Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2009 г. N 15АП-6888/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А53-6877/2008-С5-37

13 марта 2009 г.

15АП-6888/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 марта 2009 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокур И.Г.

судей Е.В. Андреевой, Л.А. Захаровой

при ведении протокола судебного заседания Винокур И.Г.

при участии:

от заявителя: Суругин Д. Н. по доверенности N 14 от 27.02.20089 г.

от заинтересованных лиц:

1. ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону

- начальник юридического отдела Сербина О.Ф. по доверенности от 10.03.2009 г.; - главный госналогинспектор одела выездных налоговых проверок N 1 Глаголев Р.В. по доверенности от 10.03.2009 г.;

- главный госналогинспектор отдела урегулирования задолженности Санина Е.П. по доверенности от 10.03.2009 г.;

- главный госналогинспектор отдела выездных налоговых проверок Ожерельев М.В. по доверенности от 10.03.2009 г.;

- главный госналогинспектор юридического отдела Мусаутова Э.Д. по доверенности от 10.03.2009 г.,

2. УФНС России по Ростовской области - старший специалист правового отдела Евтушенко Н.Е. по доверенности от 06.03.2009 г.;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29 августа 2008 г. по делу N А53-6877/2008-С5-37

принятое в составе судьи Медниковой М.Г.

по заявлению ОАО "Ростовнефтепродукт"

к заинтересованным лицам ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону, УФНС России по Ростовской области

о признании недействительными решений от 16.10.07г. N 03/1-33110 и от 04.02.08г. N 16.23-17/183

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Ростовнефтепродукт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения от 16.10.07 г. N 03/1-33110 (в редакции решения УФНС России по Ростовской области от 04.02.08г. N 16.23-17/183) в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 8 301 935,62 руб. по налогу на прибыль и в размере 213 458,6 руб. по НДС, начисления пеней, соответствующих доначисленным налогу на прибыль в сумме 41 509 678, 08 руб. и НДС в сумме 1 067 293 руб., предложения уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль в сумме 41 509 678,08 руб. и НДС в сумме 1 067 293 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 29.08.08 г. признано незаконным решение ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова - на - Дону от 16.10.07 г. N 03/1-33110 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 8 301 935,62 руб. по налогу на прибыль и в размере 213 458,6 руб. по НДС, начисления пеней, соответствующих доначисленным налогу на прибыль в сумме 41 509 678,08 руб. и НДС в сумме 1 067 293 руб., предложения уплатить не полностью уплаченные налог на прибыль в сумме 41 509 678,08 руб. и НДС в сумме 1 067 293 руб., в остальной части производство по делу прекращено.

Судебный акт мотивирован тем, что 05.10.2007 г. представители общества явились в инспекцию на рассмотрение материалов проверки и представленных ими возражений, однако фактически материалы налоговой проверки, возражения и дополнительно представленные обществом документы в этот день рассмотрены не были. Это прямо вытекает из содержания протокола, в котором указано лишь на то, что общество выразило свое несогласие с выводами выездной налоговой проверки. Ничего иного в протоколе не указано, в том числе и нет указания на то, что руководителем объявлено решение о применении к обществу налоговой ответственности по определенным эпизодам или в целом по акту налоговой проверки либо решение об отказе в применении такой ответственности. То обстоятельство, что инспекция фактически продолжала рассматривать материалы проверки, но уже без участия общества, подтверждается и датой вынесения решения 16.10.07 г. При этом инспекция не уведомляла общество о назначении рассмотрения материалов налоговой проверки на этот день и представители общества в этот день не участвовали в рассмотрении. Таким образом, инспекцией были нарушены положения статьи 101 НК РФ, гарантирующие обществу право на защиту, право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, право на представление своих интересов в налоговых правоотношениях, право на представление своих пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Учитывая, что решение по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки принято ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону в отсутствие представителя налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, имеются предусмотренные пунктом 14 статьи 101 НК РФ основания для признания решения инспекции незаконным в оспоренной обществом части.

ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт и принять по делу новый. По мнению подателя жалобы, выводы суда относительно того, что дата рассмотрения материалов проверки и дата вынесения решения по акту проверки в соответствии с положениями ст. 101 НК РФ должны совпадать, являются несостоятельными, поскольку обжалуемое налогоплательщиком решение 16.10.2007 г. было вынесено в установленный п. 1 ст. 101 НК РФ 10-ти дневный срок. В нормах НК РФ нет ограничительного запрета на оформление решения в иной срок, когда уже фактически состоялось рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика. Вывод суда о том, что с даты рассмотрения возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки 05.10.2007 г. до даты вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности 16.10.2007 г. инспекция продолжала рассматривать материалы проверки не соответствует действительности, поскольку налоговым органом не были установлены и выявлены новые обстоятельства, которые ранее не были отражены в акте выездной налоговой проверки, о существовании которых не было известно обществу, которые в дальнейшем нашли свое отражение в решении налогового органа. Довод суда относительно того, что 05.10.2007 г. материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика и дополнительно представленные им документы не были рассмотрены налоговым органом не подтверждаются материалами дела,

В соответствии с частью 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону уточнило требования по апелляционной жалобе (заявление от 10.03.2009 г. N 01/1-03031), просит отменить решение в части удовлетворения требований, в части прекращения производства решение не обжалуется, участвующими в деле лицами не заявлено возражений, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется судом апелляционной инстанции в обжалуемой части.

В судебном заседании в порядке ст.18 АПК РФ произведена замена в составе суда, в связи с нахождением в отпуске Шимбаревой Н.В. После замены состава суда рассмотрение жалобы начато сначала.

Представители ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону в судебном заседании поддержали доводы жалобы, просили отменить решение суда в обжалуемой части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Представитель общества в судебном заседании доводы жалобы оспорил по основаниям, изложенным в отзыве, считает судебный акт законным и обоснованным.

В судебном заседании Представитель ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону ходатайствовал о приобщении документов. Ходатайство судом удовлетворено, документы приобщены к материалам дела.

Во исполнение определения суда ОАО "Ростовнефтепродукт" представило документы. Документы приобщены к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, в ходе которой инспекцией установлено нарушение обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе, регулирующего правоотношения по исчислению и уплате НДС и налога на прибыль. Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте от 11.09.07 г. N 03/1-29611 (л.д. 22-85 том 1).

