Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2008 г. N 20АП-1566/2007

г. Тула

26 мая 2008 г.

Дело N А54-3386/2006-С21

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 мая 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тиминской О.А.,

судей Игнашиной Г.Д., Тимашковой Е.Н.,

по докладу судьи Тиминской О.А.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод",

на решение Арбитражного суда Рязанской области

от 09.03.2007 г. по делу N А54-3386/2006-С21 (судья Котлова Л.И.),

по заявлению МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

к ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод"

о взыскании налоговых санкций в сумме 10992988 руб.

и встречному заявлению ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения

3-и лица: ФНС России, Негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир"

при участии:

от заявителя: Абдуллин Р.В. - главный специалист (удостоверение N 193127 и доверенность N 67 от 04.09.2006 - постоянная);

от ответчика: Годзданкер Э.С. - представитель (доверенность N 2 от 10.01.2007 - постоянная);

от 3-их лиц: не явились;

установил:

Межрайонная Инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИФНС, Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о взыскании санкций в сумме 10992998 рублей с Открытого акционерного общества "Рязанский нефтеперерабатывающий завод" (далее - ОАО "РНПЗ", Общество).

В свою очередь, ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод" подало встречное заявление о признании недействительным решения налогового органа N 52/946/1 от 24.07.2006г.

Решением суда первой инстанции от 09.03.2007г. требования МИФНС удовлетворены частично: с Общества взысканы санкции по ст.122 НК РФ по НДС - 7828163,4 рублей, по ЕСН - 2807 рублей, по транспортному налогу - 444 рублей, по сбору на нужды образовательных учреждений - 1515 рублей; по ст.123 НК РФ 442 рубля; по ст.126 НК РФ - 55950 рублей. В остальной части в иске отказано.

Заявление ОАО "РНПЗ" удовлетворено частично: признано недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 N 52/946/1 от 24.07.2006г. в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 7885,02 руб., налога на прибыль - 8717671 руб., ЕСН - 2053440 руб., НДФЛ -520521 руб., соответствующие им суммы пени и санкций, а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 520521 руб. В остальной части требования ОАО "РНПЗ" оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением суда первой инстанции в части, которой в удовлетворении требований Общества отказано, последнее обратилось с жалобой в апелляционную инстанцию. Со стороны налогового органа также поступила апелляционная жалоба на часть решения, которой в удовлетворении заявления МИФНС отказано.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции не подлежит отмене или изменению, а апелляционная жалоба - удовлетворению, по следующим основаниям.

Как установлено судом по материалам дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения ОАО "РНПЗ" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.

Выявленные нарушения зафиксированы в акте проверки N 52/83 от 01.02.2006.

По результатам проверки вынесено решение N 52/946/1 от 24.07.2006г. о привлечении ОАО "РНПЗ" к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 10992998 рублей.

Кроме того, данным решением обществу доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог с владельцев транспортных средств, транспортный налог, сбор на нужды образовательных учреждений, НДФЛ в общей сумме 58783681 руб., пени по этим налогам - 27545271 руб.

Поскольку требования об уплате штрафа Общество в добровольном порядке не уплатило, Инспекция обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Не согласившись с решением УФНС, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

Частично удовлетворяя первоначально заявленные требования, и соответственно отказывая в этой части встречные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Налог на прибыль.

Предприятие классифицировало основное средство "Насосная станция с электроподстанцией" с инвентарным номером 16121103, отнеся его к 5 амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет.

Однако исходя из паспорта на производственное здание и из конструктивной характеристики здания, представляющего из себя железобетонный стакан подземной части, имеющего кирпичные стены надземной части с железобетонными перегородками, а также железобетонную плиту в качестве кровли - ОАО "РНПЗ" следовало отнести данное основное средство к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В марте 2003 года Общество реализовало указанное основное средство. Амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль за 2003 год составили 31364 руб. Вместе с тем, амортизационные отчисления должны быть исчислены только за 1 квартал 2003 года.

В результате данного нарушения ОАО "РНПЗ" необоснованно занизило срок полезного использования здания насосной станции и завысило сумму амортизационных отчислений за 2003 год на сумму 26233 руб.

Кроме того, налогоплательщиком в 1962, 1965, 1975 г.г. приобретены здания столовых.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, здания столовых, равно и как насосной станции, относятся к десятой амортизационной группе, а срок их полезного использования превышает 30 лет.

