоящее время законодательно закреплено два метода ведения бухгалтерского учета: кассовый метод и метод начисления, но негосударственные некоммерческие организации на практике используют четыре:
кассовый метод - записи отражаются в момент оплаты или поступления денежных средств (данный метод не рекомендован МСФО, так как не отражает реального финансового положения организации);
метод начисления - записи вносятся в момент отражения расходов или обязательств (рекомендован МСФО, но довольно сложен и требует квалифицированных бухгалтерских кадров, поэтому большинством некоммерческих организаций пока не применяется);
смешанный метод - часть операций отражается по мере поступления средств (взносов), а часть - по мере начисления (например, заработная плата);
модифицированный метод - отчетность в течение года ведется смешанным методом, а в конце года заключительными записями доначисляются все неоплаченные расходы и недополученные доходы. Таким образом, годовая отчетность формируется методом начисления.
Существование такого количества методов ведения бухгалтерского учета обусловлено рядом трудностей, которые связаны с отсутствием нормативной базы, регламентирующей организацию учета в некоммерческих организациях методом начисления или кассовым методом, и необходимостью отражать в отчетности достоверную информацию о финансовом состоянии организации. На практике в некоммерческих организациях очень часто используется смешанный метод. Это вызвано невозможностью или неумением использовать в полной мере метод начисления, в то время как кассовый метод имеет ограниченные возможности и не позволяет сформировать необходимую информацию в полном объеме. Возможно, выходом из сложившейся ситуации может стать предложенная методика организации учета целевых средств на счетах бухгалтерского учета в некоммерческих организациях с использованием имеющейся нормативной базы, регламентирующей деятельность бюджетных и коммерческих организаций. Для разработки данной методики были использованы основные методологические подходы к ведению бухгалтерского учета в бюджетных организациях, а также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
При ведении некоммерческими организациями уставной деятельности такие понятия, как "себестоимость продукции", "стоимость", "цена" и "выручка от реализации", лежащие в основе бухгалтерского учета в коммерческих организациях, неприменимы. Тем не менее в процессе уставной деятельности как некоммерческой, так и любой другой организации возникают источники финансирования, образуются внеоборотные активы и материалы, формируются затраты и результаты по исполнению смет. По характеру механизм хозяйственной деятельности некоммерческих негосударственных организаций схож с деятельность бюджетных организаций, которые по определению созданы органами государственной власти для выполнения функций некоммерческого характера на основе смет. Бюджетные организации расходуют государственные средства строго в соответствии с целевым назначением и по мере выполнения мероприятий, предусмотренных сметами. Одна из основных задач бухгалтерского учета в бюджетных организациях - обеспечение систематического контроля над ходом исполнения смет расходов.
Основу бухгалтерского учета в НКО составляют второстепенные элементы учета, которые никогда не имели в базовом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций существенного значения. В плане методологии учета коммерческой деятельности приоритетными являются затратные счета по сравнению, например, со счетом 86 "Целевое финансирование", который чаще всего используют некоммерческие организации, так как на нем обобщается информация о движении средств, связанных с уставной деятельностью НКО. В системе производственного учета счет 86 применяется крайне редко, что затрудняет использование его при учете в некоммерческих организациях. В то же время, если НКО ведет различные виды деятельности и выполняет ряд целевых программ и проектов, счет 86 представляет собой сложную конструкцию, так как фокусирует на себе всю информацию о финансовой деятельности организации. Например, аналитический учет по счету 86 ведется по каждому источнику финансирования и направлению деятельности в разрезе всех программ и проектов согласно статьям сметы. Следовательно, особое значение приобретает выработка единого подхода к организации учета целевых средств на счете 86.
Для начала необходимо определиться с тем, чему должен равняться кредитовый остаток по счету 86:
дебетовым остаткам всех счетов по учету внеоборотных и оборотных активов, таких как 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 08 "Вложения во внеооборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 58 "Финансовые вложения", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
S Д 01, 04, 08, 10, 20, 26, 50, 51, 52, 58,60, 71, 76 = К 86 или
дебетовым остаткам целевых средств, находящимся на счетах 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" и 52 "Валютный счет":
S Д 51, 50, 52 = К 86.
