Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2008 г. N 18АП-74/2008

г. Челябинск

21 февраля 2008 г.

Дело N А76-18272/2007

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Тремасовой-Зиновой М.В., судей Пивоваровой Л.В., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Моисеевой Ю.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Уфалейникель" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.11.2007 по делу N А76-18272/2007 (судья Потапова Т.Г.), при участии: от Открытого акционерного общества "Уфалейникель" - Головкина А.Н. (доверенность N 196 от 08.02.2008), Черных Е.В. (доверенность N 16-8/65 от 01.0-7.2006), Власоваой Н.В. (доверенность от 07.09.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области - Кузьменых Л.А. (доверенность N 04-07/226 от 14.01.2008), Порциной Т.А. (доверенность N 04-07/17992 от 28.12.2007), Истомина С.Ю. (доверенность N 04-07/41 от 09.01.2008), Бакина О.Ю. (доверенность N 04-07/353 от 15.01.2008),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Уфалейникель" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель, ОАО "Уфалейникель") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения N 10 от 29.06.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в части привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также требований N 49, 50, 288 по состоянию на 07.08.2007 в части предложения уплатить доначисленные налоги, соответствующие пени и налоговые санкции.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своих доводов общество сослалось на то, что порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия операций по переработке давальческого сырья для изготовления продукции, реализуемой как собственная, установлен Учетной политикой предприятия и соответствует Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98, утв. Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации. Компенсация стоимости материалов, полученных для переработки и использованных обществом вышеуказанным образом, производилась путем приобретения за счет собственных средств сырья и последующего изготовления из него продукции, передаваемой давальцу. Оценка возникшего обязательства производилась исходя из фактических затрат на изготовление указанной продукции. Аналитический учет задолженности общества перед предприятиями - давальцами велся надлежащим образом. Обязанность общества передать собственнику сырья определенное количество готовой продукции или возместить стоимость сырья, переданного для переработки, возникает в силу условий договора на переработку давальческого сырья и положений статьи 220 ГК РФ, и не требует заключения отдельных договоров займа в случае использования обществом готовой продукции. Заявитель также указал, что им осуществлялись реальные хозяйственные операции, имеющие деловую цель, поэтому доводы инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды являются неосновательными.

Общество также указало на то, что передача предприятиям-давальцам готовой продукции, произведенной из собственного сырья заявителя, не является реализацией для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку такая передача производилась в рамках и на основании договоров на переработку давальческого сырья, в соответствии с которыми происходила реализация услуг по переработке сырья, а не конечного продукта. Заявитель также указал, что у налогового органа отсутствовали основания для осуществления контроля за ценами при совершении операций по реализации услуг по договорам на переработку давальческого сырья, предусмотренные статьей 40 НК РФ, кроме того, в акте налоговой проверки и оспариваемом решении отсутствует информация об уровне рыночных цен на идентичные (однородные) товары в сопоставимых условиях. Операции по реализации услуг (работ) по переработке давальческого сырья реально осуществлялись, были обусловлены целями делового характера, выручка от реализации этих работ (услуг) полностью отражена в бухгалтерском учете предприятия, поэтому заявитель считает необоснованным довод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по данному эпизоду.

Общество также указало на то, что им правомерно был предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе цены при приобретении комплекта геологической документации, так как указанная документация была приобретена обществом для перепродажи и не использовалась им в хозяйственной деятельности, в том числе - для совершения операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость в силу пп. 9 п. 3 статьи 149 НК РФ (добыча и реализация золотоносной руды).

