Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 г. N 15АП-2657/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-7505/2007-26/134

27 июня 2008 г.

N 15АП-2657/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 июня 2008 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гиданкиной А.В.

судей Винокур И.Г., Шимбаревой Н.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Гиданкиной А.В.

при участии:

от заявителя: Багров С.Б. - представитель по доверенности от 01.06.2008 г. б/н

от заинтересованного лица: Гладков А.Н. - представитель по доверенности от 28.01.2008 г. N 05-18/18; Дзкуя Л.Г. - представитель по доверенности от 19.12.2007 г. N 05/10.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заря"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 11.03.2008 г. по делу N А32-7505/2007-26/134,

принятое в составе судьи Ветер И.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заря"

к заинтересованному лицу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения N 14-12/129 от 15.01.2007 г. в части

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Санаторий "Заря" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 14-12/129 от 15.01.2007 г. "Об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: пункта 1 - об отказе в возмещении НДС в размере 1735985руб., пункта 2, подпункта 2.1. - о начислении штрафа по ч. 3 ст. 122 НК РФ в размере 222081руб. 60 коп., пункта 3 - о доначислении НДС в размере 2506185 руб., пункта 5 - о начислении пени за несвоевременную уплату НДС в размере 43497 руб. 69 коп. ( с учетом уточнений заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 11 марта 2008 г. ходатайство Общества об уточнении заявленных требований удовлетворено; принят отказ Общества от заявленных требований о признании недействительными пунктов 4, 6, 7, 8 решения Инспекции N 14-12/129 от 15.01.2007 г., производство по делу в этой части прекращено; в удовлетворении заявленных требований Общества о признании недействительным решения инспекции N 14-12/129 от 15.01.2007 г. в части: пункта 1 - об отказе в возмещении НДС в размере 1735985 руб.; пункта 2, подпункта 2.1 - о начислении штрафа по ч. 3 ст. 122 НК РФ в размере 222081 руб. 60 коп.; пункта 3 - о доначислении НДС в размере 2506185 руб.; пункта 5 - о начислении пени за несвоевременную уплату НДС в размере 43497 руб. 69 коп. отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что разница в сторону занижения налога в размере 2506185 руб. возникла в результате установленных налоговым органом обстоятельств, связанных с нарушением действующего законодательства о налогах и сборах, выразившееся в неправомерном применении Обществом налоговых вычетов, установленных ст. 171, 172, 173 НК РФ, а также с недобросовестностью налогоплательщика при расчете налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.

Кроме того, во 2 квартале 2006 г. Общество обязано было вести раздельный учет по суммам налога, предъявленных ему поставщиками товаров (работ, услуг). Однако указанная обязанность Обществом не исполнена, в связи с чем налоговая инспекция правомерно указала, что у Общества отсутствует право на применение вычета по НДС в размере 2506185 руб. Представленные в суд и налоговый орган счета-фактуры ООО "Глобал Медиа" не могут быть приняты к вычету во 2 квартале 2006 г., так как подлинники указанных счетов-фактур получены налогоплательщиком по истечении 2 квартала 2006 г. и могут быть отражены в книге покупок за последующие периоды.

Суд также указал, что до подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации сумма недоимки по НДС и пени Обществом не оплачена, следовательно, правовые основания для освобождения Общества от налоговой ответственности отсутствуют.

Суд посчитал правомерным привлечение общества к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ, довод общества об отсутствии вины (умысла) в совершении налогового правонарушения не принял как противоречащий материалам дела.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, просит отменить решение суда от 11.03.2008 г. по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

По мнению подателя жалобы, выводы суда являются безосновательными, неподтвержденными документально, не соответствуют действительности и обстоятельствам дела, сделаны с нарушением норм АПК РФ, что на основании пп. 3 п. 1ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения. Общество считает выводы суда о нахождении в центральном корпусе санатория как администрации санатория, так и турецкой организации, а также о невозможности определить сумму расходов, которая участвует только для оказания услуг по аренде, ни на чем не основаны, не соответствуют действительности и первичным документам, расчетам Общества, имеющимся в материалах дела.