Сейчас в бухгалтерском учете некоммерческих организаций применяется первый подход к формированию остатка по счету 86, в результате чего искажается информация о фактических поступлениях и расходах целевых средств. Это связано с тем, что не определен порядок списания целевых средств, и очень часто используется смешанный метод учета.
Во втором случае кредитовый остаток по счету 86 соответствует фактическому состоянию целевых средств, а аналитический учет дает полную картину реального состояния доходов и расходов по направлениям деятельности в разрезе отдельных программ и проектов. Такой подход более полно отвечает требованиям надежности и сопоставимости представляемых финансовых данных в отчетности, например, в форме N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" (в основе составления этого отчета положен кассовый метод - фактический приход минус фактический расход), который является приложением к годовому балансу. При использовании этого подхода упрощается ведение финансового учета, но усложняется управленческий учет, так как, принимая решения по вопросам исполнения смет, необходимо сопоставлять и анализировать данные и по ряду других счетов, чтобы получить полную картину выполнения программ и проектов.
Затем необходимо выяснить вопрос о критериях списания целевых средств со счета 86. Наиболее оправданным в этом случае будет использование следующих критериев:
"оплачено" - фактический расход целевых средств по статьям смет определенных программ, проектов или мероприятий;
"освоено" - фактическое исполнение статей смет.
Наличие одновременно двух критериев позволит признать расход средств целевым в рамках сметы программы, проекта или мероприятия и списать средства со счета 86.
На практике может возникнуть ситуация, когда соблюдается только один критерий, например, "оплачено", т.е. фактически денежные средства израсходованы, но отсутствует критерий "освоено". Рассмотрим на примере проведения некоммерческой организацией в рамках целевой программы медицинского обследования детей из детского дома с привлечением специалистов из клиники:
Д 60 - К 50 (51) - отражена предоплата согласно договору с клиникой (наличие критерия "оплачено").
Далее необходимо отразить расход целевых средств по счету 86, но в данном примере присутствует только один критерий "оплачено", так как обследование детей еще не проведено, значит, фактически мероприятие не проведено, т.е. отсутствует критерий "освоено".
Возникают два вопроса: как отразить фактический расход целевых средств и какой счет в этом случае может выступать балансирующим для счета 86?
Для того чтобы ответить на эти вопросы, проанализируем все объекты учета в некоммерческих организациях, которые непосредственно связаны с расходованием целевых средств.
В процессе деятельности некоммерческих организаций возникают расходы, которые можно разделить на три основные группы:
расходы на уставную некоммерческую деятельность (расходы на программы или проекты, осуществляемые организацией в рамках данной деятельности);
накладные или административно-управленческие расходы;
расходы на предпринимательскую деятельность (согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В отличие от коммерческой деятельности, где расходы отражаются по экономическим элементам, расходы по уставной деятельности НКО учитываются по статьям сметы, отдельно по каждому направлению, программе или проекту.
Все расходы, направленные на поддержание функционирования некоммерческой организации и ее административно-управленческого аппарата, являются текущими. Расходы, связанные с ведением уставной деятельности и выполнением целевых программ, для некоммерческих организаций законодательно не регламентированы и ограничены только сметами и финансовыми возможностями, в то время как расходы на содержание аппарата управления некоммерческой организации ограничены 20%*(1) и должны быть строго распределены, так как их превышение расценивается контролирующими органами как нецелевое использование средств.