В марте 2003 г. данные объекты реализованы. По реализованным объектам списана годовая сумма амортизационных отчислений - 90558,44 руб, в то время как сумма амортотчислений, включаемых в состав расходов по реализации товаров (работ, услуг) должна составлять только за январь-февраль 2003 года 9549 рублей.

Тем самым завышена сумма амортизационных отчислений на 81009 руб.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не смог опровергнуть вывод налогового органа, что согласно ст.258 НК РФ и постановлению Правительства РФ данный объект относится к 10-й амортизационной группе.

Согласно статье 322 НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу.

Довод апелляционной жалобы о том, что завышение амортотчислений не повлекло вредных последствий для бюджета, т.к. финансовый результат завышен на вменяемую инспекцией сумму, не основан на законе: доход от реализации объекта на ставится в зависимость от порядка исчисления амортизационных отчислений.

НДС

Согласно договору ОАО "РНПЗ" с ОАО "Торговый Дом "ТНК" по маркетингу и продажам" от 03.11.1999 N 30/99 ОАО "РНПЗ" осуществляло переработку давальческого сырья и обеспечивало отгрузку произведенных из давальческого сырья нефтепродуктов на основании письменных реквизитных заявок Заказчика (далее - ОАО "ТД "ТНК" по М и П").

Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.

В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (ст. 169 НК РФ) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Следовательно, ОАО "ТД "ТНК" по М и П", уплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.

В силу вышеизложенного, счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую ОАО "ТД "ТНК" по М и П" принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

ОАО "РНПЗ" в спорный период перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров, являющиеся объектом налогообложения по акцизам, собственнику указанного сырья либо другим лицам.

ОАО "РНПЗ" выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцу и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС.

В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.

В течение проверяемого периода ОАО "РНПЗ" в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ представляло в налоговый орган документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.

При получении возмещения акцизов ОАО "РНПЗ" выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "РНПЗ" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД.

Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж ОАО "РНПЗ" со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 56 книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно).

Данные по книге продаж у ОАО "РНПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.

НДС по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете ОАО "РНПЗ" по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Таким образом, в тех налоговых периодах, в которых налоговый орган подтвердил право ОАО "РНПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, и в которых заявитель выставлял сторнировочные счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и НДС, отражая в соответствующих налоговых периодах в книге продаж указанные счета-фактуры и, соответственно налоговую базу и НДС, указанные в счетах-фактурах со знаком "-", происходило занижение налоговой базы по НДС и неисчисление налога.

Поэтому, как правильно указал суд первой инстанции, ОАО "РНПЗ" искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны ОАО "РНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.

Таким образом, объектом налогообложения НДС ОАО "РНПЗ" в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов. Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает и налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.

ОАО "РНПЗ" в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ установлено, что передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом

ОАО "РНПЗ" поручительство или банковская гарантия предоставлены не были, в связи с чем общество не пользовалось льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ и соответственно исчислило и уплатило акциз в сумме 363 759 057 руб. (декларация за май 2002 г.) и в сумме 420 822 245 руб. (декларация за июнь 2002 г.) со всех объемов нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и переданных давальцам.

При использовании указанной выше льготы налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку ОАО "РНПЗ" выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставлении штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). Таким образом, в спорный период ОАО "РНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у ОАО "РНПЗ" всегда - ОАО "РНПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по сделкам с ОАО "ТД "ТНК по М и П, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.

Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.

Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу, по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировало (убирало) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза).

Так как корректировка налоговой базы по НДС заявителем произведена необоснованно, формирование им налогооблагаемой базы противоречит главе 21 НК РФ, поэтому суд правомерно признал решение инспекции по этому эпизоду законным и обоснованным.

НДФЛ

В ходе проверки выявлен факт неисчисления и неуплаты налога на доходы с физических лиц в сумме 92785 рублей.

Не оспаривая по существу выводы налогового органа, Общество считает, что доначисление и взыскание данной суммы является незаконным, поскольку уплата НДФЛ за счет средств налогового агента в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ запрещена.

Вместе с тем, из текста п.4 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа следует, что ОАО "РНПЗ" не доначислен ко взысканию сумма НДФЛ, а только "в соответствии с п. 3 ст. 226 НК проверкой исчислен налог на доходы физических лиц с указанной суммы в размере - 92 785 рублей".