Общество 02.10.07 г. представило в налоговую инспекцию возражения (л.д. 86-103 том 1) на выводы, содержащиеся в акте выездной налоговой проверки, а также дополнительные документы: приложение N 1 на 78 листах и приложение N 2 на 112 листах.

05.10.2007 г. налогоплательщику было передано уведомление N 03/1-29610 от 11.09.2007 г. о том, что материалы проверки, представленные им возражения на акт выездной налоговой проверки и дополнительные документы будут рассмотрены 05.10.2007 г. Уведомление вручено налогоплательщику 11.09.2007 г.

05.10.2007 г. состоялось рассмотрение возражений налогоплательщика на акт выездной проверки N 03/1-29611 от 11.09.2007 г. и дополнительно представленных им документов. Согласно протоколу N 234 от 05.10.2007 г. представители общества присутствовали при данном рассмотрении.

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 03/1-29611 от 11.09.2007 г. и возражений общества по данному акту, начальником налоговой инспекции 16.10.2007 г. принято решение N 03/1-33110 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Жалоба общества (л.д. 165-187 том 1) на указанное решение инспекции, направленная в Управление ФНС России по Ростовской области, решением от 04.02.08 г. N 16.23-17/ 183 удовлетворена частично (л.д. 127-135 том 1).

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в части в арбитражный суд.

Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным в обжалуемой части, указав на несоблюдение процедуры вынесения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом процедуры принятия решения в виде ненадлежащего уведомления общества о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки не отвечает положениям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и не подтверждается имеющимися в деле доказательствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 101 Кодекса перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен, в том числе установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц.

Как видно из материалов дела, результаты выездной налоговой проверки отражены в акте от 11.09.07 г. N 03/1-29611.

Общество 02.10.07 г. направило в налоговую инспекцию возражения на выводы, содержащиеся в акте выездной налоговой проверки, а также дополнительные документы.

Инспекцией протокол рассмотрения материалов проверки N 234 от 05.10.2007 г. составлен в присутствии представителей налогоплательщика Берберовой О.М., Толмачева Н.И. и Полушиной С.А. То обстоятельство, что спорное решение датировано 16.10.2007 г. свидетельствует об его изготовлении в этот день, а не об иной дате рассмотрения материалов налоговой проверки. Доказательства отложения рассмотрения материалов проверки на 16.10.2007 г. в деле отсутствуют и сторонами не представлены. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является необоснованным.

В силу статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции при отмене или изменении решения суда первой инстанции вправе принять по делу новый судебный акт, прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения.

Как следует из материалов дела, решением инспекции от 16.10.2007 г., в связи с выявленными нарушениями, к обществу была применена ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 8301935,62 руб. за неполную уплату налога на прибыль и в размере 213458,6 руб. - за неполную уплату НДС (в части оспоренных эпизодов). Этим же решением обществу на основании статьи 75 НК РФ начислены пени, соответствующие приведенным суммам налога на прибыль и НДС и предложено уплатить названные суммы налога на прибыль и НДС (41509678,08 руб. и 1067293 руб. соответственно).

Судебной коллегией исследованы основания доначисления налогов по спорному решению инспекции в обжалованной части и установлено, что по результатам выездной налоговой проверки доначислен НДС, налог на прибыль по следующим основаниям:

Инспекция указала, что в нарушение п.1 ст. 252 НК РФ общество неправомерно включило в состав прочих расходов расходы на ремонт автомобиля Тойота Королла, госномер О 278 ТК, выполненный ООО "Трейд Моторс" в сумме 40402 руб. (л.д.110 т.1)

Обществом были представлены: акт выполненных работ N 1034 от 10.10.2005 г., платежное поручение N 05054 от 21.10.2005г., налоговый регистр "Ремонт основных средств" за 2005 год.

Согласно акту выполненных работ N 1034 от 10.10.2005 г. было выполнены следующие виды работ: снятие и установка бампера, разборка и установка капота, окраска капота с двух сторон, окраска бампера, снятие и установка фар.

Инспекция полагает, что в силу п.1 ст.252 вышеуказанные расходы являются экономически не обоснованными и не могут быть учтены в целях налогообложения.

Общество возражает против доводов инспекции, поскольку работы по снятию и установке бампера, разборка и установка капота, окраска капота с двух сторон, окраска бампера, снятие и установка фар были произведены после дорожно-транспортного происшествия и являлись необходимыми. Расходы на ремонт экономически обоснованы, включены в затраты на основании ст. 260 НК РФ.

В подтверждение ДТП, случившегося в сентября 2005 г., обществом представлен акт N 0040-177.АДОСВ/05 от 12.10.2005 г. о страховом случае к договору (полису) ААА N 0256231351. Иные документы у общества отсутствуют.

Возражения налогоплательщика были отклонены в этой части, так как согласно представленным обществом документам виновником ДТП являлся водитель ОАО "Ростовнефтепродукт" Карягин С.В., он же является пострадавшим, поскольку является собственником транспортного средства госномер ИЖ Х 165 МВ 61, которым управляло его доверенное лицо (Мирошниченко Ф.В.) Налогоплательщиком не отражалось во внереализационных доходах возмещение ущерба от водителя предприятия (п. 3 статьи 250 НК РФ), а также страховое возмещение, общество учло затраты на ремонт автомобиля только в расходах, что, по мнению налогового органа, привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Как видно из материалов дела, общество отнесло на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основного средства (автомобиля), используемого в производственной деятельности и поврежденного в результате дорожно-транспортного происшествия.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 1 ст. 260 Кодекса установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от причин, повлекших ремонт, данная правовая норма не содержит.

Довод инспекции о правомерности включении в расходы затрат по возмещению ущерба только при условии реализации обществом права обратного требования (регресса) к водителю - виновнику дорожно-транспортного происшествия не соответствует законодательству. Соблюдение названного условия не предусмотрено в статье 260 НК РФ в качестве основания для включения в состав расходов затрат на ремонт автомобиля.

Таким образом, общество правомерно включило 40402 руб. в состав расходов.