Податель жалобы считает, что суд грубо нарушил нормы ст. 88 НК РФ и ст. 170 АПК РФ, а именно: не указал, на основании каких норм права суд посчитал, что налоговым органом вынесено обоснованное решение, основанное на соображениях в отношении возможности или невозможности ведения раздельного учета на предприятии, не вычисляя законно установленные параметры (долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению от общей величины совокупных расходов Общества).

Общество указало, что довод суда основан на неправильном истолковании ст. 169 НК РФ, нарушении ст.ст. 184-188 АПК РФ, а также на недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, что на основании п.п. 2, 4 п. 1 и п.п. 3 п. 2 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения.

В отзыве на апелляционную жалобу, Инспекция просит решение суда оставить без изменения, в жалобе Обществу отказать полностью, по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исследовав материалы дела, доводы жалобы и отзыва, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основанием.

Общество осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с предоставлением санаторно-курортных услуг, в соответствии с главой 21 НК РФ является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции первоначальная декларация по НДС за 2 квартал 2006 г. представлена Обществом в налоговую инспекцию 20.07.2006 г., уточненная декларация по НДС за 2 квартал 2006 г. представлена в налоговый орган 24.08.2006 г. (т.1 л.д. 23-32).

На основании представленных налоговых деклараций реализация товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению во 2 квартале 2006 г. произведена Обществом на сумму 3095318 руб., включая НДС, предъявленный покупателям к уплате в размере 472167 руб.; сумма частичной оплаты, полученная в счет предстоящих поставок товаров, составляет 1953775 руб., НДС, исчисленный с этой суммы, указан в размере 298033 руб.; всего исчилено НДС в размере 770200 руб. Сумма налога, предъявленная Обществу и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) составила 2506185 рублей; общая сумма НДС, исчисленная к уменьшению за 2 квартал 2006 г. составила 1735985 руб.

Как следует из материалов дела, в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка полноты и своевременности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 г.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение N 14-12/129 от 15.01.2007 г. "Об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу отказано в возмещении НДС за 2 квартал 2006 г. в размере 1735985 руб.

Кроме того, указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового Кодекса РФ за неполную уплату суммы НДС в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы НДС за 2 квартал 2006 г. (555204 руб.), что составляет 222081,60 руб.

Оспариваемым решением обществу доначислен НДС в размере 2506185 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в размере 43497,69 руб.

Общество, не согласившись с решение Инспекции, обжаловало его в арбитражный суд Краснодарского края.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктов 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги); приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 НК РФ.

По мнению Общества, сумма налоговых вычетов по НДС составила 2506185 руб., в том числе 2013920 руб. - сумма вычетов, предъявленная подрядной организацией при проведении капитального строительства. В подтверждение права на налоговый вычет по НДС в размере 2013920 руб. Общество представило в налоговый орган счет-фактуру ООО "СтройПроектИнвест"N 4 от 30.03.2006 г. на сумму 13202361,70 руб., в т.ч. НДС 2013919,56 руб., договор подряда N 1 от 17.08.2005 г. о ремонте 5 корпуса санатория, акты о приеме выполненных работ за февраль и март 2006 г. (т. 1 л.д. 33-52).

Общество считает, что расходы в размере 11188442 руб., произведенные в отношении 5 корпуса санатория во 2 квартале 2006 г. к расходам не относятся, а отражены в бухгалтерском учете по счету 08.3 "Вложения во внеоборотные активы, затраты на строительство основных средств".

При проведении налоговой проверки Общество уклонилось от предоставления пояснений по дальнейшему использованию после ремонта 5 корпуса санатория.

