Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2008 г. N 18АП-8353/2008

г. Челябинск

23 декабря 2008 г.

N 18АП-8353/2008 N 18АП-8459/2008 Дело N А76-10765/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 декабря 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Ивановой Н.А., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мавлявеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области и общества с ограниченной ответственностью "Люкс" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28 октября 2008 года по делу N А76-10765/2008 (судья Попова Т.В.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Люкс" - Брагина И.А. (доверенность от 16.09.2008), Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области - Горянова М.В. (доверенность от 08.02.2008), Рябко Т.Н. (доверенность от 24.10.2008),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Люкс" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Люкс") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 18.10.2008 N 11-60, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска), в части: п. 1 и п. 3.2 резолютивной части решения о привлечении ООО "Люкс" к налоговой ответственности в виде штрафов в сумме 172.412 руб. 30 коп. и уплате штрафов; п. 2 и п. 3.5 резолютивной части решения о начислении и уплате пени в сумме 113.381 руб. 38 коп.; п. 3 и п. 3.1 резолютивной части решения об уплате ООО "Люкс" недоимки по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль в сумме 826.061 руб.; п. 4 резолютивной части решения о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Фактически, обществом с ограниченной ответственностью "Люкс" было заявлено о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска от 18.10.2008 N 11-60, в полном объеме, так как в заявлении, поданном в арбитражный суд первой инстанции, налогоплательщик перечислил все пункты резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, - о чем свидетельствует последующее уточнение налогоплательщиком заявленных требований (т. 6, л. д. 1).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 28 октября 2008 года требования, заявленные ООО "Люкс", удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 117.490 руб. 00 коп., начисления пеней в сумме 19.129 руб. 37 коп., привлечения к налоговой ответственности, штрафу 23.498 руб. 00 коп., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 473.428 руб. 00 коп., начисления пеней в сумме 59.066 руб. 30 коп., привлечения к налоговой ответственности, штрафу 94.686 руб. 00 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

С решением арбитражного суда первой инстанции не согласились, как налоговый орган, так и налогоплательщик, - подав апелляционный жалобы на указанный судебный акт.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, полностью отказав обществу с ограниченной ответственностью "Люкс" в удовлетворении заявленных требований. По мнению Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, арбитражным судом первой инстанции, в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика, при принятии решения, неправильно применены нормы материального права, а также сделаны выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. В апелляционной жалобе заинтересованное лицо указывает в частности, на то, что нормы пп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), применены верно Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска; факт взаимозависимости между арендатором нежилого помещения - индивидуальным предпринимателем Антоненковой А.В., и ООО "Люкс" (организацией-арендодателем), установлен в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, равно как, установлен в ходе проведения выездной налоговой проверки, факт осуществления ИП Антоненковой А.В. в спорном объекте недвижимого имущества, предпринимательской деятельности. Также налоговый орган ссылается на то, что выводы арбитражного суда первой инстанции о правомерности отнесения налогоплательщиком-заявителем к вычетам по налогу на добавленную стоимость сумм, "перевыставленных" ООО "Люкс" арендаторами, за энергоснабжение и коммунальные услуги, - исходя из условий заключенных договоров, и норм, закрепленных в ст. ст. 539 - 547, 548 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик просит решение арбитражного суда в данной части оставить без изменения. При этом ООО "Люкс" указано на то, что, при применении положений пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговым органом не учтены нормы, закрепленные в п. п. 3, 6, 7 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, равно как, не приняты во внимание условия, согласованные в договоре аренды нежилого помещения, заключенного между ООО "Люкс" и ИП Антоненковой А.В. Также налогоплательщик ссылается на наличие у него права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и на необоснованную ссылку налогового органа на письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39.

