Арендная плата по договору, которого не было (Н. Мартынюк, "Расчет", N 9, сентябрь 2006 г.)

Арендная плата по договору, которого не было

Минфин предъявляет все больше требований к документам, которые необходимы для включения в расчет налога на прибыль арендной платы. Заявив в июне, что ее следует подтверждать ежемесячными актами с арендодателем, в июле чиновники "дисквалифицировали" незарегистрированный договор аренды как первичный документ.

Заключаемый на год и больше договор аренды недвижимости необходимо зарегистрировать. При этом собственно заключенным его можно считать только в момент госрегистрации (п. 2 ст. 651 ГК). Она требует времени. По закону это максимум месяц с момента подачи документов, и еще на месяц в некоторых случаях чиновники могут по своей инициативе процесс регистрации приостановить (п. 3 ст. 13, п. 2 ст. 19 закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). Не всегда сотрудники регистрационной службы эти сроки выдерживают. Любая ошибка или помарка в необходимых для регистрации документах ее затянут - их вернут на переделку. Причиной возврата вообще может стать что угодно - например, то, что вы сдали документы не сшитыми вместе, или наоборот - позаботились их сшить. Подготовка документов - тоже не всегда дело быстрое. В общем, даже безо всяких безалаберности или злого умысла со стороны арендатора и арендодателя подписанный ими договор довольно долго может оставаться незарегистрированным, а следовательно, и незаключенным. Здание все это время редко простаивает - арендатор получает его в пользование сразу же после подписания договора (или в указанный там день).

То, что договор не зарегистрирован, никоим образом не препятствует списанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на аренду. Потому как не отменяет самого факта расходов, который только для налогообложения и важен. Раз расходы понесены и понесены ради дела, направленного на извлечение прибыли, то в расчет налога должны попасть, неважно, произведены они в рамках договора или вне его. На этом в стародавние времена - еще когда действовал закон о налоге на прибыль с положением о составе затрат - сошлись все арбитражные суды. Вступление в 2002 году в силу 25-й главы Налогового кодекса ничего в их позиции не изменило (см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А56-28713/0303, Северо-Кавказского округа от 8 августа 2005 г. N Ф08-3567/05-1437А, Московского округа от 25 февраля 2005 г., 24 февраля 2005 г. N КА-А41/850-05, Поволжского округа от 6 декабря 2005 г. N А55-1586/05-51, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2004 г. N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1). Более того, с нею вроде бы примирились налоговики. И в первых Методических указаниях МНС по применению 25-й главы появилось даже упоминание о том, что "арендные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды". Во вторых методичках этой фразы уже не было, однако и противоположной ей по смыслу не появилось.

Конкретизировать положение дел взялись в Минфине, решив подойти к вопросу с другой стороны. Там вспомнили, что "налоговые" расходы должны быть не только обоснованны, но и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК). Причем документами не абы какими, а оформленными в соответствии с российским законодательством. А оно требует, чтобы договор аренды недвижимости на год и больше был зарегистрирован. Поэтому незарегистрированный, а, следовательно, незаключенный договор нельзя считать документом, который оформлен в соответствии с законодательством, а расходы на такую аренду - документально подтвержденными.

Правда, в письме Минфина от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 эта мысль изложена несколько туманнее. Его авторы пишут сначала, что "отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль". Звучит, конечно, успокоительно, если не замечать того, что при аренде недвижимости на год и больше регистрации подлежат вовсе не права по договору, о которых толкует Минфин, а сам договор как таковой (в отличие от, например, договора купли-продажи недвижимости, когда регистрируют не его, а переход права собственности). Дальше в письме специалисты финансового министерства переходят к необходимости подтверждать расходы документами, оформленными в соответствии с отечественным законодательством. Порядок оформления первичных документов, напоминают они, установлен в законе о бухучете (п. 2 ст. 9 закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). В их трактовке этот порядок "предусматривает указание [в первичном документе] на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров". Поэтому, следует вывод, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не соответствуют требованию статьи 252 Налогового кодекса о документальном подтверждении. А значит, арендную плату можно учитывать в расходах только с момента регистрации договора. И не стоит надеяться, что Минфин имел в виду списание в периоде регистрации всей накопившейся к тому моменту суммы арендной платы. Судя по посылкам для сделанного его сотрудниками вывода, расходы на аренду за периоды до регистрации договора должны остаться для налога на прибыль потерянными навсегда.

Рассуждая таким же образом, налоговики "снимут" как документально не подтвержденные и другие расходы, связанные со зданием или помещением, договор на аренду которого не прошел необходимой регистрации. Это могут быть расходы на ремонт арендованного имущества, суммы амортизации не возмещаемых арендодателем неотделимых улучшений и даже неустойка за просрочку внесения арендной платы.

