Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2009 г. N 15АП-5677/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-11783/2008-3/122

18 мая 2009 г.

15АП-7714/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 мая 2009 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокур И.Г.

судей Е.В. Андреевой, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ковалевой С.В.

при участии:

от заявителя: 1. Хабуляк Е. Н. паспорт 03 03 N 751542 выдан ПВС УВД Карасунского округа г. Краснодара, по доверенности от 15.08.2008 г.; 2. Колодько Е. А. паспорт 03 05 N 799944 выдан 04.05.2005 г. УВД Центрального округа г. Краснодара, по доверенности N 21 от 19.06.2008 г. (Т. 3, л.д. 103)

от заинтересованного лица: 1. ведущий специалист - эксперт юридического отдела Адамова А.С. по доверенности от 24.03.09г. N 05-41/00555; 2. старший государственный налоговый инспектор юридического отдела УФНС России по Краснодарскому краю Селихов М.Ю. по доверенности от 19.01.09г. N 05-47/104

3. главный госналогинспектор отдела выездных налоговых проверок N 2 Прокопенко Е. Н. удостоверение УР N 253248, по доверенности от 12.05.2009 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 2 по г. Краснодару

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10 октября 2008 г. по делу N А32-11783/2008-3/122

по заявлению ООО "Евросеть Краснодар"

к заинтересованному лицу ИФНС России N 2 по г. Краснодару

о признании недействительным решения от 18.03.08г. N 13-18/22 в части

принятое в составе судьи Посаженникова М.В.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Евросеть Краснодар" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 2 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция) от 18.03.08г. N 13-18/2 в части доначисления НДС в размере 38 008 419, 83 руб., начисления пени по НДС в размере 4 131 747,32 руб., предъявления ко взысканию штрафа по НДС в размере 7 829 622,35 руб., доначисления налога на прибыль в размере 10 497 917 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 864 705 руб., предъявления ко взысканию штрафа по налогу на прибыль в размере 2 099 583 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 10.10.08г. удовлетворено ходатайство заявителя об уточнении требований, признано недействительным решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 18.03.08г. N 13-18/2 в части доначисления НДС в размере 38 008 419, 83 руб., начисления пени в размере 4 131 747,32 руб., предъявления ко взысканию штрафа в размере 7 829 622,35 руб., доначисления налога на прибыль в размере 10 497 917 руб., начисления пени в размере 1 864 705 руб., предъявления ко взысканию штрафа в размере 2 099 583 руб. В остальной части первоначально заявленных требований принят отказ от иска и в этой части производство по делу прекращено.

ИФНС России N 2 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт в части удовлетворения заявленных обществом требований и в данной части отказать в удовлетворении требований, в остальной части решение суда оставить без изменения.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы жалобы, представили дополнительные пояснения.

Представители общества доводы жалобы оспорили по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, просили оставить решение суда без изменения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом в период с 14.05.2007 по 03.12.2007 на основании решения от 14.05.2007 N 13-33з проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 15.06.2005 по 31.12.2006 (по НДФЛ - с 15.06.2005 по 30.04.2007).

По результатам проверки составлен акт от 01.02.2008 N 13-18/09, на основании которого ИФНС вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2008 N 13-18/22. Указанным решением обществу доначислены к уплате в бюджет налог на прибыль в размере 10 497 917 рублей, НДС в размере 39 363 367 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1 864 705 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 178 402 рубля, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 844 852 рубля. Кроме того, указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 099 583 рубля и НДС в сумме 7 872 675 рублей, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ за 2004-2006 года в сумме 704 127 рублей, а также уменьшена на исчисленную в завышенных размерах сумма НДС в размере 1 139 683 рубля.

ООО "Евросеть Краснодар" обратилось в Управление ФНС России по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару, по результатам рассмотрения которой 23.05.2008 Управлением принято решение N 27-13-223-599. В резолютивной части данного решения Управление признало частично недействительным решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 18.03.2008 N 13-18/22 путем отмены в резолютивной части решения (с учетом письма от 07.06.2008 N 27-13/07318): подпункта 1 пункта 1 - в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 646 272 рублей; подпункта 4 пункта 1 - в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за невыполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ сумме 143 287 рублей; подпункта 3.1 пункта 3 - в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 3 231 360 рублей. Кроме этого, ИФНС России N 2 поручено пересчитать пени с учетом отмененных сумм налогов.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало ненормативный акт налоговой инспекции в арбитражный суд.