В апелляционной жалобе общество с ограниченной ответственностью "Люкс" просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, и признать недействительным оспариваемое решение налогового органа, в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы ООО "Люкс" также ссылается на неправильное применение арбитражным судом первой инстанции норм материального права при принятии решения. В частности, ООО "Люкс" ссылается на то, что арбитражный суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание тот факт, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска была назначена экспертиза, однако, нормы ст. 95 НК РФ, при этом не были соблюдены налоговым органом; при определении налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Люкс" заинтересованным лицом не были соблюдены требования п. п. 9 - 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации; арбитражным судом первой инстанции необоснованно не принят во внимание довод налогоплательщика о нарушении Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, сроков проведения выездной налоговой проверки.

Представителями налогового органа доводы апелляционной жалобы общества с ограниченной ответственностью "Люкс" отклонены со ссылкой на то, что сроки проведения выездной налоговой проверки соблюдены Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска; нормы ст. 40 НК РФ в рассматриваемой ситуации, применены верно заинтересованным лицом; экспертиза в ходе выездной налоговой проверки не проводилась, и к рассматриваемым правоотношениям применимыми являются нормы ст. 96 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, и заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, приходит к выводу о наличии оснований для изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска проведена выездная налоговая проверка ООО "Люкс"; по результатам проверки составлен акт от 03.06.2008 N 11-60 (т. 1, л. д. 26 - 42), на который обществом с ограниченной ответственностью "Люкс" были представлены возражения (т. 1, л. д. 65).

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, заинтересованным лицом 27.06.2008 было вынесено решение N 6/10 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2, л. д. 18).

Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска вынесено решение от 18.07.2008 N 11-60 "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л. д. 44 - 55). Указанным решением ООО "Люкс" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам за неполную уплату налога на прибыль - в общей сумме 30.647 руб. 20 коп.; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам за неполную уплату налога на добавленную стоимость - в сумме 141.765 руб. 00 коп. Общая сумма налоговых санкций составила 172.412 руб. 20 коп. Также ООО "Люкс" предложено уплатить начисленные суммы: по налогу на прибыль - в общей сумме 24.946 руб. 29 коп.; по налогу на добавленную стоимость - 88.435 руб. 09 коп. Общая сумма пеней составила 113.381 руб. 38 коп. ООО "Люкс" предложены к уплате доначисленные суммы налогов: налог на прибыль в общей сумме 153.236 руб. 00 коп.; налог на добавленную стоимость - 708.825 руб. 00 коп. Общая сумма предложенных к уплате обществу с ограниченной ответственностью "Люкс" доначисленных налогов составила 826.061 руб. 00 коп. Налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Люкс" сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о необходимости применения к правоотношениям, сложившимся между налогоплательщиком-заявителем (арендодателем) и иными субъектами предпринимательской деятельности (арендаторами) - закрытым акционерным обществом "Торгово-производственное объединение "Сервис" (далее - ЗАО "ТПО "Сервис") и индивидуальным предпринимателем Антоненковой А.В. (далее - ИП Антоненкова А.В.), норм ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Описание вменяемых налогоплательщику налоговых правонарушений приведено Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска в п. п. 1.0, 1.1, пп. 1.2.1, 1.2.2 п. 1.2 решения от 18.07.2008 N 11-06, а именно: "В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля установлено: Основным видом деятельности ООО "Люкс" является деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности: кафе харчевня "Охота", по адресу К.Маркса, 66, и кафе "Роза ветров" по адресу Труда, 22. по договору N 3 от 12.10.2006г. сроком действия до 01.10.2007 ООО "Люкс" передает в аренду ЗАО ТПО Сервис ИНН 7444036876 помещение, по адресу К. Маркса, 66, площадью 600,2 кв.м. стоимость квадратного метра без учета налога на добавленную стоимость 141,2 руб. по договору N 02 от 12.10.2006г. срок действия до 01.04.2007 ООО "Люкс" передает в аренду Антоненковой А.В. ИНН 744608862200 помещение по адресу Труда, 22 площадью 602,6 кв.м. стоимость квадратного метра без учета налога на добавленную стоимость 20,88 руб. по договору аренды N 12 от 01.10.07г., и дополнительного соглашения от 11.11.2007г. срок действия до 31.12.2007г. ООО "Люкс" передает в аренду ЗАО "ТПО "Сервис" часть нежилого здания по проспекту Карла Маркса, 66 - 590,0 кв.м. по цене 143,64 за один кв. метр. С 12.11.2007г. - 80,2 кв. метра по цене 143,64 руб. по договору N 10 от 01.10.07г. срок действия до 31.08.08г. ООО "Люкс" передает Антоненковой А.В. ИНН 744608862200 помещение по адресу Труда, 22 площадью 371,36 кв.м. стоимость одного квадратного метра без учета налога на добавленную стоимость установлена в размере 20,88 руб., Отклонение в цене услуг по арендной плате по сдаче нежилых помещений в 4 квартале 2006 г. по ул. Труда, 22 между ЗАО "ТПО Сервис" и ИП Антоненкова А.В. составило 920,74 руб./кв.м. (941,62-20,88), в процентном соотношении - 97,8% (920,74 х 100:941,62). Отклонение в стоимости квадратного метра сдаваемой площади между арендаторами в сторону повышения составляет более 20%... Для определения соответствия уровня рыночной цены реализуемого товара, установленного между продавцом и покупателем были сделаны запросы в Комитет по управлению имуществом администрации г. Магнитогорска, в территориальный орган ФСГС по Челябинской области (Челябинскстат). Полученые ответы свидетельствуют об отсутствии у данных официальных источников информации о рыночных ценах сдачи в аренду нежилых помещений. В соответствии со ст. ст. 95 и 96 НК РФ в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы, в качестве экспертов, для установления рыночной цены, были привлечены независимые оценщики в порядке Федерального закона от 29.07.1998г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ". На основании договора N 0047/2008 от 01.07.08г. оценщиками ООО "БНЭО" произведен осмотр нежилых помещений и расчеты по определению рыночной стоимости. Согласно отчетов экспертов N 0047.1/2008, N 0047.2/2008 по состоянию на 01.10.2006г., N 0047 3/2008, N 0047 4/2008 г. по состоянию на 1 мая 2007 г., N 0047 6/2008 по состоянию на 1 ноября 2008 г. ставка арендной платы без учета НДС и коммунальных платежей 1 квадратного метра площади по пр. К. Маркса, 66 соответственно составляет - 331,00 руб., 341,00 руб., 352,00 руб.; ставка арендной платы 1 квадратного метра площади по ул. Труда, 22 соответственно составляет - 328,00 руб., 333,00 руб., 347,00 руб. (Приложение к Решению N 3). При определении рыночных цен товаров, работ, услуг принимаются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ). ЗАО "ТПО "Сервис" ИНН 7444036876 является учредителем ООО "Люкс" (вклад в уставный капитал составляет 44,36%, в сумме 3986700 руб.). Понятие взаимозависимости организаций посредством косвенного участия одной организации в другой дано в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. В данном случае ЗАО ТПО "Сервис" имеет долю непосредственного участия в ООО "Люкс", и являются между собой взаимозависимыми лицами. Согласно полученному ответу от ОУФМС по Челябинской области в правобережном районе на основании Ф N 1П - гражданка Пулеха Марина Анатольевна является матерью гр. Антоненковой Анастасии Викторовне_ Антоненкова А.В. и Пулеха М.А. - являются взаимозависимыми лицами по определению пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ как лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях родства_ На основании данных проверки было выявлено, что между ИП Антоненковой А.В., ЗАО ТПО "Сервис" и проверяемой организацией отсутствует деловая цель сделки в отношении одного из ее участников (т.е. в результате сделки ООО "Люкс" оказывается в невыгодном положении). При этом оптимизация налогообложения не может рассматриваться в качестве разумной деловой цели. По итогам 2006 г. убыток от финансово-хозяйственной деятельности, полученный ООО "Люкс" составил 152 тыс. руб. Кроме того, договора аренды нежилых помещений были заключены сторонами в тот момент, когда участники сделки являлись взаимозависимыми лицами и, соответственно, отношения между ними изначально носили "взаимовыгодный" характер_".