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указал, что с доводами апелляционной жалобы не согласен, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

В обоснование своих доводов налоговый орган указал, что общество производило отгрузку готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, третьим лицам, не являющимся собственниками сырья, то есть использовал данную продукцию в личных целях, что не предусмотрено условиями договоров с давальцами и не подтверждено первичными документами. Налоговый орган сослался на то, что общество не подтвердило право на формирование в бухгалтерском учете долга в том размере, в котором он был сформирован. Договоры с давальцами на заимствование никеля и кобальта, изготовленного из давальческого сырья и использованного заявителем, не заключались, соответственно, нормы гражданского права, регулирующие правоотношения по договорам займа, в данном случае не подлежат применению. Инспекция полагает, что расходы по производству никеля и кобальта, переданных в счет погашения незаконно сформированного долга при отражении хозяйственной операции "возврат долга", не могут быть учтены при налогообложении прибыли, так как данные действия не преследовали цель получения дохода, поскольку выручка (передача права собственности) не отражалась. Инспекция указала, что действия общества были направлены на получение налоговой выгоды в виде неуплаченных в бюджет налогов на прибыль и на добавленную стоимость в результате формирования документально не подтвержденных операций, не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и не обусловленных разумными экономическими целями и целями делового характера, и в результате занижения выручки, не учитываемой в качестве объекта налогообложения при переходе права собственности на продукцию общества, передаваемую обществом в момент возврата долга.

Налоговый орган также указал, что до 01.03.2003 общество применяло льготу по налогу на добавленную стоимость по операциям по добыче и реализации золотоносной руды. Услуги по экспертизе, промаудиту, разработке Березняковского золотоносного месторождения были приобретены предприятием также до 01.03.2003 и имели прямую связь только с операциями, не облагаемыми налогом на добавленную стоимость, поэтому общество не имело право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по данной хозяйственной операции. Налоговый орган также указал, что заявителем по договору купли-продажи покупателю - ЗАО "Еткульзолото" был передан комплект документов, который по составу документации не совпадает с комплектом документов, приобретенным обществом у ООО "Минерал - эксперт".

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к выводу, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уфалейникель" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, и по налогу на добавленную стоимость - за период с 01.08.2004 по 31.12.2005, о чем был составлен акт от 20.04.2007 N 6 (т. 1, л.д. 17-111).

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений на него, представленных налогоплательщиком, зам. начальника налогового органа было вынесено решение N 10 от 29.06.2007 (т.1, л.д. 112-181) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и нарушение ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" N 167-ФЗ от 15.12.2001.

Указанным решением общество было привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, в том числе: налога на прибыль - в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль, что составило 5 098 151. руб., и за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость - в виде штрафа в сумме 5 340 088 руб. (пункт 1 "а" решения).

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ с учетом обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа был увеличен на 100% (решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2004 N 20), сумма штрафа за повторность по налогу на прибыль - 2 336 743 руб., по налогу на добавленную стоимость - 3 148 326 руб. (п. 1 "б" решения).

Этим же решением налоговый орган начислил и предложил обществу уплатить пени в сумме 1 573 232, 25 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль и в сумме 5 413 173 руб. - за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость (п. 2. "в" решения), а также предложил налогоплательщику уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 25 490 760 руб. и по налогу на добавленную стоимость - в сумме 18 296 121 руб. (п. 2 "б" решения).

Налоговый орган направил обществу требование N 49 по состоянию на 07.08.2007 об уплате налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов в срок до 27.08.2007 (т. 2, л.д. 37-38), требование N 288 по состоянию на 07.08.2007 об уплате в срок до 27.08.2007 пени по налогу на прибыль (т. 2, л.д. 40), и требование N 50 по состоянию на 07.08.2007 об уплате в срок до 27.08.2007 налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа (т. 2, л.д. 42-43).

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения и требований налогового органа в вышеуказанной части по основаниям, аналогичным изложенным впоследствии в апелляционной жалобе.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган обоснованно доначислил налоги на прибыль и на добавленную стоимость в оспариваемых суммах, начислил пени за несвоевременную уплату данных налогов и привлек общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается - для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из материалов дела усматривается и сторонами не оспаривается, что в течение проверяемого периода обществом были заключены договоры на переработку давальческого сырья (никелевых отходов и кобальтового концентрата) с последующим изготовлением продукции для заказчиков, с ООО "Технология металлов", ООО "Уралэнергопромпроект", ООО ТД "Российский продукт", ОАО "Горно-металлругическая компания "Норильский никель", ОАО "Кольская горно-металлургическаяя компания". Предметом всех вышеперечисленных договоров было выполнение обществом работ по переработке давальческого сырья и передача продукции (никеля и кобальта различных марок) заказчикам.