Инспекция в своем решении указала, что в 2005 г., в нарушение пп.26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252, п.1. ст. 272 НК РФ обществом неправомерно включены в состав прочих расходов расходы на неисключительное право пользования программным обеспечением для ЭВМ с 23.08.04 г. по 22.08.05 г. в сумме 616 029 руб., поскольку данные расходы являются документально не подтвержденными и экономически необоснованными (неуплата налога на прибыль составила 147846 руб.) (стр. 9-13 решения). А также занижена налоговая база по НДС в январе 2005 г. на сумму 110 885 руб. (стр. 39-41 решения).

Обществом были представлены: агентский договор N ТНМ-1081/04-05/24 от 22.08.2004 г., заключенный с ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", отчет агента N1 от 27.12.2004 г., платежное поручение N 00262 от 27.01.2005г., акт приемки-передачи неисключительных прав пользования программным обеспечением для ЭВМ от 28.12.2004 г., договор N ДД-00702 ТНМ-0483/04 от 23.08.2004 г., дополнительное соглашение к договору N ДД-00702 ТНМ-0483/04 от 23.08.2004 г., с/ф N 4655 от 02.09.2004 г., акт от 02.09.2004г., платежное поручение N 298 от 24.09.2004г., налоговый регистр "Расходы на использование программных продуктов" за 2005 год.

Как следует из материалов дела, ОАО "Ростовнефтепродукт" (заказчик) 28.12.2004 г. на основании агентского договора N ТНМ-1081/04-05/24 от 22.08.2004 г., заключенного с ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (исполнитель), приобрело неисключительное право пользования программным обеспечением для ЭВМ с 23.08.2004 г. по 22.08.2005 г.

Инспекция считает, что данные расходы общества являются экономически необоснованными, поскольку:

- ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" передает неисключительные права пользования программным обеспечением для ЭВМ ОАО "Ростовнефтепродукт" 28 декабря 2004 г. по ценам правообладателя ЗАО "Ай-Теко" по курсу доллара на 23.08.2004 г. (29,21 руб.), а не по курсу доллара на 28.12.2004 г. (27,78 руб.), т.е., приобретая неисключительные права пользования программным обеспечением для ЭВМ напрямую у ЗАО "Ай-Теко", расходы общества сократились бы и составили 615 721 руб. /29,21*27,78=585 578 руб.

- ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" передает 28.12.2004 г. неисключительные права пользования программным обеспечением для ЭВМ, т.е. ОАО "Ростовнефтепродукт" воспользовалось правом пользования программным обеспечением начиная с 28.12.2004 г., а оплата была произведена агенту - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за пользование программным обеспечением с 23.08.2004 г. по 22.08.2005 г.

- вышеуказанные расходы послужили источником получения дохода ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", т.к. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" имело право пользования вышеуказанным программным обеспечением с 23.08.2004 г. по 22.08.2005 г. (согласно акту ЗАО "Ай-Теко" от 02.09.2004 г.), расходы по приобретению которого полностью возместило ОАО "Ростовнефтепродукт".

Принимая решение, инспекция не учла следующее.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Поэтому, выводы налогового органа об экономической необоснованности затрат, в связи с приобретением неисключительных прав через агентский договор, являются неправомерными и не могут свидетельствовать о необоснованности произведенных расходов для целей налогообложения.

Согласно ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Факт использования ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" программным обеспечением в свой хозяйственной деятельности инспекцией не доказан.

Довод инспекции об отсутствии у ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" лицензии и отсутствии согласия правообладателя на использование неисключительных прав подлежит отклонению в виду следующего.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ стороны могут заключить агентский договор, где одна сторона (Агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (Принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

ОАО "Ростовнефтепродукт" (далее - Принципал) заключило с ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (далее - Агент) агентский договор N ТНМ-1081/04-05/24 от 22.08.2004 г., на основании которого Агент обязуется по поручению Принципала за вознаграждение совершать от своего имени и за счет Принципала юридические и иные действия по заключению договоров, предметом которых является поставка Принципалу товаров, приобретение имущественных прав, оказание услуг необходимых Принципалу для обеспечения его хозяйственной деятельности.

В свою очередь, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (Покупатель) от своего имени заключило договор с ЗАО "Ай-Теко" (Продавец) N ДД-00702 ТНМ-0483/04 от 23.08.2004 г., предметом которого является передача от продавца к покупателю право пользования программами для ЭВМ.

Компания ЗАО "Ай-Теко" является торговым посредником компании Microsoft, что подтверждается Соглашениями Microsoft Business Agreement N U7764663; Enterprise Subscription Agreement N30E60058 и Соглашением о регистрации предприятия через торгового посредника Microsoft Enterprise Enrollment N4718163.

На основании Отчета Агента N 1 от 27.12.2004 г. и Акта приемки-передачи неисключительных прав пользования программным обеспечением для ЭВМ по договору NТНМ-1081/04 от 22.08.2004 г. ОАО "Ростовнефтепродукт" принял, а ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" передал неисключительное право на использование программного обеспечения.

Согласно дополнительному соглашению к договору N ДД-00702 ТНМ-0483/04 от 23.08.2004 г., ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" вправе передавать без согласия ЗАО "Ай-Теко", приобретенные права пользования программами для ЭВМ своим аффилированным лицам. Инспекция ссылается на тот факт, что для коммерческого распространения ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" должно иметь лицензию на передачу авторских прав и заключить лицензионный договор с ОАО "Ростовнефтепродукт".

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ и на основании ст. 996 ГК РФ все товары, приобретенные Агентом для Принципала, а также результаты работ, выполненных для Принципала принадлежат ОАО "Ростовнефтепродукт" (Принципалу). ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не приобретала в собственность никаких имущественных и иных прав, а действовало в рамках агентского договора исключительно в интересах и по поручению ОАО "Ростовнефтепродукт", следовательно, никакой лицензии на передачу авторских прав не требуется. Таким образом, довод инспекции не обоснован и отклоняется судом апелляционной инстанции.

Согласно ст. 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Компания Microsoft 04.04.2005 г. направила письмо в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в котором дает согласие на использование неисключительных прав третьими лицами.

Вместе с тем, пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, вышеуказанные расходы, относящиеся к двум отчетным периодам, ОАО "Ростовнефтепродукт" могло признать единовременно на дату начала использования программ ЭВМ или учитывать их равномерно в течение отчетных периодов.