При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД для определенных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации до 01.01.2006 к розничной торговле относилась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. С 01.01.2006 к розничной торговле относится торговля товарами по договорам розничной купли-продажи, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами статьи 129 Гражданского кодекса Российской Федерации к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т.п.).

На основании пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно подпунктам 1, 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235 (далее - Правила), оказание услуг телефонной связи (в первую очередь услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса Российской Федерации), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. Разделом Х Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие.

В субагентских соглашениях от 15.06.2005 и от 01.01.2007, заключенных между дилером (ООО "Торговый дом Евросеть") и субдилером (ООО "Евросеть Краснодар"), в пункте 1.1 которых указано, что агент поручает от имени операторов, указанных в приложении N 1, осуществлять действия по подключению абонентов к сети операторов и иные действия, предусмотренные агентскими договорами, связанными с выполнением данного поручения.

Судом первой инстанции правильно установлено, что ООО "Евросеть Краснодар" получало сим-карты от дилера по договору купли-продажи, однако, у заявителя отсутствовала возможность ими пользоваться и распоряжаться по своему усмотрению: оператор устанавливал стоимость карт для конечного потребителя (подпункт 7 пункта 2.1 приложения N 1 и подпунктами 3.2.27, 4.2.4 приложения N 3 к дилерскому соглашению). Кроме этого, оператор устанавливает штраф за использование карт в собственных целях (подпункт 4 пункта 2.1 приложения N 1 к дилерскому соглашению), поскольку дилер действует от имени и в интересах оператора.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что операторы заключали дилерские соглашения с ООО "Торговый дом "Евросеть", а ООО "Торговый дом "Евросеть" от имени всех операторов и в рамках полномочий, предоставленных дилерскими соглашениями, заключил субагентское соглашение с ООО "Евросеть Краснодар".

Обществом в доказательства отсутствия возможности пользоваться и распоряжаться по своему усмотрению сим-картами представлены договоры с операторами.

Например, между ООО "Торговый дом "Евросеть" и Вымпелкомом заключен договор N Д-112 от 19.01.05г. и Дилерский договор от 01.10.2006 г. N 16Эл/Дл, который является приложением к Субагентскому договору от 01.01.2007 г. N ТД07/12/1-Крд, заключенному между ООО "Торговый дом "Евросеть" (Агент) и ООО "Евросеть Краснодар" (Субагент).

В п. 2.1 договора указано, что фирма поручает, а дилер обязуется от имени фирмы, а также, пользуясь услугами третьих лиц, совершать юридические и иные действия, связанные с оказанием фирмой услуг сотовой радиотелефонной связи в сети "Билайн" без передачи лицензионных прав исключительно на территории г. Элиста и Республики Калмыкия.

В п. 3.2. Дилерского договора указано, что Оператор обязуется продавать Дилеру сим-карты для сети "Билайн", радиотелефоны для сети "Билайн", аксессуары к ним, карты оплаты, передавать дилеру сим - карты в соответствии с планом продаж, установленным оператором.

П. 3.11 договора установлено право оператора приостанавливать выдачу оборудования и выплату вознаграждения, заблокировать радиотелефоны (сим - карты), выданные дилеру в соответствии с пп. 3.2 и 3.13 до исполнения дилером своих обязательств. В случае не исправления дилером нарушений договора в указанный оператором срок, расторгнуть договор в одностороннем внесудебном порядке.

П. 5.8 договора за выполнение своих обязательств по договору дилеру устанавливается вознаграждение. Дилерское вознаграждение выплачивается в размере, установленном в каждом конкретном филиале, на территории которого осуществляется деятельность салонов дилера.

Размер вознаграждения дилеру за выполнение своих обязательств по настоящему договору в расчете за одну проданную дилером абоненту сим - карту, а также в расчете за одну переданную дилером абоненту сим - карту, при условии регистрации оформленных дилером согласно требованиям п. 4.8 договора, абонентских договоров в Административно - биллинговой системе оператора в течение отчетного периода приведен в приложении N 1 к договору.

