Амортизационный фонд: зачем он был нужен (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

Амортизационный фонд: зачем он был нужен

Почти тринадцать лет минуло с 1992 г., когда из Плана счетов было исключено понятие амортизационного фонда. Новое поколение бухгалтеров, озабоченное современными вопросами, кажется, навсегда вычеркнуло этот термин из памяти. Немногие из представителей этого поколения могут объяснить, что собой представлял амортизационный фонд и зачем он был нужен - и зря, что не могут. С одной стороны, отказ от применения амортизационного фонда был абсолютно оправдан с точки зрения экономических изменений, произошедших со страной после развала СССР, но с другой стороны, - это было остроумнейшее изобретение предыдущих поколений, привыкших решать все экономические вопросы при помощи корреспонденции счетов. То были настоящие методологи, не чета нынешним. Только развитие компьютерной техники, произошедшее бешеными темпами, поставило их в тупик. Несмотря на новейшие "компьютерные" времена, амортизационный фонд можно было бы с успехом применять и сейчас, - счета-то бухгалтерского учета остались в неприкосновенности! Нужно лишь понимать, в каких ситуациях это необходимо.

Обратимся к недавнему историческому прошлому. Вспомним достославной памяти Союз Советских Социалистических Республик: частное предпринимательство отсутствует, действуют одни государственные предприятия. Соответственно, эти государственные предприятия наделяются уставным фондом (сейчас сказали бы: уставным капиталом), т.е. всеми необходимыми для функционирования основными средствами: зданиями, сооружениями, оборудованием, транспортом и т.п. После чего предприятия приступают к деятельности: начинают производить продукцию, которую реализуют за деньги, получая тем самым финансовый результат - прибыль или убыток. И тут возникают сомнения по поводу учета основных средств, бесплатно принятых от вышестоящего государственного органа. Вопрос методологический. Его нельзя регламентировать - захотим, сделаем так; захотим, сделаем по-другому, - его можно решить лишь путем теоретического подхода. Конечно, регламентировать можно какой угодно вопрос, как это практикуется в наши дни, тем не менее регламентация без теоретического обоснования опасна.

Чем мог быть опасен некорректный учет основных средств, полученных в уставный фонд предприятия? - спросит недоумевающий современник, привыкший рассматривать учет с точки зрения его регламентации. Тем, что основные средства могли быть предприятием безосновательно распроданы или, наоборот, приумножены за счет полученной прибыли, что в те времена не приветствовалось. Плановая экономика, несмотря на некоторую экономическую свободу хозяйствующих субъектов, основывалась на централизации: средства централизованным порядком передавались предприятиям для обеспечения их производственной деятельности, но заработанное предприятиями централизованным же порядком и изымалось. То есть нужно было заставить предприятия придерживаться рамок производственного цикла, обусловленного полученными в уставный фонд средствами труда: не меньше, но и не больше. Каким образом это можно было осуществить? В процессе эксплуатации основные средства изнашивались, соответственно требовалось по мере износа закупать новые основные средства взамен выбывающих - тут-то и требовался контроль. Необходимо было регулировать объемы закупок, ведь предприятие могло "недокупить" оборудования, тем самым "проесть" его, либо наоборот "перекупить" оборудование посредством изъятия части заработанной прибыли. Но как данный процесс можно было регулировать? Не принимать же вышестоящему органу решение о закупке конкретного станка конкретным подведомственным предприятием, тем более что это и не решение вовсе, а попросту перекладывание ответственности с одних плеч на другие. Требовалось не командное, а именно методологическое решение: организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял восстанавливать оборудование лишь в части, приходящейся на износ. Для этого предыдущее поколение методологов и воспользовалось амортизационным фондом - воспользовалось следующим образом.

Методологическая сущность амортизационного фонда состояла в том, что он увеличивался за счет начисляемой амортизации и уменьшался за счет восстановления основных средств посредством их закупки, в результате чего и становилось возможным регулировать процесс восстановления основных средств: остаток амортизационного фонда указывал сумму, на которую основные средства могли быть "дозакуплены", а закупка основных средств за счет другого источника, представляя исключение из общего правила, требовала санкции вышестоящих органов. Обратившись к Плану счетов 1985 г., в котором вместе со счетами "Амортизационный фонд" и "Уставный фонд" фигурировал и такой счет, как "Износ основных средств" (понятия износа и амортизации были тогда четко разделены), наблюдаем такую картину корреспондирующих счетов (см. рис.).