Однако, согласно налоговому регистру "Расходы на использование программных продуктов за 2005 год" расходы на неисключительное право пользования программным обеспечением для ЭВМ с 23.08.2004 г. по 22.08.2005 г. полностью отражены в 2005 году. Акт приемки-передачи неисключительных прав подписан 28.12.2004 г., т.е. расходы, по усмотрению налогоплательщика, полностью или частично должны быть учтены в 2004 году.

Инспекция в судебное заседание представила расчет, согласно которому расходы составили:

за 2004 год

147847 руб. / 365 дней * 131 день (с 23.08.2004 г. - 31.12.2004 г.) = 53063 руб.;

за 2005 год

147847 руб. / 365 дней * 234 день (с 01.01.2005 г. - 22.08.2005 г.) = 94784 руб., в том числе: в Федеральный бюджет - 25687 руб., в бюджет субъекта РФ- 69 097 руб.

Налогоплательщик указанный расчет не оспорил. С учетом изложенного, решение ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону от 16.10.07 г. N 03/1-33110 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 53 063 руб. за 2004 г. правомерно.

Вместе с тем, вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДС в январе 2005 г. на сумму 110 885 руб. (стр. 39-41 решения) по данному эпизоду неправомерен, поскольку оплата произведена в январе 2005, что подтверждается платежными документами.

Инспекцией было установлено неправомерное включение обществом в состав прочих расходов затрат по договору оказания комплекса услуг N ТНМ-1159/04-05/142 (корпоративный юридический сервис) в сумме 2 501 097 руб. за 2005 г. и 1 962 568 руб. за 2006 г. (неуплата налога на прибыль составила 1071279,6 руб.) (стр. 13-15, 23-25 решения). А также НДС в 2005 г. в сумме 406 642 руб., в 2006 г. 353262 руб. (стр.41-44 решения).

Обществом в материалы дела представлены: договор N ТНМ-1159/04-05/142 от 31.12.2004., дополнительные соглашения к договору N ТНМ-1159/04, акты сдачи-приемки услуг за 2005 г., платежные поручения N 2081 от 18.05.2005 г., N 2244 от 31.05.2005г., N 3170 от 21.07.2005 г., N 3869 от 30.08.2005 г., N 4492 от 27.09.2005 г., N 5066 от 24.10.2005 г., N 5896 от 01.12.2005 г., N 638 от 16.02.2006 г., налоговый регистр "Корпоративный юридический сервис" за 2005 год; акты сдачи-приемки услуг за январь - август 2006 г., платежные поручения N 01096 от 14.03.2006 г., N 01496 от 03.04.2006 г., N 02066 от 12.05.2006 г., N 02414 от 16.06.2006 г., N 02708 от 03.08.2006 г., N 02947 от 28.09.2006 г., налоговый регистр "Корпоративный юридический сервис" за 2006 год., налоговый регистр "Юридические услуги" за 2006 год., приказ N 23 от 17 марта 2006 г., штатное расписание на 01.02.2006 г., штатное расписание на 01.04.2006 г., на 01.06.2006 г.

Основанием для отказа во включении в состав прочих расходов затрат по договору N ТНМ-1159/04-05/142 послужили следующие выводы инспекции.

ОАО "Ростовнефтепродукт" документально не подтвердило факт понесенных расходов. Акты выполненных работ, представленные Обществом в обоснование расходов по оплате юридических услуг не соответствуют требованиям Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Из содержания данных актов нельзя определить, какие юридические услуги оказывались Обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделал филиал ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Поволжье" в г. Саратове.

Согласно п. 3.1. договора N ТНМ-1159/04-05/142 от 31.12.2004 г. в течение 3 рабочих дней после окончания каждого месяца Исполнитель должен представлять ОАО "Ростовнефтепродукт" Акт сдачи-приемки с указанием конкретного перечня оказанных услуг. При оказании услуг в акте должно быть четко указано, какие именно услуги оказывались, для того, чтобы была видна их связь с производственной деятельностью ОАО "Ростовнефтепродукт".

Услуги филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Поволжье" в г. Саратове оказаны согласно приложению N 2 к договору N ТНМ-1159/04-05/142 от 31.12.2004 г. В представленном к проверке приложении N2 отсутствует подпись со стороны ОАО "Ростовнефтепродукт", не указан договор, приложением к которому является данный документ, не конкретизирован перечень оказываемых услуг, отсутствует расчет стоимости услуг.

В ходе проведения контрольных мероприятий в отношении филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Поволжье" в г. Саратове ИНН 7705481874/645002001 установлено, что филиал на налоговом учете в Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Саратовской области не состоит.

Однако доводы инспекции подлежат отклонению. Действительно до мая 2006 г. в Актах не был описан исчерпывающий перечень услуг, что, тем не менее, не свидетельствует о документальной неподтвержденности понесенных расходов.

По обоснованному мнению общества, наличие отсылки в актах сдачи-приемки оказанных услуг к договору N ТНМ-1159/04-05/142 указывает на предмет договора (с учетом видов услуг, поименованных в приложении N 2 к договору - текущее правовое обеспечение бизнеса ОАО "РНП", правовое обеспечение корпоративных политик и процедур Заказчика, правовое обеспечение корпоративной собственности общества), следовательно, позволяет определить содержание обязательства, а, следовательно, содержание хозяйственной операции.

Кроме того, по итогам каждого года филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" составлялся подробный отчет о проделанной работе, где были указаны цели, задачи указанной услуги и конкретное содержание деятельности юридического блока.

С мая 2006 г. сторонами по договору N ТНМ-1159/04-05/142 составлялись Акты с подробным перечнем оказанных услуг. В актах сдачи-приемки услуг за май - август 2006 г. в перечне оказанных услуг перечислены услуги, в том числе:

- по подготовке пакета документов для государственной регистрации прав на недвижимое имущество Заказчика и сделок с ним;

- по организации и участию в проведении технической инвентаризации объектов недвижимого имущества Заказчика;

- по ведению реестра корпоративной собственности Заказчика;

- правовое сопровождение договорной работы Заказчика;

- правовое сопровождение бизнеса Заказчика;

- правовая экспертиза приказов и иных внутренних актов Заказчика;

Инспекция, обосновывая отказ во включении затрат по договору оказания комплекса услуг N ТНМ-1159/04-05/142 в состав расходов за 2006 г., также указала, что несмотря на сокращения в производственной деятельности организации, согласно актам сдачи-приемки услуг за апрель - август 2006 г. стоимость оказанных услуг не уменьшилась, а увеличилась по сравнению со стоимостью оказанных услуг в феврале и марте 2006 г. в 1,85 раза.

