Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2008 г. N 20АП-2694/2007

г. Тула

24 января 2008 г.

Дело N А54-1495/2007-С2

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2008 года

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.

судей Тиминской О.А., Тучковой О.Г.

по докладу судьи Тимашковой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания: судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 20АП-2694/2007) Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области и ФГОУ ВПО "Академия права и управления ФСИН России"

на решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.06.07 по делу N А54-1495/2007-С2 (судья Грачев В.И.),

по заявлению ФГОУ ВПО "Академия права и управления ФСИН России"

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области

о признании недействительным решения инспекции

при участии:

от заявителя: Кацуб Е.Е. - доцент кафедры бухгалтерского учета (доверенность от 06.08.07 N 10/34/43-17), Заварыкина М.В. - юрисконсульт (доверенность от 06.08.07 N 10/34/43-15);

от ответчика: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 23.10.07.

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний" (далее - Учреждение, Академия) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.02.07N 2302.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 09.06.07 решение Инспекции от 27.02.07 N 2302 признано недействительным в части взыскания:

- штрафа за неуплату НДС по ч.1 ст.122 НК РФ в сумме 36 090 руб. (п.1 решения);

- налога на добавленную стоимость в сумме 190 057,1 руб. (п.2 решения);

- пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 6 618,4 руб. (п.3.1 "в" решения).

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, Академия и Инспекция обратились с апелляционными жалобами, в которой просят его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

Представитель судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства извещен надлежащим образом.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду наличия доказательств надлежащего извещения лица, участвующего в деле, о времени и месте судебного разбирательства, апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителя Инспекции.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей Академии, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в феврале 2007 года проведена камеральная проверка представленной Учреждением декларации по НДС за октябрь 2006, в ходе которой был установлен факт неосновательного освобождения от налогообложения операций, связанных с реализацией услуг на сумму 1 130 890 руб. по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях Кировского и Томского филиалов Академии.

По результатам проверки Инспекцией принято решение от 27.02.07 N 2302 (л.д.17-20 т.1) о привлечении плательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 37 081,14 руб. Кроме того, указанным решением Учреждению доначислен НДС в сумме 195 015 руб. и пени в размере 6 791,64 руб.

Основанием для доначисления спорных сумм НДС послужил вывод Инспекции о неправомерном использовании налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп.10 п.2 ст.149 НК РФ, в связи с тем, что с 01.01.04 отменено освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях.

Не согласившись с принятым налоговым органом ненормативным правовым актом, Академия обратилась в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что требования Академии являются обоснованными только в части доначисления НДС в сумме 190 057,1 руб., пени - 6 618,4 руб., а также штрафа в размере 36 090 руб., поскольку плательщиком льгота, предусмотренная пп.11 п.3 ст. 149 НК РФ, была использована правомерно. При исследовании доказательств Академии, предоставленных в обоснование своей позиции, судом установлено, что в этой части ею действительно была осуществлена внутрисистемная реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений сотрудникам уголовно-исполнительной системы.

Суд апелляционной инстанции согласен с этим выводом суда по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения.

Согласно пп.11 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Перечень организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы приведен в ст. 5 Закона Российской Федерации от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" и Постановлении Правительства Российской Федерации от 01.02.2000 N 89 "Об утверждении Перечня видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему". К таким организациям и учреждениям относятся:

- учреждения, исполняющие наказания;

- территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний;

- базы материально-технического и военного снабжения;

- управления строительства;

- центральные ремонтно-механические мастерские и ремонтно-эксплуатационные предприятия;

- межрегиональные ремонтно-восстановительные базы;

- центры инженерно-технического обеспечения;

- центральный узел связи;

- автомобильные и железнодорожные хозяйства;

- жилищно-коммунальные хозяйства;

- подразделения технического надзора, лаборатории;

- научно-исследовательские институты;

- образовательные учреждения высшего, среднего, начального (учебные центры) профессионального и дополнительного образования;

- санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей;

- военно-врачебные комиссии;

- центры санитарно-эпидемиологического надзора;

- предприятия торговли;

- редакции периодических изданий;

- отделы специального назначения;

- подразделения розыска, конвоирования, собственной безопасности, оперативно-технических и поисковых мероприятий;

- военное представительство;

- следственные изоляторы (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 29.10.2003 N 650).

Учитывая изложенное, в том случае если учреждения уголовно-исполнительной системы не включены в вышеуказанный Перечень, то данные организации не вправе воспользоваться освобождением от обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренным пп. 11 п. 3 ст. 149 Кодекса.