Таким образом, права налогового агента подобной формулировкой нарушены быть не могут.

Ссылка Общества на незаконность решения суда первой инстанции при распределении судебных расходов не соответствует ст.333.37 НК РФ, согласно которой от уплаты госпошлины освобождаются государственные органы, обращающиеся в арбитражные судаы в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и общественных интересов.

Право налоговых органов на обращение в суд с иском о взыскании штрафных санкций предусмотрено ст.115 НК РФ. Следовательно, по первоначальному иску МИФНС освобождена от уплаты госпошлины независимо от исхода дела.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба ОАО "РНПЗ" удовлетворению не подлежит.

Также не может быть признана обоснованной и жалоба МИФНС.

Налог на прибыль.

По мнению налогового органа, ОАО "РНПЗ" неправомерно включило в состав внереализационных расходов в 2003 году убыток от переуступки дебиторской задолженности ЗАО "РНПК", в связи с чем занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 25 149 760 рублей и не уплачен налог на прибыль за 2003 год в сумме 6 035 942 рублей.

Суд первой инстанции правильно указал на ошибочность выводов налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 19 176 554 рублей и, соответственно, о неуплате налога на прибыль за 2003 год в сумме 5 716 206 рублей.

По мнению налогового органа, ОАО "РНПЗ" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ включило в состав внереализационных расходов убыток в сумме 19 176 554 руб., сложившийся в результате уступки ЗАО "РНПК" права требования дебиторской задолженности МУП ПО "Водоканал" на основании соглашений об отступном от 09.01.2003 г., 21.01.2003 г., поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 20, подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ ОАО "РНПЗ" и ЗАО "РНПК" являются взаимозависимыми лицами и заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделок, и на момент переуступки права требования задолженности данного дебитора состояние активов МУП ПО "Водоканал" позволяет сделать вывод о его способности погасить задолженность.

Наряду с этим налоговый орган, основываясь на материалах встречной проверки МУП ПО "Водоканал", проведенной УФНС по Рязанской области по запросу N 1328/2446@ от 25.05.2005 г., в акте проверки указал, что МУП ПО "Водоканал" является прибыльной организацией, а потому уступка права требования взаимозависимому лицу ниже учетной стоимости является необоснованной в соответствии со статьей 252 НК РФ.

По этим же основаниям налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов убыток в сумме 5 716 206 руб., сложившийся в результате уступки ЗАО "РНПК" права требования задолженности физических лиц за квартиры, срок платежа по которой к моменту уступки не наступил, а также исключил расходы, связанные с государственной регистрацией соглашений об уступке в сумме 257 000 руб., поскольку ОАО "РНПЗ" не представило при проведении проверки документов, подтверждающих осуществление данных расходов.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

На основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком -продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 указанной статьи при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения, в зависимости от того, когда состоялась уступка - до или после наступления срока платежа по обязательству.

Нигде в главе 25 НК РФ при этом не сказано, что убыток по сделке уступки права требования между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями статьи 20 НК РФ взаимозависимыми, не может быть учтен для целей налогообложения.

Только тогда, когда налоговый орган, в случае, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, проверяя цену данной сделки в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, установит, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога (в данном случае налога на прибыль) и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Соответствие цены указанной сделки уровню рыночных цен налоговым органом в акте проверки не проверялось и не устанавливалось. А потому у налогового органа не имелось правовых оснований исключать данный убыток из состава расходов налогоплательщика.

Более того, у налогового органа и не могло быть правовых оснований для применения к рассматриваемым операциям статьи 40 НК РФ, поскольку указанная норма устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

На основании статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, не применяются положения соответствующей отрасли законодательства в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

В пункте 2 статьи 38 НК РФ указано, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Таким образом, имущественные права (в данном случае право требования дебиторской задолженности) не подпадают под действие положений статьи 40 НК РФ.

Указанный вывод соответствует официальным разъяснениям Минфина РФ, изложенным в Письме N 03-02-05/5/6 от 08.06.2004 г.

По существу критерий взаимозависимости, примененный налоговым органом в данном случае, является следствием произвольного применения норм налогового законодательства, и означает применение законодательства о налогах и сборах по аналогии, что противоречит принципу определенности налоговых норм, закрепленному в пункте 6 статьи 3 НК РФ.