В соответствии с приказом N 23 от 17.03.2006 г. в связи со значительным сокращением производственной деятельности ОАО "Ростовнефтепродукт", в связи с продажей нефтебаз и АЗС, уменьшением объема работ по обеспечению функционирования выбывших структурных подразделений, с 1 апреля 2006 года утверждено новое штатное расписание. В соответствии со штатным расписанием на 01.02.2006 г. количество штатных единиц- 574,5 единицы, в соответствии со штатным расписанием на 01.04.2006 г. - 33 единицы. С 1 июня 2006 г. кол-во штатных единиц составило 24 ед.

Довод инспекции о том, что сокращение численности сотрудников, реализации ГСМ, недвижимого имущества должно было повлечь сокращение объемов юридических услуг необоснован.

Указанные выше обстоятельства, напротив, повлекли увеличение стоимости юридических услуг. Были проведены мероприятия необходимые для процедуры ликвидации компании (были оказаны юридические услуги по продаже недвижимости, подготовке пакета документов), что и зафиксировано в актах сдачи-приемки услуг за май-август 2006 года. Стоимость услуг составила 1 500 000 руб., документально подтверждена.

Кроме того, налогоплательщик представил доказательства функционирования филиала в г. Саратове в период осуществления услуг, в частности, решение и акт выездной налоговой проверки данного филиала в 2005 г., декларации за 2005-2006 г.г. по транспортному налогу, ЕСН, представил доказательства фактического осуществления работ (услуг) указанных в отчетах, сведения о работниках, оказавших услуги.

Согласно ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Таким образом, довод инспекции о том, что филиал ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Поволжье" в г. Саратове не состоял на учете и не осуществлял деятельность, подлежит отклонению.

По аналогичным основанием следует признать незаконным вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы по НДС за 2005 г. в сумме 406 642 руб., за 2006 г. 353 262 руб. (стр.41-44 решения).

Инспекция ссылается на занижение обществом стоимости земельных участков под АЗС и нефтебазами на сумму 167 103 981 руб. (стр.17-23 решения).

Инспекцией установлено, что ОАО "Ростовнефтепродукт" согласно подписанным в декабре 2005 г. и в 2006 г. договорам реализовало, принадлежащие обществу на праве собственности, земельные участки под нефтебазами и АЗС по ценам, которые отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения по однородным участкам в пределах непродолжительного периода времени, а именно:

- в г. Батайске земельный участок по адресу: Сальское шоссе, 1, реализован согласно договору от 20.06.06 г. N 06/192 по цене за 1 кв. м площади в 45,4 руб., а земельный участок по адресу: ул. Калинина, 140, продан согласно договору от 20.07.06 г. N 06/196 по цене за 1 кв. м в 22,4 руб., что более чем в 2 раза ниже предыдущей цены;

- в г. Новочеркасске земельный участок реализован согласно договору от 26.12.05 г. N 05/499 по цене за 1 кв. м площади в 38,3 руб., а в г. Батайске согласно договору от 20.07.06 г. N 06/196 в 22,4 руб. и в г. Гуково согласно договору от 26.12.05 г. N 05/484 - 22.2 руб., разница составляет соответственно 41,5 % и 42,0%;

- в г. Сальске земельные участки по адресу: ул. Н. Островского, 1, реализованы согласно договору от 26.12.05 г. N 05/484 по ценам за 1 кв м площади в размере 36, 2 руб. и 35,4 руб., а там же по адресу: ул. Н.Островского, 1а - по цене 430,4 руб. за 1 кв.м, разница составляет 91,6 %;

- земельные участки под АЗС N 94 и N 13, расположенные: один в 2 км автодороги "Сальск-Городовиковск", другой на 66 км автодороги "Егорлыкская-Сальск" реализованы согласно договорам от 26.12.05 г. N 05/514 и N 05/495 по ценам за 1 кв. м площади соответственно 36,8 руб. и 36,1 руб., а земельный участок под АЗС N 187 (53 км автодороги "Егорлыкская-Сальск") продан согласно договору от 26.12.05 г. N 05/521 по цене 19,4 руб. за 1 кв.м, разница по цене с предыдущими участками составляет соответственно 89,7% и 86,1%;

- в г. Миллерово земельные участки под нефтебазой и АЗС реализованы согласно договорам от 26.12.05 г. N 05/481, 05/509, 05/515 по ценам за 1 кв. м площади в 25,3 руб. и 25,5 руб., а земельные участки под нефтебазой и АЗС, расположенные в г. Сальске, проданы согласно договорам от 26.12.05 г N 05/484 и N 05/487 по цене 36,2 руб. и 430,4 руб., разница составляет соответственно 42% и 15,9 раза;

- в г. Каменск-Шахтинском земельный участок реализован согласно договору от 21.12.06 г. N 06/260 по цене 25 руб. за 1 кв.м площади, а земельный участок под нефтебазой в г. Сальске - 36,2 руб. (договор от 26.12.05 г.), разница составляет 44,8%;

- в г. Ростове-на-Дону земельный участок по адресу: пер. Университетский,131 Г реализован в соответствии с договором от 20.06.2006 г. по цене 186 руб. за 1 кв.м площади, а земельный участок, расположенный по ул. Мечникова, 112 В - по цене 839,5 руб. за 1 кв.м, разница составляет 77,8%;

- земельный участок, расположенный в Чертковском районе (автомагистраль "Дон-2", 180 км) реализован согласно договору от 26.12.05 г. N 05/490 по цене 5,9 руб. за 1 кв.м площади, а земельный участок, расположенный в Чертковском районе (801 км автомагистрали "Дон-2") продан согласно договору от 26.12.05 г. N 05/519 по цене 4,3 руб. за 1 кв.м, разница составляет 37,2%;

- земельный участок, расположенный в ст. Багаевской реализован согласно договору от 28.12.05 г. N 05/491 по цене за 1 кв. м площади в 5,6 руб., а земельный участок на 801 км автомагистрали "Дон-2" (договор от 26.12.05 г. N 05/519 по цене 4,3 руб. за 1 кв.м, разница составляет 23,2%.