Факт получения заявителем сырья на основании договоров с вышеуказанными организациями для выполнения условий данных договоров подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается, равно как и факт оплаты услуг общества заказчиками.

Материалами дела также подтверждено и сторонами не оспаривается, что одновременно общество самостоятельно приобретало сырье для изготовления готовой продукции. В процессе изготовления готовой продукции заявителем одновременно использовалось как давальческое сырье, так и собственное сырье. В результате технологической переработки общество получало готовый товарный продукт - никель в гранулах и кобальт в гранулах или слитках, который невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, и на продукцию, изготовленную из сырья, принадлежащего заявителю, в связи с чем весь объем готовой продукции учитывался обществом в бухгалтерском учете как продукция собственного производства.

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья была определена заявителем с учетом затрат общества на заработную плату персонала, платежей в пенсионный фонд, социальные отчисления, энергозатрат, ремонты и СОС, амортизацию, а также цены реализации услуг без НДС, прибыли от реализации услуг, рентабельности.

Стоимость сырья, переданного для переработки на основании договоров с давальцами, сторонами не определялась, так как собственником сырья оставалось предприятие-заказчик.

В соответствии с п. 1 статьи 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

Согласно п. 2 данной статьи, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

В силу положений статьи 709 ГК РФ, в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Из особенностей договора на переработку сырья следует, что налоговый учет у предприятия-переработчика (подрядчика, исполнителя) аналогичен учету, который ведется при выполнении работ по договорам подряда.

У переработчика к прямым расходам в налоговом учете относятся все затраты, поименованные в п.1 ст.318 НК РФ, за исключением сырья. К прямым затратам переработчика относятся: расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без взносов в Пенсионный фонд); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если переработчик помимо переработки одновременно изготавливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются его прямыми материальными расходами.

В 2004 г. налогоплательщики были обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль, в которой приложение N 2 к листу 02 содержало лишь одну строку, относящуюся к прямым расходам производственного предприятия. Поэтому если на конец отчетного периода у налогоплательщика отсутствовало незавершенное производство, как по собственной продукции, так и по выполняемым работам, а также отсутствовали остатки готовой продукции на складе, отсутствовала и обязанность распределять общие прямые расходы между видами деятельности. При наличии незавершенного производства либо нереализованной готовой продукции, налогоплательщику следовало распределять общие прямые расходы между видами деятельности путем ведения раздельного учета прямых расходов или распределения их пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов или пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

При ведении бухгалтерского учета переработчик должен был формировать себестоимость собственной продукции и себестоимость выполненных работ (исходя из методов, заложенных в учетной политике), то есть распределять расходы либо пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, либо пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Материалами дела подтверждено, что в соответствии с учетной политикой общества в аналитическом учете по каждому предприятию - давальцу обособленно учитывался объем поступившего сырья, объем сырья, переданного со склада в переработку, объем выпуска готовой продукции из переданных в переработку материалов, сумма задолженности (обязательства по возврату) по готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, сумма возврата долга за счет продукции, изготовленной из сырья, принадлежащего обществу, объем продукции, отгруженной заказчикам в счет исполнения договоров на переработку давальческого сырья. Стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемых в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась.

Налоговым органом не представлено доказательств несоответствия бухгалтерского учета, осуществляемого обществом, приказу Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, в частности п. 10 данного ПБУ, в соответствии с которым "фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы".

Согласно статье 1 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Под имуществом организации в бухгалтерском учете понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Согласно статье 9 ФЗ от 21.11.1996-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктам 12 - 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформлять оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Применительно к операциям по переработке давальческого металлосодержащего сырья объектами бухгалтерского учета, подлежащими документированию, являются обязательства Общества по переработке поступившего сырья и возврату его собственникам металлов, извлеченных при его переработке.