Расходы, которые непосредственно связаны с определенными направлениями деятельности или программами в некоммерческой организации, являются прямыми и относятся к этим видам деятельности или программам. Однако в текущей деятельности НКО присутствуют такие расходы, которые не могут быть прямо отнесены к какому-либо виду деятельности (например, расходы на содержание зданий, помещений, автотранспорта, аренду помещений, оплату труда административно-управленческого персонала, связи и др.). Данные расходы носят общехозяйственный характер и являются общими для всех видов деятельности. Исходя из экономического содержания таких расходов и особенностей финансирования НКО, они должны быть распределены между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Распределяя общехозяйственные расходы, некоммерческая организация должна руководствоваться целевым назначением и задачами организации. При этом следует использовать один из следующих способов распределения расходов:
отнесение к тем видам деятельности и программам, в которых расходы предусмотрены сметой;
распределение согласно порядку, который предусмотрен организационно-распорядительной документацией, издаваемой руководством некоммерческой организации;
распределение пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ или полученных от ведения предпринимательской деятельности, в общей сумме полученных организацией средств;
распределение пропорционально доле средств, затраченных на фонд оплаты труда штатных сотрудников;
распределение пропорционально доле расходов, непосредственно относящихся к уставной и предпринимательской деятельности.
Некоммерческая организация вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения экономически обоснованный порядок распределения общехозяйственных расходов между видами и направлениями (программами, проектами и другими мероприятиями) деятельности.
Для учета затрат в некоммерческих организациях в нормативных документах и публикациях предлагается три способа:
отражение расходов на счетах затрат 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на счет 86;
списание расходов на счет 86 без использования счетов затрат;
использование субсчета счета 96 "Резервы предстоящих расходов", где по дебету счета 86 и кредиту субсчета счета 96 "Резервы предстоящих расходов" начисляются расходы по смете, а по дебету субсчета счета 96 "Резервы предстоящих расходов" отражаются фактические расходы.
У каждого из предложенных способов есть недостаток. Для первого он заключается в том, что на счетах 26 и 20 отражаются расходы по обычным видам деятельности, которые приводят к уменьшению экономических выгод организации, что нельзя сказать о расходах, связанных с целевым финансированием. В данном случае наблюдается противоречие между ПБУ 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с Инструкцией по его применению.
При использовании второго способа учета расходов усложняется процедура их распределения между видами и направлениями деятельности. В процессе деятельности некоммерческих организаций образуются расходы, которые невозможно сразу отнести к коммерческой или некоммерческой деятельности, распределив их по программам, проектам или мероприятиям. Такие расходы должны накапливаться на одном счете и в конце отчетного периода распределяться. При применении данного способа возникает вопрос, на каких счетах должны накапливаться эти расходы. Например, на практике бухгалтеры сталкиваются с проблемой начисления заработной платы административно-управленческому аппарату, поскольку при таком порядке учета затрат непонятно, как показать задолженность перед персоналом по заработной плате.
Интересным является предложение использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов", но и здесь есть свои минусы, заключающиеся в том, что этот счет будет выступать аналогом счета 86. Разница будет заключаться лишь в том, что источники финансирования и расходы на нем будут формироваться методом начисления:
Д 86 - К 96 - начислены месячные расходы в пределах сметы;
Д 96 - К 70, 60, 76 - отражены фактические расходы по смете.
В этом случае не будут соблюдаться два критерия ("оплачено" и "освоено"), по которым данные расходы могут считаться совершенными.
Каждый из предложенных способов, несмотря на недостатки, имеет право на существование, так как нормативно разработанного и обоснованного подхода на сегодняшний день нет. В то же время уже давно функционирует система учета, основной элемент которой - принцип контроля над формированием и расходованием целевых поступлений, - система бюджетного учета. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н. Методика ведения бухгалтерского учета в бюджетных организациях отражает механизм использования целевых (бюджетных) средств, направленных государством на решение задач, связанных с предоставлением населению общественных благ. Система бухгалтерского учета в бюджетных организациях отработана десятилетиями, поэтому наиболее полно соответствует хозяйственной деятельности организаций, которые не создают, а потребляют ВВП.