По мнению общества, при доначислении налога инспекцией нарушены нормы ст.40 НК РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 (Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как следует из текста оспариваемого решения, налоговым органом установлено два основания проверки цен сделок Заявителя, а именно: взаимозависимость сторон сделок (ОАО "Ростовнефтепродукт" и ЗАО "ТНК Юг") и 20%-ти отклонение цен сделок ОАО "Ростовнефтепродукт" в течение непродолжительного периода времени.

В соответствии с п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

В решении инспекцией приведены данные, указывающие, по ее мнению, на взаимозависимость сторон сделок, а именно: учредителями ЗАО "ТНК Юг" являются - ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (вклад в уставной капитал Заявителя составляет 17%, 100% учредителем ОАО "ТНК-ВР Холдинг" является кипрская компания "Новый Инвестментс Лимитед") и "Джетстрим Лимитед" (Республика Кипр, 82,9 % участия в уставном капитале Заявителя).

Также инспекция указывает, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" является основным аффилированным лицом в ОАО "Ростовнефтепродукт", так как доля участия данного аффилированного лица составляла с 29.11.2005 в уставном капитале ОАО "РНП" 66,42%, а доля акций принадлежащих аффилированному лицу - 87,42% .

Таким образом, ОАО "ТНК-ВР Холдинг", являясь участником как в ОАО "Ростовнефтепродукт", так и в ЗАО "ТНК Юг", косвенно заинтересовано в сделках по реализации активов между ОАО "Ростовнефтепродукт" и ЗАО "ТНК ЮГ", и в результатах, которые заключаются в значительном занижении налоговой базы по налогу на прибыль, то есть минимизации налога на прибыль в ОАО "Ростовнефтепродукт", а также в минимизации затрат ОАО "ТНК Юг" на покупку действующего бизнеса (ОАО "Ростовнефтепродукт").

Между тем инспекцией не представлены доказательства того, что:

ОАО "Ростовнефтепродукт" непосредственно и (или) косвенно участвует в ОАО "ТНК Юг" или ОАО "ТНК Юг" непосредственно и (или) косвенно участвует в ОАО "Ростовнефтепродукт", и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

ОАО "Ростовнефтепродукт" и ЗАО "ТНК Юг" являются аффилированными лицами в соответствии с Законом "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ и заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты сделок;

каким образом минимизация затрат ЗАО "ТНК Юг" повлияла на налогообложение сделок при том, что ЗАО "ТНК Юг" и ОАО "Ростовнефтепродукт" уплачивают налог на прибыль по общеустановленной ставке в размере 24%.

Обоснование взаимозависимости тем, что учредителем ОАО "ТНК-ВР Холдинг" является кипрская компания "Новый Инвестментс Лимитед", при том, что другая кипрская компания "Джетстрим Лимитед" является участником ЗАО "ТНК Юг" не может быть признано законным, так как в решении отсутствует документально подтвержденные данные о взаимозависимости между собой "Новый Инвестментс Лимитед" и "Джетстрим Лимитед".

Таким образом, наличие взаимозависимости между ОАО "Ростовнефтепродукт" и ЗАО "ТНК Юг" не установлено, доказательств этого в материалы дела не представлено.

Более того, в судебном заседании апелляционной инстанции инспекция отказалась от довода о взаимозависимости.

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ОАО "Ростовнефтепродукт" были заключены договоры купли-продажи имущества, в соответствии с которыми продавец (ОАО "Ростовнефтепродукт") обязуется передать в собственность, а покупатель (ЗАО "ТНК Юг") обязуется принять и оплатить в соответствии с условиями настоящего Договора недвижимое и иное имущество и земельный участок, занятый недвижимостью.

Отдельных сделок по реализации земельных участков под АЗС и нефтебазами Заявитель в проверяемый период не проводил.

Таким образом, с учетом права инспекции на проведение проверки цен сделок налогоплательщика по реализации товаров (работ, услуг), а не отдельных объектов, составляющих предмет сделок, выделение инспекцией земельных участков под АЗС и нефтебазами в качестве объектов проверки не соответствует требованиям ст.40 НК РФ.

В пункте 6 ст.40 НК РФ определено, что идентичными для целей ст.40 НК РФ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п.7 ст.40 НК РФ). При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Как следует из текста оспариваемого решения инспекцией проведено сопоставление цен земельных участков, находящихся не только в разных городах (местностях) (например, г. Миллерово и г. Сальск), но различных по функциональному назначению - под АЗС и нефтебазами (стр. 17-18 решения).

Между тем, нефтебаза представляет собой комплекс технических сооружений, предназначенных для приема, оптового отпуска и хранения нефти или нефтепродуктов.

АЗС представляет собой единую конструкцию, в которую входит резервуар, трубопроводы, навес и вспомогательные элементы для установки топливо-раздаточных колонок, предназначенных для розничной реализации нефтепродуктов конечным потребителям.

С учетом различности функции и технологического оборудования, установленного на АЗС и нефтебазах, они не могут быть признаны идентичными (однородными) товарами, в связи с чем, сопоставление сделок по реализации земельных участков под указанными объектами произведено инспекцией безосновательно.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.4-11 ст.40 НК РФ, посредством одного из трех методов:

1.) метод сравнимых продаж;

2.) метод цены последующей реализации;

3.) затратный метод.

Налоговым органом неправомерно использован и применен затратный метод определения рыночной цены земельных участков.

Согласно п. 10 ст.40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, метод цены последующий реализации и затратный метод могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса (например, при отсутствии реализации покупателем товара).

Иными словами, каждый последующий метод может быть использован только при невозможности применения предыдущего. Названный порядок является строго определенным, подлежит применению последовательно, без возможности его произвольного изменения и применения.