Где в пункте 2 статьи 9 закона о бухучете специалисты Минфина нашли процитированную в кавычках фразу, - загадка. Этот пункт действительно требует указывать в первичных документах содержание хозяйственной операции, но ни слова не говорит о том, что она должна быть определена исключительно условиями заключенного договора. Нет такого и ни в одном другом положении закона о бухучете. Что совсем неудивительно, если вспомнить, что далеко не каждая хозяйственная операция происходит в рамках выполнения того или иного договора. Например, выдача работнику командировочных из кассы ни к какому гражданско-правовому договору с ним отношения не имеет, а с трудовым если и связана, то лишь косвенно.

Это утверждение специалистов Минфина можно было бы списать на банальную ошибку (с кем не бывает) и забыть о нем, если бы не одно обстоятельство: это не в первый раз. Существуют еще как минимум два письма финансового ведомства такого же (дословно!) содержания - от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/33 и от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325.

Аренда без договора

Начнем с того, что договор вообще сложно назвать первичным документом. Ведь договор не оформляет никакой хозяйственной операции, а представляет собой всего лишь документ о правах и обязанностях каждой из сторон. Проведение хозяйственных операций в рамках реализации этих прав и исполнения обязанностей и отражают первичные документы. Но это не мешает договору служить дополнительным подтверждением затрат. Ведь пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса не требует подтверждать их исключительно первичными документами - он толкует о документах вообще, лишь бы они были оформлены в соответствии с законодательством.

Первичными же документами по аренде могут быть акт приема-передачи здания или помещения, а также счета арендодателя вкупе с соответствующими им платежными документами арендатора. Тут самое время вспомнить и другое требование Минфина - подтверждать расходы на аренду актами, составляемыми с той же периодичностью, с какой арендатор должен вносить арендную плату (письмо от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/505). На самом деле составлять их не обязательно (подробности - в июньском номере "Расчета" за 2004 год на стр. 65), но зачастую менее обременительно, чем спорить с налоговой инспекцией.

Но если аренда оформлена актами, то какое вообще для Минфина значение как подтверждающий расходы документ имеет договор аренды? Видимо, налоговики рассуждают так: акты и прочие документы составлены во исполнение договора аренды, а договора-то нет, поскольку он не заключен. А значит, такая первичка как бы недействительна.

Однако это неверно: первичные документы отражают конкретные хозяйственные операции в рамках реальных взаимоотношений сторон, неважно, оформлены эти отношения надлежащим с точки зрения гражданского законодательства образом, или нет. Главное, чтобы так, как требует законодательство, был оформлен сам первичный документ.

Минфин же по сути отрицает не наличие первичного документа, а наличие хозяйственной операции как таковой. Только в этом случае можно было бы утверждать, что первичного документа не существует. Однако фактически операция есть - фирма по акту приема-передачи объект в пользование получила, им пользовалась и, если на то было условие в договоре, владела. И хотя договор не заключен, по существу отношения между сторонами нельзя считать чем-то иным, нежели арендой. Арбитражные суды в этом утверждении единодушны (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2000 г. N КА-А40/2421-00). Действительно, по пункту 1 статьи 425 Гражданского кодекса договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Значит, пока договор не заключен, он для сторон не обязателен. Иначе говоря, они не должны исполнять предусмотренные в нем обязательства и реализовывать указанные в нем права. Но не должны еще не означает, что не могут. Так что отсутствие заключенного договора аренды не отменяет самих уже состоявшихся отношений по аренде. Поэтому тот факт, что в ежемесячных актах написано "аренда и арендная плата" или есть ссылка на незаключенный договор, не делает их недействительными и несостоятельными как первичные документы.

Но даже если налоговики вопреки судебным решениям откажутся считать отношения до заключения договора арендой, то есть другой выход. И акты, и подписанный, но незарегистрированный договор можно рассматривать не как первичку, а как документы, косвенно подтверждающие расходы. О том, что для списания расходов в расчет налога на прибыль годятся и такие, говорит все тот же пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса, каковой факт в Минфин старательно игнорируют. Правда, есть версия, что документы, являющиеся косвенным подтверждением, годятся только для расходов, которые фирмы несут за рубежом. Именно ее склонны придерживаться некоторые налоговики (подробности - в апрельском номере журнала "Расчет" на стр. 45).

Более того, если в актах вы указываете все те сведения, которые Гражданский кодекс относит к существенным условиям договора аренды, то каждый такой акт при желании можно рассматривать одновременно и как отдельный договор аренды (в схожей ситуации такой подход применил ВАС - постановление от 31 января 2006 г. N 7876/05). Причем договор, заключенный на срок менее года, а значит, не нуждающийся в госрегистрации. Ведь, как известно, являющийся договором документ не обязательно должен быть озаглавлен как договор. Что до существенных условий договора аренды, то ими являются собственно его предмет (ст. 650 ГК), сведения, позволяющие определенно установить здание или помещение, являющееся объектом аренды (п. 3 ст. 607 ГК), размер арендной платы (п. 1 ст. 654 ГК). Если вы акты не составляете, то роль "ежемесячного" договора и одновременно первички могут сыграть выставляемые арендодателем счета и платежки, свидетельствующие об их оплате (опять же при условии, что счет содержит все существенные условия договора аренды).