Удовлетворяя требования заявителя по эпизоду, касающемуся применения налоговым органом положений ст. 40 НК РФ в отношении сделок, совершенных между ООО "Люкс" и ИП Антоненковой А.В., арбитражный суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о возможности признания арендодателя и арендатора взаимозависимыми лицами, - поскольку Пулеха М.А. на момент заключения договоров аренды с ИП Антоненковой А.В., не являлась руководителем общества с ограниченной ответственностью "Люкс". Также арбитражный суд указал на то, что налоговым органом не определена причина установления размера арендной платы ИП Антоненковой А.В., поскольку встречная налоговая проверка индивидуального предпринимателя не проводилась, и не выяснен тот факт, использовались ли ИП Антоненковой А.В., арендуемые ею площади, в целях осуществления предпринимательской деятельности, тем более, что в спорные периоды осуществлялся капитальный ремонт помещения, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, ул. Труда, 22.

Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

При рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции в материалы дела представлены договоры аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, ул. Труда, 22, - заключенные между ООО "Люкс" (арендодателем) и ИП Антоненковой А.В. (арендатором), акты приема-передачи (т. 4, л. д. 74 - 97). При этом интересы ООО "Люкс" в гражданских правоотношениях, в данном случае, представлял руководитель (директор) Грудицын Михаил Анатольевич, который осуществлял соответствующие полномочия в период с 18.10.2006 до 21.02.2006, на что, в свою очередь, указано Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска в п. 1.2 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 27). Пулеха Марина Анатольевна является руководителем ООО "Люкс", с 21.02.2008, - на что также указано заинтересованным лицом в п. 1.2 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 27).

Соответственно, факт наличия родственных отношений между Пулехой М.А. и Антоненковой А.В. (т. 4, л. д. 98 - 100), с учетом того, что Пулеха М.А. не являлась руководителем общества с ограниченной ответственностью "Люкс" на момент заключения договоров аренды между налогоплательщиком-заявителем и индивидуальным предпринимателем Антоненковой А.В., не имеет значения, и следовательно, не может быть признан основанием для применения к спорным правоотношениям, положений пп. 3 п. 1 ст. 20, пп. 1 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Иных доводов о наличии взаимозависимости между ООО "Люкс" и ИП Антоненковой А.В., налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении не приведено, в связи с чем, "схема взаимозависимости", приведенная заинтересованным лицом на странице 5 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 30), не может быть приняла во внимание, так как соответствующего описания установленных налоговым органом обстоятельств, в нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ, решение от 03.07.2008 N 11-60, не содержит, - что исключает возможность использования налоговым органом данных, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, но отсутствующих в мотивировочной части итогового решения.

Встречная проверка ИП Антоненковой А.В., в действительности, не проводилась налоговым органом, и соответственно, вопрос о причинах установления определенной цены арендной платы, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не выяснялся.

Приложенные Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска к апелляционной жалобе, копии деклараций ИП Антоненковой А.В. по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не рассматриваются арбитражным апелляционным судом по существу, поскольку налоговый орган не доказал факт отсутствия возможности представления данных доказательств в арбитражный суд первой инстанции, - что исключает возможность их принятия и рассмотрения по существу, исходя из условий ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Что касается упоминания арбитражным судом первой инстанции о том, что в ходе осмотра помещения, и согласно данным отчета оценщика, в помещении, расположенном по адресу: г. Магнитогорск, ул. Труда, 22, был проведен "свежий ремонт" (т. 2, л. д. 54), то, об отчете о рыночной стоимости ставки арендной платы, будет сказано далее.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, касающемуся определению рыночной стоимости ставки арендной платы в отношении нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, пр. К. Маркса, 66, арбитражный суд первой инстанции принял в качестве допустимого доказательства отчеты о рыночной стоимости ставки арендной платы, - сославшись на то, что соответствующие отчеты составлены в рамках условий ст. 96 Налогового кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного, арбитражный суд первой инстанции признал расчет налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Люкс", произведенный налоговым органом, обоснованным.