Обоснование правомерности применения каждого из методов определения рыночной цены товаров (работ, услуг) лежит на налоговом органе, данные обстоятельства инспекцией не подтверждены. Использование налоговым органом при доначислении налогов ненадлежащего метода признается нарушением порядка определения рыночной цены товара (работы, услуги), установленного ст.40 НК РФ и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Кроме того, суть затратного метода заключается в определении рыночной цены как суммы произведенных налогоплательщиком затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом, как прямо предусмотрено п. 10 ст.40 НК РФ, учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Между тем, в оспариваемом решении не приведены данные ни об "обычной для данной сферы деятельности прибыли", ни об "обычных в подобных случаях затратах", что является существенными элементами затратного метода определения рыночной цены товаров.

Приравнивание инспекцией показателя кадастровой стоимости земельного участка и величины его рыночной стоимости, рассчитанной на основе затратного метода, необоснованно и противоречит действующему законодательству.

Методика государственной кадастровой оценки земель поселений утверждена Приказом Федеральной службой земельного кадастра от 17.10.2002 N П/337, методика государственной кадастровой оценки земель промышленности и иного специального назначения утверждена Приказом Федеральной службой земельного кадастра от 17.10.2002 N П/337.

Названные Методики определения кадастровой стоимости земельных участков поселений и промышленности не тождественны порядку определения рыночной цены товаров, установленного п.10 ст.40 НК РФ на основе затратного метода. В статье 40 НК РФ, равно как и в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль" отсутствуют нормы, указывающие на возможность применения для целей налогообложения кадастровой стоимости земельных участков.

Понятие кадастровой стоимости земельных участков не тождественно понятию рыночной стоимости земельных участков.

В соответствии со ст.65 и п.2 ст.66 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование землей являются земельный налог и арендная плата. Для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Кодексом и иными федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно п.1 ст.66 Земельного кодекса РФ рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности.

В пункте 3 названной статьи указано, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости. В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, законодательство не устанавливает тождества кадастровой стоимости земельного участка и его рыночной стоимости и не содержат указаний на возможность произвольной замены кадастровой стоимости земельного участка его рыночной стоимостью. Иными словами, несоответствие цены сделок по реализации недвижимости кадастровой стоимости, не является доказательством несоответствия цен сделок уровню рыночных цен.

На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу о незаконности решения инспекции в данной части.

Инспекция в своем решении указала, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ организацией в состав прочих расходов неправомерно включены расходы на корпоративный IT- сервис 512 833 руб. (стр.25-26 решения), а также неправомерно приняла к вычету НДС по вышеуказанным услугам 92310 руб. (ст.44-45 решения).

Обществом представлены: договор N 3010-06-06/50 оказания услуг по информационным технологиям от 01.01.2006г. с ЗАО "Региональный технический центр", акты сдачи-приемки услуг за январь - май 2006 г., платежные поручения N 01922 от 02.05.2006г., N 02370 от 13.06.2006г., налоговый регистр "Корпоративный IT- сервис" и 2006 год., приказ N 23 от 17 марта 2006 г., штатное расписание на 01.02.2006г., штатное расписание на 01.04.2006г.

Инспекция полагает, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ вышеуказанные расходы являются несоразмерными и экономически необоснованными для организации, в которой фактически со 2 апреля 2006 г. реализация ГСМ не производилась, а штатная численности работников существенно сократилась.

Однако, инспекция не учла положения указанного договора, а также Приложение N 1 к Актам N 04, 05 за апрель, май 2006 г. В соответствии с п. 1.3 договора, Заказчик вправе по согласованию с Исполнителем произвести замену одного вида услуг в соответствии с Приложением N 1 на другой вид услуг в пределах ориентировочной суммы договора и без оформления дополнительного соглашения. Приложением N 1 к Актам N 04 и 05 такая замена была осуществлена именно в связи с реорганизацией Заказчика, а оказанные Исполнителем услуги в спорном периоде не были связаны с количеством работников в штате Заказчика.

Расходы обществом документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, инспекция не вправе оценивать обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Таким образом, решение инспекции в указанной части незаконно.

Инспекцией установлено, что в нарушении пп. 26 п.1 ст.264, п.1 ст.252 НК РФ Обществом в состав прочих расходов за 2006 г. неправомерно включены расходы по внедрению Стандартной Операционной Среды (SOE) в сумме 220 095 руб., т.к. указанные расходы документально не подтверждены и экономически необоснованны, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2006 г. в размере 52 822 руб. Кроме того, инспекция полагает, что неправомерно принят к вычету НДС в сумме 39 617 руб. (стр.45-46 решения).

Однако инспекция не учла, что в 2005 году ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" был утвержден корпоративный технический стандарт "Стандартная операционная среда. Программное обеспечение рабочих станций", регламентирующий единство конфигурации всех рабочих станций сотрудников.

В соответствии с ним для создания в ТНК-ВР стандартной операционной среды, предусматривающей централизованное, быстрое и эффективное распространение обновлений программного обеспечения (ПО), заплаток, устраняющих ошибки и проблемы безопасности, необходимо поддержание единой совместимой конфигурации клиентских рабочих станций на платформе Intel/Windows. Стандарт предназначен обеспечить единство конфигураций компьютеров в масштабах всей компании ТНК-ВР, что предоставит пользователям возможность эффективно взаимодействовать друг с другом, получать безопасный и прозрачный доступ к ресурсам корпоративной сети, работать в привычной операционной среде, находясь в любом офисе Компании, получать эффективную поддержку и сопровождение, предусмотренные соответствующими соглашениями (SLA) между бизнесом и службами информационных технологий. Как пояснило общество, создание единой операционной среды направлено на соблюдение принципа использования в Компании только лицензионного ПО, на уменьшение затрат бизнеса в области информационных технологий и достижения в итоге стратегической цели - снижения совокупной стоимости владения (ТСО) IT-инфраструктурой,

В результате на всех стационарных и портативных компьютерах ТНК-ВР была развернута стандартная операционная среда (SOE) для повышения эффективности поддержки и безопасности пользователей. Стандартная операционная среда включает в себя операционную систему Microsoft Windows ХР SP2, а также набор базового программного обеспечения, основой которого является Microsoft Office 2003.

В этих целях, в рамках исполнения агентского договора N ТНМ-1081/04-05/24 от 22.08.2004 г. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" заключило с ЗАО "Региональный технический центр" договор N ТНМ-0375/05 от 31.05.05, предметом которого являлось выполнение работ по внедрению Стандартной Операционной Среды (договор прилагается).