При сравнении Планов счетов бухгалтерского учета, по которым работают коммерческие и бюджетные организации, видно, что последний отражает механизм потребления средств в результате выполнения государством своих функций. Если посмотреть на статьи смет бюджетных организаций, то очевидна их сопоставимость со счетами бухгалтерского учета Плана счетов для бюджетных организаций. Например, для учета расходов в Плане счетов предусмотрено несколько счетов: 20 "Расходы по бюджету" - для учета расходов за счет средств бюджета, 21 "Расходы к распределению" - для учета расходов к распределению и по предпринимательской деятельности, 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников" - для учета расходов по предпринимательской деятельности. Наличие счета 21 очень показательно для организаций непроизводственной сферы, так как на данном счете учитываются расходы, которые в момент их возникновения невозможно отнести к тому или иному источнику. В конце отчетного периода такие расходы распределяются между всеми источниками финансирования в определенных пропорциях по выбранным критериям и списываются в дебет счетов 20 и 22.
Как уже говорилось выше, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, рассчитанный на отражение по счетам бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, не предусматривает раскрытие информации по формированию и расходованию целевых средств, которые получены НКО в рамках основной деятельности, а также распределение затрат между предпринимательской и непредпринимательской деятельностью этих организаций.
Нет необходимости вводить бюджетную систему учета или изменять План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, но можно воспользоваться некоторыми методологическими подходами к организации учета в бюджетных организациях. Для этого необходимо внести ряд дополнений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, отражающих специфику бухгалтерского учета некоммерческой деятельности.
Так, по аналогии с бюджетным планом счетов при отражении затрат с использованием Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций можно предложить следующее:
для учета затрат, подлежащих дальнейшему распределению между видами деятельности, программами и проектами, использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы" (аналог счета 21). Распределять расходы по этому счету ежемесячно со списанием на счета затрат по коммерческой и некоммерческой деятельности в распределенных суммах;
для учета затрат по предпринимательской деятельности использовать все счета, предусмотренные в третьем разделе "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, кроме счета 26;
для учета затрат по уставной деятельности ввести в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 24 "Некоммерческие расходы" (аналог счета 20 "Расходы по бюджету" бюджетного плана счетов). Аналитический учет по этому счету вести в разрезе направлений деятельности, программ, проектов и статей сметы. Дебетовый остаток по этому счету будет свидетельствовать о наличии расходов с отсутствием критерия "оплачено". Сальдо по счету 24 в бухгалтерском балансе отражать по строке "Прочие запасы и затраты".
Рассмотрим применение счета 24 на примере покупки некоммерческой организацией одежды для детей-сирот из детского дома с последующей оплатой:
Д 10 - К 60 - поступила одежда;
Д 24 - К 10 - передана одежда в детский дом, т.е. имеется в наличии (критерий "освоено").
До момента фактической оплаты по счету 24 будет дебетовое сальдо, свидетельствующее о произведенных, но не оплаченных расходах:
Д 60 - К 51 (50) - произведен расчет с поставщиками (критерий "оплачено");
Д 60 - К 24 - израсходованные целевые средства.
Если формировать расходы таким образом, это позволит не только организовать учет затрат по их экономической принадлежности, но и повысить уровень информативности бухгалтерской отчетности.
Используя тот же подход, что и при учете расходов, можно решить ряд задач по отражению материально-производственных запасов. Для этого необходимо определиться, что для некоммерческих организаций будет являться материально-производственными запасами и возможно ли использовать еще какие-либо счета, кроме счета 10 "Материалы" для их учета.
Материально-производственными запасами для коммерческих организаций являются активы, используемые при производстве продукции и для собственных нужд, а также предназначенные для продажи. Из трех составляющих этого определения к некоммерческим организациям, не занимающимся предпринимательской деятельностью, можно отнести только те, которые используются для собственных нужд. В некоммерческих организациях такой вид активов, как материально-производственные запасы или материальные ценности, поступают в виде целевых пожертвований, приобретаются для безвозмездной передачи или для собственных нужд и используются в уставной деятельности при реализации программ и отдельных мероприятий, финансируемых за счет целевых средств.