При встречной проверке ООО "СтройПроектИнвест" установлено, что данное общество по месту нахождения не значится. Были направлены запросы в МВД РФ на розыск должностных лиц этой организации, НДС, заявленный ООО "Санаторий Заря" к вычету в размере 2013920 руб. подрядчиком не начислен, поскольку на февраль 2007 г. ООО "СтройПроектИнвест" представило налоговую отчетность только за 1 квартал 2006 г., а само относится к категории проблемных налогоплательщиков.

Из материалов дела следует, что с 27.04.2006 г. 100 % доли уставного капитала ООО "Санаторий "Заря" приобретены ЗАО "Межрегиональная финансовая корпорация ТРАС", 14 июня 2006 г. обществом заключён договор подряда N 05-03/1304 с МУП г. Сочи "Муниципальный институт генплана" на проведение работ, связанных с рассмотрением проектной документации с учётом подготовки градостроительного заключения. 26.06.2006 г. заключен договор между санаторием и МУП г. Сочи "Муниципальный институт генплана" на выдачу справки градостроительной базы данных, и дежурного плана города на территорию в районе Курортного проспекта, 108. Анализируя заключение Комитета архитектуры и градостроительства Администрации г. Сочи от 16.06.2006 г. N X/76г-06 налоговый орган установил, что целью Межрегиональной финансовой корпорации ТРАС является застройка территории санатория жилыми домами, стоянкой для хранения автомобилей, площадками для игр детей и отдыха взрослых, бассейном. Данные работы будут произведены на территории санатория, где расположены и административный корпус санаторий, и корпус, в отношении которого обществом произведены общестроительные работы, которые подлежат сносу.

В суд апелляционной инстанции общество представило договор купли-продажи недвижимого имущества от 27.06.2007 г., заключенный между Обществом в лице директора Депоняна А.Г. и ООО "Южный берег Сочи" в лице заместителя генерального директора Хамаляна О.Б. (покупатель), по которому продавец обязуется передать в собственность, а покупатель обязуется принять и оплатить недвижимое имущество, в том числе здание спального корпуса N 5, остаточная балансовая стоимость на 01.05.2007г. - 6976397 руб., по цене 8232148 руб.

Инспекция представила письмо ООО "Южный берег Сочи" от 20.03.2008 г. N 71, в котором генеральный директор ООО "Южный берег Сочи" Депонян А.Г. сообщает инспекции, что в 4 квартале 2007 г. корпус N 5 в хозяйственной деятельности не использовался, был приобретен для строительства "Многоквартирного жилого комплекса".

Общество не выполнило определение суда от 11.06.2008 г. и не представило доказательства использования частично отремонтированного 5 корпуса санатория в период после ремонта до реализации, в судебном заседании представитель общества пояснил, что такие документы у общества отсутствуют, 5 корпус санатория после ремонта не использовался.

Таким образом, произведя затраты на ремонт 5 корпуса санатория в 1 квартале 2006 г. в размере 13202361,70 руб., в т.ч. НДС 2013919,56 руб., общество не увеличило на данные затраты балансовую стоимость 5 корпуса, реализовав данный корпус 27.06.2007 г. (через один год и 3 месяца) по цене 8232148 руб. (примерно на 2 млн. руб. превышающей балансовую стоимость 5 корпуса санатория).

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В определении от 25.07.2001 г. N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Поскольку возмещении налогоплательщику уплаченного им поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказаться в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами.

Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.10.2005 г. N 4047/05 указано, что для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Таким образом, общество не доказало, что произведенные ремонтные работы 5 корпуса санатория были обусловлены разумными экономическими и иными причинами (деловой цели).

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований общества в части данного эпизода.

Как следует из материалов дела во 2 квартале 2006 г. Общество осуществляло операции по реализации товаров (работ, услуг) как подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащие обложению НДС (освобожденные от налогообложения).