С выводами арбитражного суда первой инстанции в данной части, нельзя согласиться.

Договоры аренды, заключенные между ООО "Люкс" и ЗАО "ТПО "Сервис", представлены в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (т. 4, л. д. 53 - 73), при этом факт взаимозависимости общества с ограниченной ответственностью "Люкс" и закрытого акционерного общества "Торгово-производственное объединение "Сервис", лицами, участвующими в деле, не отрицается, и подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами (т. 5, л. д. 15 - 26).

Ссылки налогового органа на то, что в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, Инспекция ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска действовала, не в рамках ст. 95 НК РФ, но в рамках ст. 96 Налогового кодекса Российской Федерации, отклоняется арбитражным апелляционным судом.

Как верно отмечено налогоплательщиком, в решении от 27.06.2008 N 6/10 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2, л. д. 18), налоговый орган указал на то, что проведение указанных контрольных мероприятий обусловлено в том числе, и в целях необходимости получения информации "о рыночных ценах арендной платы по сдаче недвижимого имущества, используя официальные источники, а в случае их отсутствия привлечь эксперта (независимого оценщика)"; и уведомление от 16.07.2008 N 11-60 12076 (т. 2, л. д. 30 - 32), и сам текст оспариваемого ООО "Люкс", решения от 18.07.2008 N 11-60 (т. 1, л. д. 45, 46), содержат одновременно, указание, как на статью 95 НК РФ, так и на статью 96 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, нормы указанных статей регулируют различные процессуальные моменты, возникающие при проведении мероприятий налогового контроля.

Действительно, между Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска и обществом с ограниченной ответственностью "Бюро независимых экспертиз и оценки" 01.07.2008 был заключен договор N 0047/2008 на выполнение работ по оценке рыночной стоимости ставки арендной платы на пользование нежилыми помещениями (т. 2, л. д. 33 - 35), - что формально соответствует условиям п. 2 ст. 96 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются сроки; в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Смешение норм статьи 95 и статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации, является недопустимым, и соответственно, указание самим налоговым органом, на то, что независимые оценщики были привлечены для установления рыночных цен арендной платы, в качестве экспертов (решение от 18.07.2008 N 11-60, т. 1, л. д. 46), вне зависимости от заключенного договора от 01.07.2008 N 0047/2008, исключает возможность применения к рассматриваемым спорным правоотношениям, норм ст. 96 НК РФ.

Как отмечено выше, проведение экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля, урегулировано нормами ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ, должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту (пп. 1); просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2); представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта (пп. 3); присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту (пп. 4); знакомиться с заключением эксперта (пп. 5).

Учитывая, что вышеперечисленные требования Налогового кодекса Российской Федерации не соблюдены Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области, результаты, зафиксированные в отчетах об оценке рыночной стоимости ставок арендной платы, нельзя признать легитимными, и влияющими негативным образом на определение налоговых обязательств ООО "Люкс".

Кроме того, отчеты об оценке рыночной стоимости ставок арендной платы, в любом случае, не содержат информации, позволяющей налоговому органу, применить положения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации в целях определения налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Люкс".

Согласно пп. 1, 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Поводом для обращения Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, к обществу с ограниченной ответственностью "Бюро независимых экспертиз и оценки", как отмечено выше, послужило отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах на соответствующие услуги (т. 4, л. д. 101).

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также приводятся иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете. В случае, если при проведении оценки объекта оценки определяется не рыночная стоимость, а иные виды стоимости, в отчете должны быть указаны критерии установления оценки объектов оценки и причины отступления от возможности определения рыночной стоимости объекта оценки.

Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении от 18.07.2008 N 11-60 отражено, что спорные объекты недвижимого имущества, предоставленные ООО "Люкс" в аренду иным субъектам предпринимательской деятельности, функционируют, как объекты общественного питания. Соответствующие условия также согласованы сторонами сделок, что отражено в имеющихся в материалах дела договорах аренды.