Материальные ценности, приобретенные за плату, приходуются в некоммерческих организациях, так же как и в коммерческих, по фактической себестоимости согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Поскольку некоммерческие организации в процессе своей уставной деятельности часто получают материальные ценности в виде пожертвований, то особого рассмотрения требует вопрос определения их стоимости - по законодательству это должна быть рыночная цена. В соответствии с п. 4-10 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется исходя из официальных источников информации на идентичные товары (работы, услуги), методом последующей реализации, затратным методом, с привлечением официальных экспертов, что требует дополнительных затрат. Ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26) не уточняется, каким образом должны оцениваться объекты основных средств, переданные в счет целевого финансирования. Возможно, одним из путей решения этой проблемы будет согласование цены между участниками договора - жертвователем и некоммерческой организацией, но, насколько это будет правомерным, судить сложно.
Определившись с понятием материальных ценностей в НКО, рассмотрим их отражение, а также связанные с ними операции на счетах бухгалтерского учета. Для этого обратимся к рекомендациям на эту тему, изложенным в публикациях. Автор статьи "Благотворительная деятельность"*(2) предлагает использовать счет 41 "Товары" для учета материальных ценностей с дальнейшим их списанием через счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Это частное мнение не лишено основания, так как при передаче материальных ценностей на безвозмездной основе происходит смена собственника, что по определению, данному в ст. 39 НК РФ, признается реализацией. При отражении такой "реализации" на счетах бухгалтерского учета не только искажается экономический смысл деятельности некоммерческих организаций, но и нарушаются требования нормативных документов. Например, не соблюдаются нормы Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, где счет 41 "Товары" предназначен "для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей в качестве товаров для продажи", а материальные ценности, приобретенные некоммерческой организацией для их безвозмездной передачи в рамках благотворительной деятельности, товарами являться не могут. Поскольку на сегодняшний день не выработана единая точка зрения по данному вопросу и нет разъясняющего нормативного акта, это может привести к следующим последствиям:
искажению экономической сути хозяйственного механизма некоммерческих организаций (такие термины, как "товар", "реализация", "себестоимость" не применимы к уставной деятельности этих организаций);
искажению информации о результатах финансовой деятельности. Если организация приобретенные материальные ценности будет безвозмездно распределять в течение длительного периода времени (год и более), то строка "Готовая продукция и товары для перепродажи" бухгалтерского баланса, включающая в себя данные по счету 41 "Товары", не будет отражать реальную картину благотворительной деятельности данной организации, а заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности и прежде всего налоговые органы, получив ее, будут озадачены, почему при наличии товаров и оборотов по реализации организация не платит налоги (наличие оборотов по этим счетам лишает некоммерческую организацию ряда налоговых льгот).
Таким образом, наиболее правильно было бы обобщать информацию о наличии и движении материальных ценностей некоммерческих организаций в рамках уставной деятельности на счете 10. Для учета материальных ценностей, предназначенных для безвозмездной передачи в рамках уставной деятельности, - открыть субсчет 10 к этому счету с условным названием "Материальные ценности для безвозмездной передачи". Это позволит выделить и обобщить информацию по особой категории материальных ценностей, присущей только некоммерческим организациям.
Нет единой точки зрения и по вопросу списания материальных ценностей со счета 10. В публикациях на эту тему предлагаются два подхода: на счет 86, минуя счета затрат, или на счета затрат.
О трудностях, связанных со списанием материальных ценностей на счет 86, говорилось ранее, поэтому обсудим второй способ, как наиболее приемлемый для ведения операций по счету 10, при котором материальные ценности списываются следующим образом:
на счет 26 - если они применяются во всех видах и направлениях деятельности;
на счет 24 - если они используются в конкретных программе, проекте или мероприятии в рамках уставной деятельности;
на остальные счета затрат из третьего раздела "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций - если направлены на ведение предпринимательской деятельности.
Основанием для списания материальных ценностей со счета 10 в производственно-коммерческой деятельности является реализация, потребление или передача материально-производственных запасов в производство или эксплуатацию. Материальные ценности в некоммерческих организациях в рамках уставной деятельности могут списываться на счета затрат только после их фактического потребления, т.е. при наличии критерия "освоено".