Вывод налогового органа, основанный на материалах встречной проверки МУП ПО "Водоканал", проведенной УФНС по Рязанской области по запросу N 1328/2446@ от 25.05.2005 г., о том, что МУП ПО "Водоканал" является прибыльной организацией и на момент переуступки права требования задолженности данного дебитора, состояние активов МУП ПО "Водоканал" позволяет сделать вывод о его способности погасить задолженность, нельзя признать обоснованным, поскольку он противоречит фактическим обстоятельствам.

Так, из соглашения об отступном от 09.01.2003 г. следует, что сформированная дебиторская задолженность МУП ПО "Водоканал" на дату перемены лиц в обязательстве составляла 45 182 199, 65 руб., в том числе подтвержденная исполнительными листами и вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Рязанской области 43 521 144, 18 руб. (21 исполнительный лист).

Согласно Постановлению N СВ-52/Р/04 об объединении нескольких исполнительных производств в одно сводное и реестру взыскателей к указанному Постановлению, на 21.10.2004 г. исполнительное производство в отношении МУП ПО "Водоканал" осуществлялось по 15 исполнительным листам из 21 исполнительного документа, по которым ОАО "РНПЗ" уступило право требования долга на основании указанного соглашения. Всего 51 исполнительный документ на сумму 127 801 754, 21 руб.

На 15.02.2005 г. при присоединении исполнительных производств N 1775/Р/05 и N 1776/Р/05 от 15.02.2005 г. к сводному исполнительному производству N СВ-52/Р/04 требования взыскателей составили 138 542 974, 37 руб. по 56 исполнительным документам.

При этом в соответствии с очередностью удовлетворения требований взыскателей, установленной статьей 78 ФЗ "Об исполнительном производстве" от 21.07.1997 г. N 119-ФЗ, требования ЗАО "РНПК", к которому перешло право требования долга, относятся к пятой (последней) очереди.

Из указанного видно, что дебиторская задолженность МУП ПО "Водоканал" только увеличивается, что свидетельствует о ее крайне низкой ликвидности.

Что касается предпосылок возникновения убытка при передаче задолженности физических лиц, то, как следует из соглашений об уступке прав требования получения в собственность квартир между ОАО "РНПЗ" и физическими лицами, в счет переуступки прав кредитора по настоящим договорам последние производили оплату следующим образом: первоначальный взнос в течение 3-х дней с момента подписания договора, а оставшаяся сумма платежей производится в течение 10 лет равными долями ежемесячно, начиная со следующего месяца с момента регистрации права собственности на квартиру.

Исходя из этого, в Приложении N 1 к Протоколу согласования стоимости продажи задолженности физических лиц между ОАО "РНПЗ" и ЗАО "РНПК" был произведен расчет величины дисконта, в котором участвуют два параметра: риск неисполнения обязательств физическим лицом в зависимости от статуса должника (работник, бывший работник, пенсионер, наследник должника) и величина инфляции. На основании этих двух параметров рассчитан дисконт по каждой группе должников.

Факт осуществления расходов, связанных с государственной регистрацией соглашений об уступке прав требования на сумму 257 000 руб. подтверждается счетами-фактурами.

Изложенное свидетельствуют о том, что выводы налогового органа, изложенные в акте проверки, направлены исключительно на переоценку фактических обстоятельств.

Налоговый орган в силу положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, а также в дальнейшем в порядке статей 65 и 200 АПК РФ обязан показать отрицательные последствия данных "экономически не оправданных" затрат для финансово-экономической деятельности организации. В нарушение пункта 2 статьи 100 и пункта 6 статьи 108 НК РФ обстоятельства, свидетельствующие о факте совершение организацией налогового правонарушения, в акте проверки не установлены.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности доначисления налога на прибыль, начисления пени, привлечения организации к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ

Кроме того, по мнению налогового органа, ОАО "РНПЗ" неправомерно включило в состав расходов в 2002 и 2003 году взносы, начисленные работникам и перечисленные в Негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир", в связи с чем занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2002 год в сумме 8 084 080 рублей и в 2003 год в сумме 32 034 рублей и не уплачен налог на прибыль за 2002 год в сумме 1 940 179 рублей и за 2003 год в сумме 7 688 рублей.

Суд первой инстанции также обоснованно не принял во внимание выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год в сумме 8 084 080 рублей и в 2003 год в сумме 32 034 рублей и не уплачен налог на прибыль за 2002 год в сумме 1 940 179 рублей и за 2003 год в сумме 7 688 рублей.