Таким образом, сравнение объектов оценки - кафе, расположенных в зданиях, находящихся г. Магнитогорске, по улице Труда, 22 (т. 2, л. д. 73), и по проспекту К. Маркса, 66 (т. 2, л. д. 126), с иными объектами недвижимого имущества, указанными в качестве аналогов - магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 56; нежилое помещение, расположенное в г. Магнитогорске, по пр. К. Маркса, 92; магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. Ленина, 154 (т. 2, л. д. 73, 126); магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 208; магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 68 (т. 3, л. д. 40, 94); магазин, расположенный в г. Магнитогорске по ул. Жукова, 30; нежилое помещение, расположенное в г. Магнитогорске по ул. Жукова, 30; магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 10 (т. 3, л. д. 146, т. 4, л. д. 39), - не может быть признано сравнением данных о рыночных ценах на аналогичные услуги, учитывая различную функциональную принадлежность объектов организации общественного питания, и объектов организации торговли.

Помимо изложенного, в качестве источника информации, в отчетах об оценке рыночной стоимости ставок арендной платы, указаны данные, приведенные в газете "Из рук в руки", что также не позволяет сделать вывод о легитимности расчета налоговым органом обязательств налогоплательщика-заявителя.

Кроме того, факт получения налогоплательщиком-заявителем убытка в 2006 году, не может быть признан поводом для того, чтобы сделать вывод о недобросовестности общества с ограниченной ответственностью "Люкс", и направленности его деяний на получение необоснованной налоговой выгоды, - учитывая, что факт согласованности действий ООО "Люкс", ИП Антоненковой А.В., ЗАО "ТПО "Сервис" в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не установлен Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, а кроме того, ни суд, ни налоговый орган в данном случае не вправе вторгаться в целесообразность определения налогоплательщиком, составляющих затрат (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N N 320-О-П, 366-О-П).

В связи с этим, оснований для применения к рассматриваемым спорным правоотношениям положений, закрепленных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в целях признания факта получения обществом с ограниченной ответственностью "Люкс" необоснованной налоговой выгоды, у арбитражного апелляционного суда не имеется.

Учитывая изложенное, оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Люкс", у арбитражного суда первой инстанции не имелось, а потому, апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению, а решение арбитражного суда первой инстанции в соответствующей части подлежит изменению.

Основанием для доначисления налогоплательщику-заявителю сумм налога на добавленную стоимость, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, также послужили обстоятельства, описанные налоговым органом в пп. 1.2.3 п. 1.2 мотивировочной части решения от 18.07.2008 N 11-60 (т. 1, л. д. 51, 52). Заинтересованным лицом заявителю вменено необоснованное "отнесение в зачетную часть расчетов сумм НДС по списанным в производство материальным ценностям". Описание вмененного ООО "Люкс" налогового правонарушения, сведено налоговым органом к тому, что ЗАО "ТПО "Сервис" не является энергоснабжающей организацией, поскольку само в качестве абонента получает энергию у энергоснабжающих организаций, а следовательно, поскольку "деятельность ООО "Люкс" связана с предоставлением площадей в аренду. Договорами, заключенными с арендаторами, предусмотрена обязанность последних самостоятельно заключать договора с коммунальными хозяйствами, а следовательно и оплачивать их услуги. Расходы у ООО "Люкс" на возмещение перевыставленных коммунальных услуг не могут считаться экономически оправданными, так как не удовлетворяют принципу рациональности. На основании ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае использования их для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендодателю в составе суммы компенсации, у него не возникает".

Удовлетворяя в данной части требования, заявленные налогоплательщиком, арбитражный суд первой инстанции указал на то, что право на применение налоговых вычетов по НДС у общества с ограниченной ответственностью "Люкс", наличествует.

Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными.

Прежде всего, оспариваемое налогоплательщиком решение налогового органа в данной части, не отвечает требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ, хотя и содержит преемственность с описанием вменяемого ООО "Люкс" налогового правонарушения, с актом выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 35). В чем конкретно выражается совершение ООО "Люкс" налогового правонарушения, и какого именно, ни из акта выездной налоговой проверки, ни из решения от 18.07.2008 N 11-60, не представляется возможным, установить однозначно.