Рассмотреть это можно на примере получения некоммерческой организацией медикаментов для детского дома в рамках целевой программы:
Д 10 - К 60 - поступили от поставщика медикаменты;
Д 60 - К 51 - произведены расчеты с поставщиком за медикаменты (критерий "оплачено");
Д 24 - К 10 - переданы безвозмездно медикаменты в детский дом (критерий "освоено");
Д 86 - К 24 - израсходованы целевые средства.
Дебетовый остаток по счету 10-10 "Материальные ценности для безвозмездной передачи" будет свидетельствовать о наличии поступивших, но не использованных (не освоенных) в уставной деятельности материальных ценностей.
Отметим, что некоммерческие организации, занимающиеся и уставной, и предпринимательской деятельностью, могут вести учет материально-производственных запасов на субсчетах 1-9 счета 10, не разделяя МПЗ по видам деятельности. Это следует делать при списании на счета затрат. Если принято решение о безвозмездной передаче материальных ценностей, изначально приобретенных для иных целей, их необходимо перевести с субсчетов 1-9 на субсчет 10 счета 10, и наоборот, если материальные ценности, предназначенные для безвозмездной передачи, были использованы на другие цели. Например, некоммерческая организация приобрела два телефонных аппарата для собственного потребления, но потом один из них был безвозмездно передан детскому дому в рамках целевой программы:
Д 10-9 - К 60 - поступили телефонные аппараты;
Д 26 - К 10-9 - списан один телефонный аппарат для использования в общехозяйственных целях;
Д 10-10 - К 10-9 - принято решение о передаче одного телефонного аппарата;
Д 24 - К 10-10 - передан телефонный аппарат в детский дом;
Д 86 - К 24 - отражен расход целевых средств.
Расходы, учтенные на счете 26 в данном случае, будут распределены между видами деятельности по окончании отчетного периода и отнесены на счета 20 и 44 (по предпринимательской деятельности) и на счет 24 (по уставной деятельности).
При рассмотрении учета расходов и материалов сознательно не была показана ситуация, которая на практике в некоммерческих организациях встречается довольно часто: когда произошло потребление, но нет оплаты или оплата сделана из других средств, не предназначенных для покрытия этих расходов. Рассмотрим на примере передачи некоммерческой организацией медикаментов детскому дому, которые при получении их от поставщиков еще не были оплачены:
Д 10-10 - К 60 - поступили медикаменты;
Д 24 - К 10-10 - переданы медикаменты в детский дом.
На данном примере хорошо видно, что произошел разрыв между освоением материальных ценностей и их оплатой. В бухгалтерском учете это будет остаток по счету 24 на конец отчетного периода. Следовательно, мероприятие, проведенное некоммерческой организацией в рамках благотворительной программы, не было профинансировано, и нет основания для списания данных расходов на счет 86.
Предположим, что некоммерческая организация провела акцию в детском доме с привлечением специалистов из клиники и произвела расчеты с клиникой из целевых средств по другой программе:
Д 60 - К 51 - произведены расчеты с поставщиками;
Д 24 - К 60 - проведена акция с привлечением специалистов.
Здесь также нет основания для списания затрат на счет 86, так как в наличии только один критерий - "освоено", потому что расчеты с клиникой произведены за счет средств, не предназначенных для покрытия этих расходов. В данном случае некоммерческой организацией было допущено нецелевое использование средств, поскольку были потрачены средства, полученные по смете другой программы, проекта или предназначенных для финансирования расходов на административно-хозяйственный аппарат, т.е. это расходы, непосредственно связанные с функционированием НКО.
Некоммерческие организации, работающие не с одной программой и реализующие несколько проектов одновременно, вынуждены порой идти на такие нарушения по ряду причин. Тем не менее нецелевой расход средств, числящихся на счете 86, требует отражения на счетах бухгалтерского учета.
В обоснование необходимости решения данной проблемы приведем еще один пример. Допустим, что некоммерческая организация начислила и выплатила заработную плату административно-хозяйственному аппарату из средств, не предусмотренных на эти цели:
Д 26 - К 70 - начислена заработная плата;
Д 70 - К 50 - выплачена заработная плата.