Согласно пп. 16 ст. 255 Налогового Кодекса РФ к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Между ОАО "РНПЗ" и НПФ "ТНК-Владимир" (государственная лицензия серия А 395381, per. N 57 от 20 февраля 1996 г.; государственная лицензия серия А 395607, per. N 57/2 от 21 мая 2004 г.) был заключен Договор о негосударственном пенсионном обеспечении от, п. 4.1 которого устанавливает обязанность Вкладчика ежемесячно перечислять Фонду (НПФ "ТНК-Владимир") пенсионные взносы в размере не менее 3-х МРОТ за каждого Участника фонда (работника Вкладчика).

Согласно п. 2.3, 3.2.3 указанного договора страховые взносы Вкладчика зачисляются на солидарный пенсионный счет Вкладчика, которые являются материальным обеспечением долгосрочных обязательств Фонда по осуществлению будущих пенсионных выплат участникам.

Условия перечисления средств с солидарного счета вкладчика на именные пенсионные счета Участников согласно пп. е) п. 3.3.1 указанного договора определяются Вкладчиком, в соответствии с Правилами фонда, выбранными пенсионными схемами и фактическим размером пенсионных резервов в части прав требований на резервы, учтенные на солидарном пенсионном счете вкладчика в объеме обязательств, которые были уступлены вкладчиком Участнику на основании трехстороннего соглашения.

Пунктом 1.3. предусмотрено, что Участник фонда имеет право требовать от Фонда выплаты пенсий при наступлении пенсионных оснований. Лицо становится Участником с момента подписания Корпоративной схемы назначения дополнительных пенсий работникам Вкладчика.

Пункт 3.3 Договора устанавливает, что Вкладчик определяет: варианты пенсионных схем, условия трехсторонних соглашений, перечень пенсионных оснований, количество участников, в пользу которых перечисляются взносы, размер пенсионных взносов, условия перевода средств, учтенных на солидарном счете Вкладчика, на именные счета Участников.

В соответствии с п. 3.4, 4.1. Вкладчик обязан вносить взносы на солидарный счет в размере не менее 3 МРОТ на момент перечисления за каждого Участника фонда (работника Вкладчика).

Согласно п.7. Договора, Участник имеет право требования на средства, учтенные на солидарном пенсионном счете Вкладчика, и, начиная от даты возникновения пенсионных оснований, обращается в Фонд с заявлением о назначении пенсионных выплат.

Порядок назначения и выплаты негосударственной пенсии определялся Пенсионными правилами негосударственного пенсионного фонда "Владимир", зарегистрированными Инспекцией негосударственных пенсионных фондов при Министерстве труда и социального развития РФ 30 октября 2000 г. N 57-н (далее "Пенсионные правила").

В соответствии с п. 8.1. - 8.3. Пенсионных правил работники ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания" имеют право на получение негосударственной пенсии в случае одновременного наличия следующих условий:

-заключение Вкладчиком Договора о негосударственном пенсионном обеспечении в пользу Участника (или нескольких Участников) и внесение им пенсионных взносов в соответствии с условиями Пенсионного договора;

-истечение минимального периода накопления;

-поступления в Фонд (в случаях, когда Участник не является Вкладчиком) распорядительного письма Вкладчика о приобретении Участником прав на получение негосударственной пенсии в Фонде;

-наличие оснований на получение негосударственной пенсии, установленных настоящими Правилами.

Согласно п.3.6. Пенсионных правил при пенсионной схеме N 3 накопление средств для негосударственного пенсионного обеспечения Вкладчик осуществляет на солидарном пенсионном счете, регулярно перечисляя в Фонд пенсионные взносы. Выплаты негосударственных пенсий Участникам осуществляются в соответствии с распорядительным письмом вкладчика в Фонд, в котором устанавливается порядок выплат негосударственной пенсии конкретному Участнику.

При наступлении пенсионных оснований работник направлял заявление в пенсионную комиссию Общества с просьбой о назначении негосударственной пенсии, с приложением копий необходимых документов (паспорт, трудовая книжка, пенсионное удостоверение, сберегательная книжка).

По результатам рассмотрения заявления, пенсионной комиссией принимается соответствующее решение о назначении негосударственной пенсии, которое оформляется протоколом заседания пенсионной комиссии.