Раздельный учет общество не вело, ссылаясь на то, что сумма расходов, произведенных для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС, не превышает 5 % от общей суммы расходов, в связи, с чем ведение раздельного учета не является обязательным. В обоснование своей позиции представило несколько расчетов, в т.ч. регистр расчета совокупных расходов на производство работ (услуг), расходов на облагаемые и не облагаемые операции 2 квартал 2006 г. (приложение N 1 л.д. 4).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает возможность неведения раздельного учета НДС применительно к конкретным расходам, понесенным за налоговый период и участвующим в формировании налоговых обязательств по НДС за налоговый период, а не к расходам, отраженным в бухгалтерском учете и в целях исчисления НДС не участвующим. То есть, налогоплательщик собирает весь предъявленный ему в налоговом периоде НДС и определяет, какие расходы с НДС по этим расходам предназначены для операций, необлагаемых НДС, и какие расходы с НДС по этим расходам предназначены для операций, облагаемых НДС. Налогоплательщик не вправе пользоваться абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ путем использования расходов, отраженных в бухгалтерском учете и отсутствующих среди расходов с конкретным НДС, предъявленного налогоплательщику за налоговый период.

Общество ссылается, что правильным является его расчет, находящийся в приложении N 1 л.д. 4.

Исследовав данный расчет суд апелляционной инстанции установил, что в расчете указаны расходы, отраженные в бухгалтерском учете и отсутствующие среди расходов с конкретным НДС, предъявленного налогоплательщику за налоговый период, а именно: амортизация основных средств в сумме 249311,32 руб., налоги и отчисления от ФОТ - 30942,93 руб., начисление зарплаты - 124026,54 руб., ремонт основных средств - 2650 руб., списание ОС стоимостью менее 10000 тыс. руб. - 214870,26 руб., арендная плата за землю - 334395,16 руб., комиссия по пластиковым картам - 2724,52 руб., налог на имущество - 189024 руб., пени по договору аренды - 14002,49 руб., проценты по займу - 1027,40 руб., проценты по кредиту - 809027,39 руб., проценты по кредиту - 635809,08 руб. Указанные расходы не могут участвовать в определении 5% доли расходов, предусмотренной абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку среди этих расходов отсутствует предъявленный во 2 квартале 2006 г. НДС. В данном расчете налогоплательщик в расчет доли расходов включил расходы, в которых отсутствует входящий НДС, которые он не отразил в книге покупок.

Инспекцией представлен контррасчет, по которому общая сумма расходов, понесенных обществом во 2 квартале 2006 г., участвующих в расчете суммы НДС составила 13923247 руб., расходы, понесенные обществом, относящиеся к деятельности, не подлежащей обложению НДС - 11188442 руб., оставшаяся сумма расходов - 2734805 руб. Таким образом, доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет: 11188442 / 13923247 х 100% = 80,4%. Судом проверен данный расчет.

Таким образом, налогоплательщик не имеет право предъявлять к вычету весь входной НДС, поскольку более 80% из всего предъявленного ему во 2 квартале 2006 г. НДС относится к необлагаемой НДС деятельности.

Остальные расчеты общества исследовались судом первой инстанции и им дана правильная правовая оценка.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Таким образом, решение налогового органа в обжалуемой части соответствует НК РФ.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что в связи с тем, что Общество во 2 квартале не вело раздельный учет по суммам налогов, предъявленных ему поставщиками товаров (работ, услуг), у Общества отсутствует право на применение вычета по НДС в сумме 2506185 руб.

Как следует из материалов дела, на лицевом счете налогоплательщика существует переплата в размере 1950981 руб. Таким образом, налоговая инспекция полагает, что состав правонарушения в виде неуплаты НДС за 2 квартал 2006 г. в размере 1950981 руб. отсутствует, указанная сумма была правомерно зачтена налоговой инспекцией в счет переплаты в порядке статьи 78 НК РФ. Судом первой инстанции было установлено, что сумма переплаты обществом не оспаривается.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что вышеуказанные обстоятельства, явились основанием для вынесения налоговым органом решения об отказе заявителю в возмещении НДС по приобретённым товарам (работам, услугам) за 2 квартал 2006 г. в размере 1735985 руб.