В этом примере не только нарушается порядок расходования целевых средств, но и не выполняется требование бухгалтерского учета о ежемесячном закрытии счета 26.
Предложенная методика позволит решить ряд проблем, связанных с превышением остатков средств на счете 86 над данными счетов учета денежных средств, таких как:
наличие оплаты целевыми средствами, но отсутствие освоения:
Д (10, 60, 76) = Д К 86 - Д 50, 51, 52;
наличие освоения целевых средств, но отсутствие оплаты:
Д 24, 26 - расходы не профинансированы;
нарушение порядка расходования целевых средств:
D К 86 - Д 50, 51, 52 " S Д (10, 60, 76...).
Такая методика учета целевых средств предоставит возможность:
отражать операции по получению и расходованию целевых средств кассовым методом, т.е. данные по расходованию целевых средств будут соответствовать реальному состоянию финансов некоммерческой организации;
контролировать целевое использование средств;
отражать реальную картину состояния активов и пассивов некоммерческой организации в бухгалтерской отчетности, как внутренней, так и внешней.
Практическое применение данного метода позволит прежде всего судить об уровне освоения целевых средств и эффективности управления некоммерческой организацией, что в свою очередь будет являться сигналом к принятию ряда управленческих решений, в том числе по распределению или перераспределению целевых средств в рамках сметы.
В процессе своей деятельности некоммерческие организации приобретают или получают безвозмездно объекты со сроком службы более одного года, относящиеся к основным средствам. Объекты основных средств в некоммерческую организацию могут поступать тремя способами, а именно:
в виде пожертвования (безвозмездно);
покупки за счет средств, полученных в виде пожертвования;
покупки за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Объекты основных средств приобретаются некоммерческой организацией для ведения уставной непредпринимательской деятельности. В бухгалтерском учете они отражаются по первоначальной стоимости, которая включает в себя фактические затраты, затраты на доставку, установку и НДС. Основные средства, поступившие в некоммерческую организацию безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночным ценам.
В процессе работы или хранения основные средства изнашиваются, устаревают, в связи с этим уменьшается их стоимостной показатель. В бухгалтерском учете под износом понимается отражение уменьшения потребительских свойств объекта при эксплуатации или хранении, в процессе которых объект теряет свои функциональные свойства и, следовательно, уменьшается в цене. Если посмотреть, как отражается износ в бухгалтерском учете коммерческих организаций, то станет понятно, что результатом операций кредитования счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" независимо от того, какие счета при этом будут дебетоваться, является формирование остаточной стоимости, отражающей реальную потребительскую стоимость объектов основных средств и нематериальных активов. Информация об остаточной стоимости основных средств, числящихся на балансе коммерческой организации, используется и при расчете налога на имущество, которым облагаются основные средства и нематериальные активы, находящиеся на балансе налогоплательщика и учитываемые по остаточной стоимости.
Погашение стоимости объекта путем начисления амортизации - это определенные действия, которые связаны с отражением в учете изнашиваемости основных средств и нематериальных активов, выполняются в течение срока полезного использования соответствующих объектов и обеспечивают перенос их стоимости на определенную статью затрат. Следуя определению амортизации, которое дано в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, амортизационные отчисления есть не что иное, как начисленный износ имущества, отнесенный на себестоимость, на все расходы по обычным видам деятельности (амортизационные отчисления относятся к расходам по обычным видам деятельности), которые включаются в себестоимость продукции, уменьшают финансовый результат от предпринимательской деятельности организации.
Износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета, в то время как амортизация нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь начислить, причем разными способами. Такова экономическая сущность терминов "износ" и "амортизация".
Согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете коммерческой организации начисление амортизации оформляется типовыми проводками (например, Д 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" - К 02 "Амортизация основных средств" или 05 "Амортизация нематериальных активов"). В данном случае идет начисление нормального износа одновременно с начислением амортизации, в результате чего сумма начисленного износа полностью переносится на издержки производства. Исходя из природы некоммерческих организаций, они не создают добавленную стоимость и соответственно не несут издержек и не формируют финансовый результат. Следовательно, справедливо указание Минфина России, изложенное в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, о том, что некоммерческие организации не имеют права начислять амортизацию, так как это соответствует экономическому содержанию их хозяйственной деятельности.