...и без спора

Рецепт, как без спора с налоговиками списывать в расходы арендную плату до регистрации договора, дал сам Минфин все в том же письме N 03-03-04/2/172. В письме он указал, что налоговики согласятся со списанием в расходы арендной платы до регистрации договора, если действие его условий стороны распространили на период с момента передачи объекта в пользование. Сделать такую оговорку позволяет пункт 2 статьи 425 Гражданского кодекса. В соответствии с ним стороны вправе установить, что условия договора применяются и к тем их отношениям, которые возникли до его заключения - в нашем случае, с момента передачи помещения арендатору в пользование. Такое условие можно оформить и в виде дополнительного соглашения к уже зарегистрированному договору. Однако, скорее всего, оно тоже потребует госрегистрации (как неотъемлемая часть договора - п. 9 письма ВАС от 16 февраля 2001 г. N 59). Поэтому лучше заботиться о том, чтобы такое условие попало в договор еще на стадии его составления и подписания.

Здесь Минфин противоречит своему утверждению о невозможности списать расходы по незаключенному договору. Пока договор не зарегистрирован, он не заключен - целиком, включая и условие о распространении его действия назад, на прошлые отношения сторон. Возможно, Минфин имел в виду, что не следует включать арендную плату в расходы до регистрации договора, а сделать это нужно, лишь когда она состоится, то есть когда у фирмы появится подтверждающий документ. Как это лучше сделать - пересчитав налогооблагаемую прибыль прошедших периодов или включив всю сумму арендной платы в расходы текущего периода - вопрос отдельный (ответ на него ищите на стр. 40).

Есть способ и попроще. Фирма заключает с арендодателем два договора аренды одного и того же здания или помещения: один - краткосрочный и потому не требующий регистрации, а второй - основной, на более длительный срок, который нужно зарегистрировать. В первом договоре стороны указывают, что он действует до момента регистрации второго, но не более 11 месяцев. Или же наоборот: во втором договоре записывают, что в момент начала его действия утрачивает силу первый - краткосрочный. Таким образом, все время, которое займет регистрация основного договора, арендатор будет пользоваться помещением и вносить арендную плату на основании краткосрочного, "вспомогательного" договора. А значит, у него будет такое документальное подтверждение расходов на аренду (а также на ремонт арендованного имущества и неотделимые улучшения в нем), которое устраивает налоговиков.

Ремонтным расходам нужен договор

Ремонт здания или помещения, договор аренды которых не прошел необходимой регистрации, - случай особый. Зачастую ремонт за свой счет делает арендатор. Свои затраты на ремонт он может включить в налоговом учете в прочие расходы лишь тогда, когда договор или соглашение между арендатором и арендодателем предусматривают, что последний их не возмещает (п. 2 ст. 260 НК). Но даже если в подписанном, но незарегистрированном договоре такое условие есть, то оно не поможет - де-юре договора в нашем случае нет, поскольку он не заключен. Соглашение, которое наряду с договором упоминает Налоговый кодекс, всегда можно составить, но будет ли оно иметь силу в отсутствие заключенного договора аренды? Сомнительно. Поэтому браться за ремонт до госрегистрации лучше лишь тогда, когда в договоре указано, что его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Тем более, что налоговики против списания расходов на ремонт имущества, договор аренды которого не зарегистрирован (письмо Минфина от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/33).

Регистрация для цены

Зарегистрировать следует и соглашение об увеличении цены договора аренды, который сам подлежит регистрации. Пока соглашение не зарегистрировано, оно считается незаключенным (п. 9 письма ВАС от 16 февраля 2001 г. N 59). По убеждению Минфина, арендные платежи, внесенные в новом размере на основании соглашения, можно включать в состав прочих расходов только после его госрегистрации (письма от 5 августа 2005 г. N 03-03-04/4/34, от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/471). Заметьте, здесь Минфин не пытается утверждать, что арендную плату в повышенном размере, внесенную за периоды до регистрации соглашения, вовсе нельзя включать в расходы. Он всего лишь предлагает отложить ее списание до момента регистрации. В принципе же, можно этого момента и не дожидаться, списывая плату в тех периодах, за которые она причитается. Ведь фактически расходы на аренду понесены, а подтверждающими размер платы первичными документами будут выставленные арендодателем счета, а также платежки, акты по аренде (если стороны решили их составлять). Косвенно подтверждающим документом будет подписанное, но незарегистрированное соглашение.

Н. Мартынюк

"Расчет", N 9, сентябрь 2006 г.