Хозяйственными операциями, подлежащими документированию и отражению в бухгалтерском учете, в данном случае являются действия общества, которые сопровождают выполнение взятых им на себя обязательств:

- поступление сырья - его приход переработчику (обществу), данная хозяйственная операция подтверждается отгрузочными документами, накладными, приходными ордерами, актами взвешивания и апробирования;

- направление поступившего сырья в переработку, хозяйственная операция оформлена расходными ордерами, документами, подтверждающими направление определенного количества сырья заказчиков в переработку;

- достижение результата переработки и возврат собственнику этого результата - то есть выполнение обязательств, подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), отгрузочными документами.

Доводы налогового органа об отсутствии раздельного бухгалтерского учета, опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета.

Налогоплательщик не отрицает того обстоятельства, что договоры на переработку давальческого сырья исполнялись им ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда общество распоряжалось продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывало ее своим контрагентам. Указанные действия общества приводили к образованию задолженности заявителя перед заказчиками по отгрузке готовой продукции. В счет погашения указанной задолженности общество производило отгрузку заказчикам готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.

По мнению налогового органа, самостоятельная реализация обществом продукции, произведенной из давальческого сырья, должна быть оформлена договорами товарного займа, товарного кредита или ссуды.

Доводы налогового органа в указанной части отклоняются судом апелляционной инстанции.

В соответствии со ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают, в том числе из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В силу ст. 310 ГК РФ, односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.

В соответствии со ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством.

Существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Если стороны намерены совершить новацию, то они должны определенно это выразить.

Из соглашения сторон должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них определенные правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

В силу ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Из материалов настоящего дела не следует, что действительная воля сторон (заявителя и заказчиков по договорам на переработку давальческого сырья) была направлена на прекращение обязательств, возникших из указанных договоров, кроме того, обязанность сторон прекратить данные обязательства путем заключения соглашения о новации в виде замены первоначальных обязательств обязательствами, возникающими в силу договора товарного кредита, не возложена на стороны законом или условиями договоров на переработку давальческого сырья. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что требования налогового органа о необходимости подтвердить право заявителя на отражение в бухгалтерском учете задолженности перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Отражение в бухгалтерском учете предприятия размера задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В связи с тем, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать данное обстоятельство, в частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Заявитель представил налоговому органу все необходимые документы, в том числе первичные бухгалтерские, т.е. документально подтвердил понесенные им расходы.

Работы (услуги) общества по переработке давальческого сырья были в полном объеме предъявлены к оплате заявителем и оплачены заказчиками на основании выставленных счетов-фактур. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04 июня 2007 года, "положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О и 442-О).

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными".

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что списание со счетов бухгалтерского учета продукции собственного производства в счет погашения задолженности перед заказчиками по договорам переработки давальческого сырья, не было направлено на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, отклоняются арбитражным судом апелляционной инстанции, как противоречащие фактическим обстоятельствам и бездоказательные.

При доначислении налога на добавленную стоимость, налоговый орган исходил, в том числе, из того, что передача собственникам сырья готовой продукции, произведенной обществом из собственного сырья, является, в соответствии со ст.ст. 39 и 164 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Между обществом и организациями - собственниками сырья, передаваемого для переработки, возникают не вещные правоотношения, а обязательственные.

Из условий договоров, заключенных обществом и заказчиками, усматривается, что заказчики приняли на себя обязательства оплатить услуги общества по переработке сырья и изготовлению готовой продукции, а не стоимость готовой продукции, поэтому передача готовой продукции заказчикам, являющимся в соответствии с законом и договором собственниками указанной продукции, не образует реализацию в контексте п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 164 НК РФ.

Налоговым органом не представлено достаточных доказательств наличия оснований для применения положений статьи 40 НК РФ (признаков взаимозависимости сторон, совершения товарообменных операций или внешнеторговых сделок), кроме того, не приведено сведений о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары или об их отсутствии.

Апелляционный суд принимает во внимание и то обстоятельство, что выручка, полученная налогоплательщиком от реализации услуг по переработке давальческого сырья, была отражена в бухгалтерском учете общества и учтена для целей налогообложения.

Из материалов дела усматривается, что обществом был заключен договор N 84/5 от 04.06.2002 с ООО "Минерал-эксперт" на приобретение комплекта геологической документации по Березняковскому золотоносному месторождению, в предмет которого входило оказание и оплата услуг по экспертизе, промаудиту, разработке и оценке указанного месторождения. Оплата документации была произведена обществом, при этом в составе цены был уплачен налог на добавленную стоимость.