В этом плане некоммерческие организации являются исключением из общего правила, поскольку, несмотря на нормальные условия эксплуатации объектов основных средств и их нормальный износ, амортизацию НКО не начисляют, даже на основные средства, приобретенные за счет полученных от предпринимательской деятельности средств. В то же время, как и в коммерческих организациях, объекты основных средств и нематериальные активы, находящиеся на балансе некоммерческой организации, постепенно теряют свои потребительские свойства и морально устаревают, т.е. изнашиваются, и их стоимость постепенно снижается.
Письмом Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243 некоммерческим организациям запрещается начислять амортизацию на основные средства, приобретенные за счет доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности. Данный подход объясняется тем, что эти средства после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются "источником осуществления уставной деятельности, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой". Следовательно, износ на все основные средства, находящиеся на балансе некоммерческих организаций, независимо от видов деятельности будет начисляться на забалансовом счете.
Нельзя не согласиться с Минфином России в том, что имущественная база некоммерческих организаций формируется за счет целевых поступлений, куда включены и доходы от предпринимательской деятельности. Однако с введением такой нормы некоммерческие организации лишены, с одной стороны, такой статьи затрат, как амортизационные отчисления, тем самым увеличивается их налогооблагаемая прибыль. С другой стороны, у НКО не образуется источник приобретения основных средств в виде амортизационных отчислений. Ведь амортизация представляет собой учет переноса затрат, непосредственно связанных с приобретением изнашиваемого имущества и начисляемых по определенным правилам, на издержки обращения или на себестоимость производимой с использованием данного объекта продукции.
Такое решение Минфина России, по-видимому, продиктовано тем, что разработать методику расчета амортизационного фонда за счет амортизационных отчислений, относящихся к предпринимательской деятельности в некоммерческих организациях, не представляется возможным. Создать единую методику начисления износа и амортизации на одни и те же объекты основных средств трудно по следующим причинам:
расход целевых средств на приобретение внеоборотных активов согласно смете предполагает использование их по целевому назначению, т.е. в некоммерческой деятельности;
использование одного и того же объекта основных средств в некоммерческой и коммерческой деятельности предполагает наличие обоснованных критериев определения износа и амортизации этого объекта, так как использование объекта только в предпринимательской деятельности будет признано нецелевым;
перенос стоимости основных фондов, приобретенных за счет целевых и не облагаемых налогом средств, на статью затрат, связанную с амортизационными отчислениями, и списание этих затрат на себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль. Результатом этого процесса является искажение экономического смысла ряда понятий, в частности "амортизация", "себестоимость", "финансовый результат".
Даже если предположить, что такая методика будет разработана, применить ее на практике будет сложно из-за невысокого квалификационного уровня работников бухгалтерии, связанного с ограниченными финансовыми возможностями некоммерческих организаций.
Принятая норма повышает налогооблагаемую прибыль за счет того, что в состав затрат не включаются амортизационные отчисления.
Неясностей, связанных с учетом внеоборотных активов и материалов, в бухгалтерском учете некоммерческих организаций еще довольно много, но устранение хотя бы одной из них - шаг вперед к систематизации учета в этих организациях.
Еще одна проблема связана с отражением износа внеоборотных активов в финансовой отчетности некоммерческих организаций, в основе которой лежит запрет кредитования счетов 02 и 05. Данные ограничения по учету износа на балансовых счетах осложняют ведение бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, так как не позволяют отражать в финансовой отчетности реальную картину состояния основных средств и нематериальных активов.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, этот вопрос решается указанием на использование забалансового счета 010 "Износ основных средств". Начисление на забалансовом счете износа основных средств и нематериальных активов приводит к искажению данных финансовой отчетности некоммерческих организаций и к нарушению п. 3 ст. 1 и ст. 3 Зако