П. 6.9.1 установлено, что оператор имеет право взыскать, в случае кражи, утери или иной утраты дилером сим - карты, а дилер обязан оплатить штрафной счет из расчета 10 долларов США за одну сим - карту. Дилер обязан в течение 3 дней передать оператору письменное заявление об освобождении телефонного номера. Дилер несет все обязательства по оплате услуг сети, связанных и использованием этой сим - карты, вплоть до момента получения оператором от дилера письменного заявления о краже, утере или иной утрате данной сим - карты.

В силу п. 7.5. Договора при расторжении договора коммерческого представительства Евросеть "обязано вернуть Вымпелкому в течение трех дней с момента расторжения настоящего Договора Сертификаты, сим-карты и другие материальные ценности, выданные Дилеру".

Аналогичные условия указаны в договорах со всеми операторами связи, что подтверждается представленными в материалы дела договорами.

Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и sim-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату единого налога на вмененный доход.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество осуществляло деятельность, которая не подпадает под действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Судом первой инстанции правильно установлено, что налоговый орган отказал заявителю в вычете по НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителю ООО "Строй Перспектива", ООО "Экострой", ООО "СтройТранс".

При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, названных в пунктах 3,6-8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: - наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет. При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов по НДС в предмет доказывания по делу входит факт наличия у налогоплательщика и представления им в инспекцию надлежащим образом оформленных первичных документов, подтверждающих право на налоговый вычет, а также достоверность содержания данных первичных документов, то есть реальность совершенных хозяйственных операций.

Согласно материалам встречной налоговой проверки, последняя декларация по НДС ООО "Строй Перспектива" представлена за февраль 2006 года, по юридическому адресу предприятие отсутствует, по требованию документы не представлены. Предприятие переименовано в ООО "Мастер", с 18.12.2006 на учете организация не состоит по причине ликвидации в связи с банкротством.

В связи с чем, налоговый орган считает, что в проверяемом периоде ООО "Строй Перспектива" выполняло работы по ремонту торговых точек общества. В подтверждение выполненных работ заявителем представлен счет-фактура от 06.04.2006 N 02 на сумму НДС 42 550 рублей. Однако отсутствуют факты, подтверждающие уплату НДС в бюджет, по указанному выше счету-фактуре, в связи с чем, заявитель неправомерно принял к вычету НДС в размере 42 550 рублей, по счету-фактуре ООО "Строй Перспектива" от 06.04.2006 N 02.

Согласно сведений ИФНС России N 5 по г. Краснодару, последняя налоговая отчетность ООО "Строй Транс" представлена за 9 месяцев 2004 года без отражения налогооблагаемых оборотов, документы по требованию не представлены.

Ни одной нормой права, определяющей порядок вычета НДС из бюджета, не предусмотрены в качестве обязательных условий проведение встречных проверок поставщиков товара, а также подтверждение уплаты НДС в бюджет поставщиками и субпоставщиками продукции. Добросовестный налогоплательщик не должен нести отрицательные последствия от ненадлежащих действий своих контрагентов, в отношении которых он выполнил свои обязательства.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган неправомерно отказал заявителю в вычете НДС по оспариваемым обществом счетам-фактурам указанных выше организаций.

Согласно сведений ИФНС России N 2 по г. Краснодару, ООО "Экострой" не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Евросеть Краснодар", в связи с чем, сотрудниками милиции, участвовавшими в проверке общества, проведен допрос директора ООО "Экострой" Дорошенко Ю.И., который не подтвердил факт финансово-хозяйственных взаимоотношений.

По мнению инспекции, заявитель в спорный период приобретал у ООО "Экострой" мебель. Поставка мебели осуществлялась на основании счета-фактуры от 25.12.2005 N 231226 на сумму НДС 976 104,15 рубля. Ввиду отсутствия факта оплаты в бюджет НДС по указанной операции, заявитель необоснованно принял к вычету НДС по сделке с ООО "Экострой" в размере 976 104,15 рубля.