Учет основных средств происходил следующим образом. Сначала основные средства приходовались за счет уставного фонда, что фактически означало: за счет собственного капитала, в качестве безвозмездно полученного. Далее начиналось интересное в методологическом плане. Одновременно и в равных суммах начислялись амортизация и износ: износ относился за счет уменьшения уставного фонда, амортизация же начислялась со счета амортизационного фонда на счета затрат на производство. Списывался же амортизационный фонд при закупке основных средств в корреспонденции со счетами денежных средств, причем оприходование закупленных основных средств оформлялось обычным образом, как если бы эти основные средства были получены от вышестоящего органа.

Представив, что именно отображало сальдо на задействованных счетах бухгалтерского учета, получим следующие показатели (см. табл.).

Таблица

Содержание сальдо по счетам бухгалтерского учета, связанным
с учетом основных средств (в соответствии с Планом счетов 1985 г.)

Счет	Дебетовое сальдо	Кредитовое сальдо
"Основные средства"	Первоначальная стоимость основных средств	-
"Уставный фонд"	-	Остаточная стоимость основных средств
"Износ основных средств"	-	Начисленный износ (в современной терминоло- гии - начисленная амортизация)
"Амортизационный фонд"	-	Сумма, на которую основные средства могут быть "дозакуплены"

Что значит "сумма, на которую основные средства могут быть "дозакуплены"? Это начисленный износ (ведь амортизация и износ начислялись в равных суммах) за минусом того, что потрачено на покупку, т.е. израсходованных денег. Тем самым счет "Амортизационный фонд" и позволял контролировать восстановление основных средств, которыми предприятие наделил вышестоящий орган. Если же принималось решение об "укрупнении" предприятия, тогда ему либо передавались новые основные средства, отражаемые в прежнем порядке, либо предоставлялось право "дозакупить" основные средства за счет собственных источников, в частности, полученной прибыли. В последнем случае вместо амортизационного фонда счет денежных средств корреспондировал с другим источником, например каким-нибудь другим фондом. Это было равносильно изъятию прибыли у предприятия, последующей закупке на изъятые деньги оборудования и безвозмездной передаче данного оборудования тому же предприятию.

Приведенная схема - по нашему мнению, весьма сложная и изысканная - чужда взгляду современных специалистов, не знакомых ни с чем подобным, однако она не только была регламентирована нормативной базой бухгалтерского учета, но и работала на практике.

Отказ от применения амортизационного фонда совпал с окончанием советской власти: предприятия встали на коммерческие рельсы, и контролировать процесс расходования уставного (скажем по-новому) капитала оказалось как-то некстати. Конечно, государство уже не наделяло большинство предприятий необходимыми для начала их деятельности средствами труда, но ведь и те, которых наделяло, пользуются ныне нормативными документами, не предусматривающими начисление амортизационного фонда. Порядок учета основных средств изменился как в коммерческой, так и в бюджетной сфере, и изменился радикально. Проблемы же учета основных средств остались, и какая разница, от кого предприятие получает стартовый капитал, от государства или частных инвесторов, и как он называется, уставным фондом или уставным капиталом?

Вот директор приступающего к деятельности предприятия принимает оборудование, приходуемое в качестве уставного капитала, но начисление амортизации осуществляется без использования амортизационного фонда. Амортизационный фонд уже не может ни о чем сигнализировать, - он попросту не существует. Предприятие сверхуспешно работает несколько лет, но дивидендов все нет. Почему? Потому что директор - нет, даже не ворует, - он постоянно закупает все новое и новое оборудование, тем самым постоянно расширяет производство, изымая для этой цели всю получаемую прибыль, которая в противном случае могла бы быть направлена на выплату дивидендов. Используй он в системе учета амортизационный фонд, этого бы не случилось: директор имел бы право восстанавливать материально-техническую базу лишь в пределах ранее имевшегося взноса, но никак не более. С юридической точки зрения действия директора безупречны, с методологической - нет. Методологи бухгалтерского учета могут задать вопрос: почему директор предприятия, или совет директоров, или иной орган управления (что на практике зачастую одно и то же) имеет право выбирать - оставить прибыль в производстве или выплатить учредителям? Разве не понятно, что выберет директор? А правильней было бы передавать всю заработанную прибыль учредителям, а потом уже собирать у желающих деньги на расширение производства, в виде дополнительных взносов в уставный капитал. Для регулирования этого вопроса и нужен был амортизационный фонд, но конечно, пока гражданское законодательство, а вместе с ним и бухгалтерское придерживаются иной точки зрения, об амортизационном фонде никто не вспомнит.

"Рис. Учет уставного и амортизационного фонда (в соответствии с Планом счетов 1985 г.)"

М.Ю. Медведев

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.