В соответствии с Приложением N 2/1 от 22.09.2006 г. к договору N ТНМ-0375/05 от 31.06.2005 г. и Актом приема-передачи работ от 01.02.2006 г. к договору N ТНМ-1081/04 от 22.08.2004 г. ОАО "Ростовнефтепродукт" принял работы по внедрению Стандартной Операционной Среды, а именно: подготовка списка персональных компьютеров в необходимом формате; закупка и доставка оборудования; подготовка инструкции "Первый день Работы в SOE"; монтаж и настройка серверов; оказание консультаций по миграции Стандартной операционной среды после завершения миграции; и т.д.

Довод инспекции о том, что операционная система с 01.04.2006 г. фактически не эксплуатировалась, подлежит отклонению, поскольку доказательств инспекция не представила.

Таким образом, учитывая, что предназначением Стандартной операционной среды, в основе которой лежит операционная система Microsoft Windows ХР SP2, является повышение эффективности поддержки и безопасности пользователей ОАО "Ростовнефтепродукт", а работы, проведенные ЗАО "Региональный технический центр", сводились к подготовке компьютеров ОАО "Ростовнефтепродукт" к внедрению системы SOE, выводы инспекции о необоснованности произведенных расходов по договору N ТНМ-0375/05 от 31.05.05 несостоятельны. Налогоплательщик правомерно учел расходы и принял к вычету НДС в феврале 2006 г. в сумме 39 617 руб. (стр.45-46 решения).

Инспекцией установлено, что Обществом в июне 2005 г. в состав расходов неправомерно включены расходы по капитальному ремонту асфальтобетонного покрытия автомобильной стоянки офиса ОАО "Ростовнефтепродукт" в сумме 21022 руб. (стр.38-39 решения).

К проверке представлены договор аренды земельного участка N 1232 "и" от 16.11.1999 г. кадастровый план земельного участка N 446/06-200н от 07.06.2006г., акт о приемке выполненных работ N 1 от 20.06.2005 г. на сумму 116790 руб., в т.ч. НДС -21022 руб., счет-фактура N80 от 20.06.2005 г., платежное поручение N02659 от 23.06.2005 г., выписка из книги покупок за 2005 г., налоговый регистр "Ремонт основных средств" за 2005 год.

Инспекция указала, что к проверке не представлен договор с ООО СП "Армохимстрой" и смета работ по капитальному ремонту асфальто-бетонного покрытия автомобильной стоянки. Акт о приемке выполненных работ N 1 от 20.06.2005 г. не соответствует требованиям унифицированной формы N КС-2 . В акте не указаны номер и дата договора подряда.

Однако в судебное заседание налогоплательщиком представлен договор с ООО СП "Армохимстрой" от 20.04.2005 г., смета работ по капитальному ремонту асфальтобетонного покрытия автомобильной стоянки, технический паспорт. Согласно представленным документам произведен ремонт покрытия площадью 1000 м2, стоимость работ составила 137 812 руб., в т.ч. НДС 21022 руб.

В соответствии со ст.71, суд апелляционной инстанции оценил договор аренды и представленные в подтверждение произведенных расходов документы.

В соответствии с договором аренды земельного участка N 1232 "и" от 16.11.1999 г. ОАО "Ростовнефтепродукт" принимает в аренду 48/100 земельного участка общей площадью 3708 кв.м., расположенного по адресу: г. Ростов-на-Дону пер. Университетский дом. 131 "г", предоставленного для эксплуатации административного здания. Остальную часть земельного участка (52/100) арендует ОАО "Сервер".

Судом установлено, что из представленных документов и кадастрового плана указанного участка невозможно установить, что именно было отремонтировано, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств того, что стоянка перед зданием занимает площадь 1000 кв.м., не исключено, что была отремонтирована часть прилегающей территории или улицы города, поскольку площадь всего участка предназначенного для эксплуатации административных помещений составляет только 3708 кв.м.

Более того, ОАО "Ростовнефтепродукт" арендует только 48/100, однако сведений о том, что арендатор, которому принадлежит 52/100 участка, принимал участие в ремонте асфальтобетонного покрытия перед зданием не представлено. Выдел в натуре долей ОАО "Ростовнефтепродукт" и ОАО "Сервер" не производился, налогоплательщик не доказал, что был произведен ремонт именно арендованного им имущества.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями считаются те, которые невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда.

По утверждению заявителя, был осуществлен ремонт асфальтобетонного покрытия стоянки офиса, то есть произведены неотделимые улучшения арендованного имущества. С учетом вышеизложенного, данный довод не принимается судом.

Более того, в случае если арендатор осуществлял неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, подобные затраты не могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли. Расходы на асфальтирование автомобильной стоянки, которая не является собственностью налогоплательщика, не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку такие расходы должны производиться за счет собственника либо за счет чистой прибыли налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщик отказ инспекции в принятии расходов по налогу на прибыль по данному эпизоду не оспорил.

Таким образом, решение инспекции о необоснованном вычете НДС в сумме 21022 руб. правомерно.

Поскольку судом первой инстанции, признано незаконным решение ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова - на - Дону от 16.10.07 г. N 03/1-33110 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 8 301 935,62 руб. по налогу на прибыль и в размере 213 458,6 руб. по НДС, начисления пеней, соответствующих доначисленным налогу на прибыль в сумме 41 509 678,08 руб. и НДС в сумме 1 067 293 руб., предложения уплатить не полностью уплаченные налог на прибыль в сумме 41 509 678,08 руб. и НДС в сумме 1 067 293 руб. оснований для отмены решения суда в полном объеме не имеется, решение суда подлежит изменению в части признания незаконным решения инспекции в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 53 063 руб., штрафа в сумме 10612,6 руб., соответствующей пени, НДС в сумме 21022 руб., штрафа в сумме 4 204,6 руб., соответствующей пени и в данной части обществу в удовлетворении требований надлежит отказать.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 29 августа 2008 г. по делу N А53-6877/2008-С5-37 изменить.

В части признания незаконным решения ИФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону от 16.10.07 г. N 03/1-33110 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 53 063 руб., штрафа в сумме 10612,6 руб., соответствующей пени, НДС в сумме 21022 руб., штрафа в сумме 4 204,6 руб., соответствующей пени отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Е.В. Андреева Л.А. Захарова