Судом первой инстанции правильно установлено, что налоговый орган направил запрос, основываясь на данных книги покупок заявителя за декабрь 2005 года, где бухгалтером общества ошибочно в списке контрагентов указано ООО "Экострой" (г. Краснодар, ИНН 2309088389). Однако, в качестве контрагента заявителя выступила другая организация, но с аналогичным названием - ООО "Экострой" (г. Москва, ИНН 7715390866).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган в отсутствие сведений о финансово-хозяйственных взаимоотношениях заявителя с ООО "Экострой" (г. Москва, ИНН 7715390866), неправомерно отказал обществу в вычете НДС по счету-фактуре от 25.12.2005 N 231226 на сумму НДС 976 104,15 рубля.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требования заявителя о признании решения ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 18.03.2008 N 13-18/22 недействительным в части доначисления НДС в размере 38 008 419,83 рубля, начисления пени по НДС в размере 4 131 747,32 рубля, предъявления ко взысканию штрафа по НДС в размере 7 829 622,35 рубля подлежат удовлетворению.

Судом первой инстанции правильно установлено, что основанием для доначисления обществу 10 497 917 рублей налога на прибыль, начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 864 705 рублей, предъявления ко взысканию штрафа по налогу на прибыль в размере 2 099 583 рублей, послужили следующие обстоятельства: неправомерный учет выручки от реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты в рамках основной системы налогообложения, вместо налогообложения ЕНВД; занижение дохода от реализации на сумму возврата денежных средств покупателям по некачественному товару; занижение доходов от прочей реализации.

Из материалов дела следует, что заявитель осуществлял реализацию карт экспресс-оплаты и сим-карт, принадлежащих операторам, оказывающим услуги связи, на основании агентских договоров.

Обществом представлено дилерское соглашение от 01.01.2006 N 367/3 между ЗАО "Мобиком-Кавказ" (оператор) и ООО "Торговый дом "Евросеть" (дилер), согласно которому дилер обязался совершать от имени и в интересах оператора действия по заключению договоров оказания услуг сотовой радиотелефонной связи, а также по приему предоплаты за услуги связи, вносимой абонентами при заключении договоров на обслуживание. Полномочия дилера определены в приложениях к дилерскому соглашению.

Пунктом 8.2 соглашения дилер вправе с письменного разрешения оператора передавать свои права по настоящему соглашению третьему лицу (субдилеру). Требования к дилеру по настоящему соглашению, также распространяются на субдилера.

В пункте 1.1 положения о дилере (приложение N 3 к договору) определено, что сим-карта представляет собой устройство, с помощью которого обеспечивается идентификация абонентской станции, ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.

Согласно пункту 3.6 указанного положения карта оплаты представляет собой средство уведомления оператора о произведенном платеже на определенную сумму, содержащее информацию о номинале, серийном номере, секретном коде, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировать абонента перед оператором как плательщика в сети подвижной связи.

В соответствии с пунктом 2.1 положения дилером является юридическое лицо, либо индивидуальный предприниматель, действующий от имени и в интересах ЗАО "Мобиком-Кавказ" и осуществляющий на основании настоящего положения и соглашения подключение абонентов в пределах лицензионной территории ЗАО "Мобиком-Кавказ", а также принимающее от абонентов предоплату за услуги сотовой связи оператора.

В обоснование правомерности применения общей системы налогообложения при учете выручки от реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты, заявитель указывает, что сим-карты и карты экспресс-оплаты общество в собственность не приобретало, а действовало на основании субагентского соглашения, заключенного с ООО "Торговый дом "Евросеть".

Обществом в материалы дела представлено субагентское соглашение от 15.06.2008 N ТД 0511211-Крд. Пунктом 1.1 указанного соглашения установлено, что агент (ООО ТД "Евросеть") поручает от имени операторов, а субагент (ООО "Евросеть Краснодар") обязуется осуществлять действия по подключению абонентов к сети операторов и иные действия, предусмотренные агентскими договорами, связанные с выполнением данного поручения.

Судом первой инстанции правильно установлено, что общество осуществляло налоговый учет по договорам купли-продажи на счете 41 "Товары".

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

К доходам в силу ст. 248 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом, в силу п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К данным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли агента учитываются только доходы, полученные им в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Судом первой инстанции правильно установлено, что операции по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты осуществлялись заявителем на основании субагентского соглашения.

Несмотря на то, что заявитель вел учет приобретенных сим-карт и карт экспресс-оплаты на счете 41 "Товары", суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что сим-карты и карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательств в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи. Таким образом, реализация сим-карт и карт экспресс-оплаты является дилерской деятельностью и не является розничной торговлей, в связи с чем, требования налогового органа по применению ЕНВД в отношении реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты являются неправомерными.