Суд первой инстанции, изучив представленные в материалы дела документы, правомерно указал, что налоговым органом не было допущено процессуальных нарушений при вынесении решения.

Рассматривая довод подателя жалобы в отношении заявленного вычета по НДС в сумме 60515 руб. по представленным налогоплательщиком факсимильным копиям счетов-фактур N 1201 от 15.02.2006г., N 12 от 21.02.2006г., N 1843 от 30.04.2006г., N 000536 от 17.06.2006г., N 000542 от 26.06.2006г., N 0000549 от 30.06.2006г. (л.д. 53, 55, 59-61, 74, 111 приложения N 3), суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (налоговые вычеты). При этом пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющим порядок применения налоговых вычетов, установлено, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы вместе с отдельной декларацией соответствующих документов, перечисленных в статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены требования к оформлению счетов-фактур. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года N 914 утверждены "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Пунктом 8 Правил (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84) предусматривалось, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Действующая редакция пункта 8 Правил (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283) предусматривает, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 14 Правил, как в прежней, так и в действующей редакции предусматривает, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Из содержания положений статей 169, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" следует, что налогоплательщиком могут быть приняты к вычету и зарегистрированы в книге покупок только оригиналы счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг). Возможность получения счета-фактуры посредством факсимильной связи законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

В случае неправильного заполнения счета-фактуры или отсутствия подлинника счета-фактуры покупатель не вправе отражать его в книге покупок и учитывать при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 по делу N А55-11507/2007-31).

Кроме того, доводы общества по данному эпизоду не влияют на вывод о правомерности доначисления обществу НДС и соответствующих пеней за спорный период в связи с отсутствием раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС.

Признавая правомерным привлечение налоговым органом общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 222081,60 руб., суд первой инстанции не учел следующее.

Статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за налоговое правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога. Субъективной стороной данного правонарушения, предусмотренного пунктами 1, 2 названной статьи, является неосторожность, а пунктом 3 - умысел.

На основании п. 3 ст. 122 НК РФ умышленное совершение налогового правонарушения влечет применение к нарушителю повышенного размера санкций, размер которых увеличивается в два раза, а именно 40% от неуплаченной суммы налога.

В силу положений п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывать виновность лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возложена на налоговые органы.

Согласно ст. 101 НК РФ привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности осуществляет налоговый орган. Арбитражный суд при рассмотрении заявления о взыскании налоговых санкций проверяет правильность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности как по праву, так и по размеру.

В силу п. 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с п. 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Согласно Постановления Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 г. N 2916/03 умышленная форма вины может быть установлена решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

В мотивировочной части решения инспекции N 14-12/129 от 15.01.2007 г. указано, что "с января 2003 г. по 20.07.2006 г. обществом всего ичислен НДС к уплате в бюджет в сумме 0 руб., соответственно за 3,5 года деятельности общества НДС в бюджет вообще не уплачивался. Одновременно с 1 квартала 2005 г. общество представляет декларации, в которых всю сумму предъявляемого ему НДС ставит в раздел налоговых вычетов, что при значительной реализации товаров (работ, услуг) без предъявления НДС, а также при отсутствии какой-либо реализации товаров (работ, услуг), для осуществления которых якобы приобретались товары (работы, услуги) и по которым НДС ставился на вычет, влечет постоянный рост дебиторской задолженности бюджета перед обществом, которая на сегодняшний день составляет 1950981 руб. Налог на прибыль санаторием за 2003-2005 г.г. также не исчислялся и не уплачивался вследствие представления им деклараций, характеризующих убыточность деятельности. Таким образом, результатом 3,5 летней деятельность общества с учетом всех уплаченных за этот период времени обществом федеральных налогов явилось то, что федеральный бюджет остается должен обществу 1950981 руб_