Претензий к счетам-фактурам, упомянутым в пп. 1.2.3 п. 1.2 мотивировочной части решения налогового органа (т. 1, л. д. 51), - на предмет их несоответствия условиям п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, не предъявляется, равно как, не содержится, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении от 18.07.2008 N 11-60, указаний на нарушение обществом с ограниченной ответственностью "Люкс", требований п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Между тем, все вышеперечисленные нормы Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком соблюдены.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом не принят во внимание тот факт, что потребителем электроэнергии, коммунальных услуг, является не только ЗАО "ТПО "Сервис" (а именно, с данным юридическим лицом заключены договоры энергоснабжающими, теплоснабжающими и коммунальными организациями, т. 4, л. д. 113 - 131, 134 - 150), но и ООО "Люкс", и счета-фактуры выставлены именно, закрытым акционерным обществом "Торгово-промышленное объединение "Сервис", обществу с ограниченной ответственностью "Люкс" (т. 1, л. д. 60 - 62).

Налоговым органом также не выяснен вопрос на предмет того, в каких именно целях производилась оплата потребленной энергии, обществом с ограниченной ответственностью "Люкс", несмотря на то, что в вышеупомянутых счетах-фактурах организацией-продавцом сделана ссылка на "совместное содержание".

Какое именно отношение к рассматриваемой спорной ситуации, имеет отношение фраза, приведенная Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска в пп. 1.2.3 п. 1.2 мотивировочной части решения от 18.07.2008 N 11-60 "Методика расчета платы по электроэнергии и услуг связи 50/50 занимаемой площади не обеспечивает достоверность затрат и требует согласования с ресурсосберегающими организациями" (т. 1, л. д. 52), - установить не представляется возможным.

Между тем, налоговый орган не устраняет противоречия в описании вменяемого ООО "Люкс" налогового правонарушения, также указывая на то, что договором на поставку электрической энергии для промышленных и не промышленных целей, заключенным между МП трест "Горэлектросеть" и ЗАО "ТПО "Сервис" (т. 4, л. д. 113 - 116), предусмотрено право абонента (ЗАО "ТПО "Сервис"), в рамках ст. 313 ГК РФ, возложить обязанности по оплате потребленной электроэнергии на третьих лиц, в том числе на субабонентов (п. 3.2.3, т. 4, л. д. 114) (пп. 1.2.3 п. 1.2 мотивировочной части решения от 18.07.2008 N 11-60, т. 1, л. д. 51, 52).

Также Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска не предпринято попыток установления обстоятельств учета потребленной налогоплательщиком-заявителем, энергии, и методики расчета расходов ЗАО "ТПО "Сервис" и ООО "Люкс" по "совместному содержанию" (равно как не выяснено, что именно, представляет собой данное "совместное содержание").

Частью 1 статьи 539 ГК РФ предусмотрено, что по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Получение энергии другими лицами (субабонентами) регламентировано нормами ст. ст. 454, 546 Гражданского кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации, в действительности, происходит "перевыставление" счета-фактуры субабоненту (заявителю), в связи с чем, фактическим плательщиком налога на добавленную стоимость выступает именно, общество с ограниченной ответственностью "Люкс", а потому, имеет право на получение налогового вычета.

Обратного, в нарушение норм ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заинтересованным лицом не доказано.

Ссылки налогового органа на то, что к данным отношениям не могут быть применены нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, отклоняются судом апелляционной инстанции, как противоречащие фактическим обстоятельствам.

Также отклоняются арбитражным апелляционным судом ссылки заинтересованного лица на письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, - как не имеющего отношения к рассматриваемым спорным правоотношениям, и по причине того, что данное письмо не может каким-либо образом изменять существа норм, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации (п. 2 ст. 4 НК РФ).

Помимо изложенного, налоговым органом допущены процессуальные нарушения, влекущие за собой безусловное признание недействительным решения от 18.08.2008 N 11-60.