Обществом, в связи с реорганизацией ОАО "Уфалейникель" с выделением самостоятельного юридического лица - ЗАО "Еткульзолото" и переоформлением лицензии на геологическое изучение и добычу рудного золота на Березняковском участке на указанное юридическое лицо, был также заключен договор с ЗАО "Еткульзолото" N 1 от 10.06.2002 на продажу комплекта документации по Березняковскому месторождению (т. 4, л.д. 1-3).

Передача документации покупателю произведена обществом по акту от 11.07.2002 (т. 4, л.д. 43-66). Расчет за документацию производился на протяжении длительного периода, по декабрь 2004 года включительно.

Налогоплательщик, по мере оплаты документации, применял налоговые вычеты в размере уплаченного налога на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, налогоплательщик, используя льготу по уплату налога на добавленную стоимость в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и приобретая указанную геологическую документацию для совершения операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, не имело права на применение налоговых вычетов и должно было включать стоимость документации вместе с НДС в состав прочих расходов.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что с марта 2002 года общество не имело лицензии на разработку золотоносного месторождения. Налоговый орган не представил доказательство того, что общество фактически осуществляло указанную деятельность после марта 2002 года. Отражение налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС льготы, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 146 НК РФ, в периоды, следующие за прекращением данной деятельности, налогоплательщик объяснил тем, что, в соответствии с учетной политикой, налоговая база по НДС определялась "по оплате". Доказательств обратного налоговый орган также не представил, равно как и доказательств приобретения геологической документации обществом для использования в собственной хозяйственной деятельности. Реализация геологической документации, в том числе относящейся к разработке золотоносного месторождения, сама по себе не является операцией, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость в силу пп. 9 п. 3 ст. 146 НК РФ. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду, начисления пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

В связи с отсутствием в действиях налогоплательщика события налогового правонарушения, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и применения положений п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ при исчислении налоговых санкций.

В соответствии с п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял решение.

Совокупность всех вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что инспекция не доказала правильность начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, пеней по этим налогам и налоговых санкций. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для принятия оспариваемых ненормативных правовых актов, в том числе требований об уплате налогов, пеней и санкций.

Указанные ненормативные правовые акты нарушают права и законные интересы общества, так как неосновательно возлагают на него дополнительные налоговые обязательства.

Доводы заинтересованного лица основаны на ошибочном толковании законодательства о налогах и сборах, противоречат фактическим обстоятельствам дела и опровергаются имеющимися в деле документами, а потому требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не установлено.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

При таких обстоятельствах, поскольку заявленные обществом требования в деле, где налоговый орган выступает заинтересованным лицом, удовлетворены, госпошлина по заявлению и по апелляционной жалобе подлежит взысканию с заинтересованного лица в полном объеме.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 ноября 2007 г. по делу N А76-18272/2007 отменить.

Требования Открытого акционерного общества "Уфалейникель" удовлетворить в полном объеме.

Признать недействительным, в связи с несоответствием Налоговому Кодексу Российской Федерации, решение N 10 от 29.06.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области и требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07 августа 2007 года N 49, 50, 288 в части предложения уплатить налога на прибыль в сумме 25 490 760 руб., пени в сумме 1 573 232, 25 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 7434 894 руб. за неуплату налога на прибыль, а также в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 18 296 121 руб., пени в сумме 3 613 173 руб. , штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ неуплату НДС - в сумме 3 612 723 руб., и штраф по п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ - в сумме 3 148 326 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области в пользу ОАО "Уфалейникель" в возмещение расходов по госпошлине 9000 руб.

Возвратить Открытому акционерному обществу "Уфалейникель" из федерального бюджета госпошлину в сумме 3000 руб., излишне уплаченную платежным поручением N 9229 от 13.12.2007.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на Интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www. fasuo. arbitr. ru.

Председательствующий судья

М.В. Тремасова-Зинова

Судьи

Л.В. Пивоварова М.В. Чередникова