Как усматривается из Устава ФГОУ ВПО "Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний" (л.д.82 т.1) учредителем академии является Правительство РФ в лице Федеральной службы исполнения наказаний, по своей организационно-правовой форме академия является федеральным государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования, имеющим статус юридического лица, реализующим в соответствии с лицензией программы начального, среднего, высшего, послевузовского и дополнительного профессионального образования и выполняющим фундаментальные и прикладные научные исследования, представляет собой ведущий научный и методический центр в области разработки организационно-правовых, социально-психологических, экономических и управленческих проблем уголовно-исполнительной системы.

Академия имеет в своем составе Кировский и Томский филиалы, которые для организации учебного процесса имеют общежития, статус которых определяется законодательством РФ, Уставом Академии ФСИН РФ и Положениями об общежитиях.

Согласно положениям об общежитиях (л.д.42, л.д.45 т.4) они предназначаются для временного проживания прибывающих в филиал слушателей курсов повышения квалификации, студентов заочного обучения, абитуриентов, а также лиц, командированных в филиал по служебной необходимости, и являются структурными подразделениями Академии.

На период обучения слушатели - сотрудники (работники) УИС находятся в служебной командировке, поэтому оплата командировочных расходов, в том числе и проживание в общежитиях производится за счет средств федерального бюджета, выделенных комплектующим органам ФСИН России (УФСИН, ГУФСИН России по субъектам РФ), направившим вышеуказанных лиц на обучение.

Из представленных Академией в суд первой инстанции документов (л.д.132-154 т. 3) видно, что проживающие в общежитиях Кировского и Томского филиалов Академии физические лица являются сотрудниками уголовно-исполнительной системы.

Согласно реестру приходных ордеров по оплате за предоставление общежития (л.д.1-47 т.2), справке о фактическом начислении и фактической оплате за предоставление общежития (л.д.136-157 т.2) и реестра счетов-фактур, выданных за предоставление общежития в 2006 году (л.д.1-12 т.3), именно от лиц, указанных в списках, поступила оплата за проживание.

Обратного налоговым органом в нарушение ст. 65 АПК РФ не доказано.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, по Кировскому филиалу Академии за октябрь 2006 года получена плата за проживание в общежитии в сумме 483 670 руб. По Томскому филиалу Академии размер платы, полученной от проживающих в общежитии, составил 524 122 руб. Общая сумма платежей, полученных от сотрудников уголовно-исполнительной системы за проживание в общежитии составила 1 103 345 руб.

Довод налогового органа о том, что представленные в суд первой инстанции списки слушателей, проживающих в общежитиях, не подтверждают тот факт, что эти лица являются сотрудниками системы исполнения наказаний, отклоняется апелляционной инстанцией, поскольку из этих списков явно следует, что данные лица являются сотрудниками этой системы. То, что, по мнению налогового органа, данное обстоятельство может быть подтверждено только командировочными удостоверениями, не принимается во внимание, поскольку командировочные удостоверения не остаются ни в Академии, ни в ее филиалах, а возвращаются лицом, направленным в командировку, в орган, его направивший.

При указанных обстоятельствах решение суда в данной части следует признать законным и обоснованным.

Рассматривая спор по существу в части доначисления НДС в сумме 4 957,90 руб., пени в сумме 173,24 руб. и штрафа в размере 991,14 руб., суд первой инстанции установил, что эта часть доначислений по налогу приходится на лиц, проживающих в период повышения квалификации в общежитии Кировского филиала, которые являются работниками Управления Федеральной службы судебных приставов (л.д.128 т.3), в связи с чем не входят в уголовно - исправительную систему. При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Такой вывод следует признать правильным в силу следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), предусмотрены статьей 149 НК РФ.

В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, введенной в действие с 01.01.04) не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Учитывая, что в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует определение понятий "жилое помещение" и "жилищный фонд", в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ применяются институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Жилищного кодекса Российской Федерации жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации.

Пунктом 3 названной статьи предусмотрено разделение жилищного фонда в зависимости от целей использования, в частности выделен специализированный жилищный фонд - совокупность предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых по правилам раздела IV Жилищного кодекса Российской Федерации жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 92 Жилищного кодекса Российской Федерации к жилым помещениям специализированного жилищного фонда отнесены жилые помещения в общежитиях.

Таким образом, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Однако, отказывая в удовлетворении требований заявителя в данной части, суд исходил из того, что поскольку налогоплательщиком не велся раздельный учет операций облагаемых и не облагаемых налогом, а именно плата за проживание и оплата коммунальных и других услуг, то данное обстоятельство исключает возможность применения Академией льготы, предусмотренной пп.10 п. 2 ст.149 НК РФ.