_Общество с 1 квартала 2005 г. осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), при которых создает добавленную стоимость по ставке 18%, закупает товары (работы, услуги) по ставке 18%, экспортом не занимается, а налог с этой добавленной стоимости, получается, должно платить государство. Деятельность любой коммерческой организации должна быть направлена на получение прибыли, а 3,5 летняя деятельность ООО "Санаторий "Заря" мало того, что убыточна согласно представляемой отчетности, так еще и направлена на незаконное возмещение из бюджета НДС.

Таким образом, по результатам проведенных налоговым органом мероприятий установлена недобросовестность налогоплательщика в части исчисления и уплаты НДС за 2 квартал 2006 г., выразившаяся в неведении раздельного учета сумм НДС, предъявленных и используемых в деятельности как облагаемой, так и необлагаемой НДС, предъявлением к возмещению из бюджета сумм НДС, о которых заранее известно, что они не будут направлены на осуществление деятельности, подлежащей обложению НДС, а также в непредставлении объективных пояснений по вопросам возмещения НДС из бюджета_

Обществом за 2 квартал 2006 г. допущено исчисление НДС в заниженном размере на сумму 2506185 руб. В связи с тем, что в лицевом счете налогоплательщика существует переплата в размере 1950981 руб., позволяющая частично закрыть доначисленную в результате проверки сумму налога, состав правонарушения в виде неуплаты НДС за 2 квартал 2006 г. в размере 1950981 руб. отсутствует. Ответственность за неполную уплату НДС за 2 квартал 2006 г. в размере 555204 руб. (2506185-1950981) предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ. В действиях налогоплательщика инспекция усматривает вину в форме умысла, так как он изначально знал об отсутствии использования здания, в отношении которого произведены общестроительные работы, в деятельности, подлежащей обложению НДС, а также необходимости ведения раздельного учета по суммам, предъявленным как для осуществления подлежащей налогообложению НДС деятельности, так и для деятельности, неподлежащей обложению, и тем не менее, указал в декларации незаконное возмещение, потребовав, тем самым, недействительный возврат налога из бюджета".

Вместе с тем, указанные обстоятельства не являются доказательствами, подтверждающими умысел руководителя Общества Депонян А.Г. на совершение правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ. Доводы инспекции носят предположительный характер.

На основании п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В оспариваемом судебном акте суд не указал, на основании каких именно доказательств им сделан вывод об умышленном совершении руководителем или иным должностным лицом Общества налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции установил, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об умышленном совершении должностными лицами ООО "Санаторий "Заря" налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Отсутствие умысла предприятия при совершении названного налогового правонарушения исключает квалификацию его деяний по п. 3 ст. 122 НК РФ, что также свидетельствует о незаконности решения налогового органа в названной части и его несоответствии фактическим обстоятельствам дела.

При указанных обстоятельствах решение суда от 11.03.2008г. подлежит изменению, в виду неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными.

В соответствии со статьями 101, 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьями 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Краснодарского края от 11.03.2008 г. по делу N А32-7505/2007-26/134 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Санаторий "Заря" о признании недействительным решения МИФНС РФ N 8 по Краснодарскому краю N 14-12/129 от 15.01.2007 г. "Об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 2, подп. 2.1 - о начислении штрафа по ч. 3 ст. 122 НК РФ в размере 222081,60 руб.

Признать недействительным решение МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 14-12/129 от 15.01.2007 г. в части привлечения ООО "Санаторий "Заря" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату суммы НДС в виде штрафа в размере 222081,60 руб. как несоответствующее НК РФ.

В остальной части оставить решение суда без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю в пользу ООО "Санаторий "Заря" расходы по уплате государственной пошлины в размере 50 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

И.Г. Винокур Н.В. Шимбарева