Правоприменительные выводы по аналогичному спору изложены в постановлении ФАС СКО от 02.06.08г. Ф08-2922/2008 и не противоречат письму Минфина России от 25.08.2006г. N 03-11-02/189.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в решении от 18.03.2008 N 13-18/22 указывает, что общество занизило доход от реализации, полученный в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД за 2005-2006 года, на сумму 88 180 155 рублей, поскольку документально не подтвердило уменьшение выручки по возврату денежных средств покупателям за некачественный товар. В дополнительных пояснениях по делу от 02.10.2008 налоговый орган указывает, что в ходе выездной налоговой проверки обществу было выставлено требование о представлении документов от 08.06.2007 N 4, подтверждающих выдачу денежных средств из кассы предприятия на возвращенный товар. Вместе с тем, налоговый орган указывает, что документы на проверку обществом представлены не были. В дополнительных пояснениях налоговый орган указал, что в отношении возвращенного товара общество должно было уменьшить выручку кассы на сумму возвращенного товара и занести указанную операцию в журнал кассира-операциониста. Кроме этого, на возвращенный товар должен быть составлен акт, который подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом, старшего кассира и кассира-операциониста организации. Помимо этого, с целью подтверждения выплаты клиенту денежных средств за возвращенный товар, общество должно представить кассовую ленту, подтверждающую выдачу наличных из кассы.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в подтверждение правильности документального оформления возвращенного товара обществом в материалы дела представлены копии справок-отчетов кассира-операциониста, актов о возврате денежных сумм покупателям, расходных кассовых ордеров, расходных чеков, заявлений на возврат, кассовых лент.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество должным образом оформляло выдачу наличных из кассы за возвращенный товар, в связи с чем, налоговый орган неправомерно увеличил заявителю доход от реализации товаров на сумму 88 180 155 рублей, полученный в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД за 2005-2006 года.

Судом первой инстанции правильно установлено, что налоговый орган в обоснование доначисления обществу налога на прибыль указал, что выручка, отраженная в книге продаж общества за 2005 год, отличается от суммы дохода, заявленного в декларации по налогу на прибыль на сумму 1 974 751 рубля, а за 2006 год - на 44 224 586 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Сумма доходов от реализации товаров уменьшена в 2005 г. на сумму 682 357,89 руб., в 2006 г. - на 5 117 471,22 руб. в целях исчисления налога прибыль, в тоже время указанные суммы не уменьшили налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, отраженную в книге продаж, т.к. включены в книгу покупок.

Налогоплательщик в составе внереализационных доходов отразил прибыль по полученным доходам в виде вознаграждения, выплаченного ООО "Евросеть Краснодар" на основании агентских договоров, заключенных с банками (оказание услуг по привлечению клиентов).

Данный доход подлежит налогообложению НДС и включен в книгу продаж в сумме за 2005 г. - 1 292 414,06 руб. и за 2006 г. - 39 205 570,74 руб.

ИФНС РФ N 2 по г. Краснодару указывает, что данные доходы не были учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль.

Однако ООО "Евросеть Краснодар" данные доходы были учтены не в составе доходов от реализации (стр. 010 декларации), а в составе внереализационных доходов (стр. 020 декларации).

Указанные обстоятельства подтверждаются данными, содержащимися в бухгалтерских и налоговых регистрах за период 2005-2006 г., которые были предоставлены налоговому органу в ходе проведения проверки: карточка счета 91; Журнал-ордер по субконто счета 91.1 "Прочие доходы"; налоговые регистры.

По мнению инспекции, заявитель не имел достаточных правовых оснований для отражения указанных сумм в составе внереализационных доходов.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что данное обстоятельство не повлекло занижение налога на прибыль, поскольку пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к доходам с целью исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В связи с чем, ошибочное, по мнению налогового органа, отражение обществом доходов от прочей реализации в составе внереализационных доходов, не повлекло занижение общей суммы доходов.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу налога на прибыль в размере 10 497 917 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 864 705 рублей, предъявления ко взысканию штрафа по налогу на прибыль в размере 2 099 583 рублей.

Иные доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции, им дана правильная правовая оценка; при этом заявитель не указал на имеющиеся в деле и не исследованные судом доказательства.

Суд выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10 октября 2008 г. по делу N А32-11783/2008-3/122 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Е.В. Андреева Н.В. Шимбарева