С данным выводом суда первой инстанции апелляционная инстанция не может согласиться по следующим основаниям

Как усматривается из оспариваемого ненормативного акта налогового органа (л.д.17-19 т.1), для подтверждения правомерности применения освобождения от налогообложения операций в соответствии с пп.10 п.2 ст.149 НК РФ налогоплательщиком представлен ряд документов, в том числе договоры найма жилого помещения в общежитии и приходные кассовые ордера о внесении денежных средств в кассу организации физическими лицами за проживание в общежитии, в ходе проверки (из анализа) которых установлено, что плательщиком освобождены от налогообложения операции по предоставлению жилья физическим лицам за проживание в общежитии. При этом в решении указано, что в стоимость проживания включены расходы по содержанию жилья, за потребление электроэнергии, ремонт и т.д.

Пунктом 1 Пленума ВАС РФ от 05.10.07 N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов" установлено, что при толковании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Жилищный кодекс Российской Федерации (далее - ЖК РФ), в том числе статья 154 ЖК РФ, также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений ЖК РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Положениями об общежитиях Кировского (л.д.42 т.4) и Томского филиалов (л.д.45 т.4) предусмотрено, что стоимость проживания формируется самостоятельно исходя из действующих нормативов и рыночных цен приобретаемого имущества, стоимости жилищно-коммунальных услуг.

Как пояснено представителями Академии в суде апелляционной инстанции, методика расчета платы за пользование жилыми помещениями общежития Кировского филиала учитывает особенности функционирования общежития, в том числе его ведомственную подчиненность, особенности проживания слушателей, особенности оплаты ими услуг проживания и т.д.

Из расчета стоимости проживания в общежитии Кировского филиала Академии (л.д.109 т.2), утвержденного начальником Кировского филиала, видно, что стоимость проживания складывается из определенных затрат, которые Академия несет, оказывая услуги по предоставлению в пользование общежитий. Аналогичное обстоятельство следует и из расчета стоимости проживания Томского филиала (л.д.120 т.2).

Апелляционная инстанция считает, что представленные в суд расчеты стоимости проживания являются не структурой платы за проживание, а показателем формирования стоимости проживания, т.е. калькуляцией расходов, которые несет организация за оказание услуг по предоставлению общежитий в пользование.

Более того, в структуре платы за общежитие отдельно не выделены стоимость содержания, ремонта, коммунальные и иные услуги, что подтверждается приходными кассовыми ордерами (л.д.28-30 т.1, л.д.113-116 т.2).

Учитывая сказанное, следует признать, что таким образом Академией возмещаются затраты по коммунальным услугам, которые получают филиалы от снабжающих организаций (услуг по теплоснабжению, услуг по водоснабжению и водоотведению, услуг по энергоснабжению, услуг по утилизации бытовых отходов и т.д.). Потребление этих услуг Академией (в том числе филиалами) непосредственно связано с предоставлением в пользование помещений в общежитиях для проживания обучаемых.

Соответственно в счетах на возмещение коммунальных услуг, которые выставляет Академия (в том числе филиалы) пользователям вышеуказанных помещений НДС не выделяется и пользователям этих помещений не предъявляется.

С учетом изложенного и п. 2 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по приобретенным Академией (в том числе филиалами) коммунальным услугам к вычету не предъявляется, а включается в затраты.

Все вышесказанное подтверждается первичными учетными документами и регистрами бухгалтерского учета, представленными налогоплательщиком в ходе рассмотрения апелляционной жалобы.

Налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт оказания лицам, проживающим в общежитии, каких-либо иных услуг, кроме услуг по предоставлению жилья, а также получение за них оплаты. Следует отметить, что факт использования обществом общежития в качестве жилого помещения, факт предоставления обществом жилья в общежитии в пользование физическим лицам, факт оплаты этих услуг налоговым органом не опровергнуты и подтверждаются материалами дела.

Следовательно, в этом случае ведение Академией раздельного учета не требовалось.

Данные факты указывают на необоснованность вывода Инспекции о неправомерности применения плательщиком налоговой льготы и занижении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

В соответствии с п.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 110, п. 2 ст. 269, п. 4 ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.06.07 по делу N А54-1495/2007-С2 об отказе в удовлетворении требований ФГОУ ВПО "Академия права и управления ФСИН" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 27.02.07 N 2302 о доначислении НДС в сумме 4 957,90 руб., пени в сумме 173,24 руб. и штрафа в размере 991,14 руб. отменить.

Требование ФГОУ ВПО "Академия права и управления ФСИН России" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 27.02.07 N 2302 о доначислении ФГОУ ВПО "Академия права и управления ФСИН России" НДС в сумме 4957,90 руб., пени в сумме 173,24 руб. и штрафа в размере 991,14 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области в пользу ФГОУ ВПО "Академия права и управления ФСИН России" судебные расходы по уплате государственной пошлины по делу в размере 4000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А.Тиминская О.Г.Тучкова