Сведений о том, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, составлялся акт, вводная часть решения от 18.07.2008 N 11-60 не содержит.

Налогоплательщики имеют право: представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ); представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ); требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К обязанностям налоговых органов, в числе прочих, отнесено соблюдение законодательства о налогах и сборах (пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Право налогоплательщиков на представление возражений на акт налоговой проверки, представление дополнительных документов, подтверждающих обоснованность возражений на акт налоговой проверки, закреплено в п. 6 ст. 100 НК РФ, при этом из системного толкования данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений, закрепленных в п. 5 ст. 100 НК РФ следует, что проведенные мероприятия дополнительного налогового контроля, также должны быть документированы путем составления соответствующего акта.

Даже в том случае, если по результатам проведенных мероприятий налогового контроля налогоплательщику налоговым органом будет вручена, хотя бы и систематизированная подборка дополнительно полученных документов, данное, не означает, что заинтересованным лицом будут соблюдены нормы п. п. 5, 6 ст. 100 НК РФ, поскольку подборка документов, хотя бы и систематизированная, сама по себе, не может предоставить налогоплательщику информации о том, какие именно выводы, будут сделаны налоговым органом в результате рассмотрения соответствующих документов.

Наличие у налогоплательщика права на представление возражений и дополнительных документов на акт, составляемый по результатам проведенных дополнительных контрольных мероприятий, также следует из системного толкования норм п. п. 5, 6 ст. 100, п. п. 1, 2, 7 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку в данном случае, налогоплательщик был лишен возможности представления мотивированных и документально подтвержденных объяснений по результатам проведенных дополнительно, контрольных мероприятий, данное обстоятельство является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа, и лишает доказательственной силы те или иные установленные в ходе проведенной налоговой проверки, обстоятельства.

Текст уведомления от 16.07.2008 N 11-60 12076 (т. 2, л. д. 30 - 32), не может быть признан равнозначным данным, которые должны содержаться в акте, составляемом по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, - поскольку каких-либо выводов проверяющих должностных лиц налогового органа, по итогам дополнительных контрольных мероприятий, вышеупомянутое уведомление не содержит.

Нарушение сроков проведения налоговых проверок, равно как и нарушение сроков вынесения решений по результатам проведенных мероприятий налогового контроля (в том числе и дополнительным), между тем, не отнесены нормами п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, к числу безусловных оснований для отмены (признания недействительным) решения, вынесенного по результатам проведенной налоговой проверки.

Кроме того, арбитражный апелляционный суд не усматривает со стороны налогового органа нарушения сроков проведения контрольных мероприятий.

В связи с удовлетворением требований, заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Люкс", в силу условий ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы налогоплательщика-заявителя, связанные с уплатой государственной пошлины (3.000 рублей за рассмотрение спора в арбитражном суде первой инстанции, с учетом удовлетворенного заявления о принятии обеспечительной меры (т. 1, л. д. 104, 105) и 1.000 рублей в связи с подачей апелляционной жалобы)), подлежат взысканию в пользу ООО "Люкс" с Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1.000 рублей подлежит взысканию в доход бюджета с заинтересованного лица.

Руководствуясь частью 1 статьи 110, статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Люкс", удовлетворить.

решение Арбитражного суда Челябинской области от 28 октября 2008 года по делу N А76-10765/2007 изменить.

Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Люкс" (Челябинская область, г. Магнитогорск, ул. Гагарина, 33), зарегистрированным в качестве юридического лица Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области 18.10.2006 за основным государственным регистрационным номером 1067446031080, удовлетворить.

Признать недействительным решение от 18.07.2008 N 11-60 "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области (Челябинская область, г. Магнитогорск, пр. К. Маркса, 158/1), в отношении общества с ограниченной ответственностью "Люкс", как несоответствующее требованиям ст. ст. 40, 75, 95, п. п. 2, 3, 8 ст. 101, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Люкс" в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 4.000 (четыре тысячи) рублей.

В удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска, отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1.000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

Н.А. Иванова М.Г. Степанова