ОАО "РНПЗ" выдает распоряжение Фонду о выплате конкретному лицу -работнику Общества - негосударственной пенсии.

Заявление работника, протокол и распоряжение пенсионной комиссии передаются в Фонд.

На основании этих документов Фонд выдает распоряжение о выплате негосударственной пенсии.

С этого момента работник ежемесячно получает обусловленную данными документами пенсию.

Описанный порядок предоставления негосударственных пенсий работникам ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания" подтверждается прилагаемыми к материалам дела документами.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 07.05.1998 "О негосударственных пенсионных фондах" требования к пенсионным схемам, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, определяются Правительством РФ. Постановление Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 (пп. д) п. 4) применяемые фондами пенсионные схемы должны определять порядок ведения именных и солидарных пенсионных счетов.

Следовательно, использование в пенсионной схеме солидарного счета не противоречит законодательству.

Таким образом, действовавшее в проверяемый период законодательство разрешало перечисление сумм пенсионных взносов по негосударственному пенсионному обеспечению на солидарный счет Вкладчика в Фонде без указания конкретного Участника (работника Вкладчика). Идентификация сумм пенсионных накоплений осуществлялась на момент назначения пенсии Участнику путем перечисления на именной счет.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии документального подтверждения расходов по данному эпизоду опровергаются приобщенными к материалам дела:

Государственной лицензией Негосударственного пенсионного фонда "ТНК-Владимир", серия А 395381, per. N 57 от 20 февраля 1996 г. (в настоящее время не действует в связи с выдачей НПФ "ТНК-Владимир" новой лицензии);

Действующей государственной лицензией Негосударственного пенсионного фонда "ТНК-Владимир", серия А 395607, per. N 57/2 от 21 мая 2004 г. ;

Заключение и осуществление платежей (пенсионных взносов) ОАО "РНПЗ" по Договору о негосударственном пенсионном обеспечении в пользу своих работников, согласно избранной Обществом пенсионной схемы, подтверждается указанными выше и приобщенными к материалам дела доказательствами: заявлениями работников Общества, Протоколами пенсионной комиссии, Распоряжениями Общества о выплате негосударственных пенсий, Распоряжениями НПФ "ТНК-Владимир" о выплате пенсии с солидарного пенсионного счета.

В связи с изложенным, вывод налогового органа о неправомерном включении ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания" в состав расходов в 2002 и 2003 году отчислений (пенсионных взносов) в негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир", в связи с чем была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2002 год и за 2003 год, является необоснованным.

НДС

По мнению налогового органа, ОАО "РНПЗ" неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость в размере 888 937 рублей, уплаченные поставщикам и подрядчикам, счета-фактуры которых содержат дефекты. В связи с исправлениями, внесенными в указанные счета-фактуры, налоговый орган начислил пеню на сумму 888 937 рублей до даты внесения исправлений в счета-фактуры.

Общество не согласно с выводами налогового органа по следующим причинам.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов.

Статьей 169 НК РФ счет-фактура определен как документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Поскольку действующее законодательство не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, то Общество в соответствии со ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ подтвердило право на применение налоговых вычетов.

Довод Ответчика о том, что исправленные счета-фактуры могут быть учтены только в том налоговом периоде, в котором в них внесены исправления, противоречит ст. ст. 171, 172НКРФ.

По этой причине начисление спорных пеней является незаконным.

Доначисляя НДС за 2003 год в сумме 4 959 890 рублей, налоговый орган пришел к выводу, что ОАО "РНПЗ" неправомерно включен в состав налоговых вычетов уплаченный налог на добавленную стоимость при переуступке прав требований.

В соответствии с актом проверки предприятию на основании статьи 146 НК РФ произведено доначисление НДС, исчисленного исходя из стоимости переданных ОАО "РНПЗ" по заключенным с ЗАО "РНПК" соглашениям прав на получение денежных средств с физических лиц, подлежащих уплате последними, в счет погашения задолженности за переданные им права требования на получение квартир по договорам, инвестирования строительства жилья, заключенным ОАО "РНПЗ" в 2001 году.

ОАО "РНПЗ" в 2001 году заключило ряд договоров на инвестирование строительства жилья с ООО "Семейный очаг". Инвестором по договорам выступало ОАО "РНПЗ". По окончании строительства организация не поставила на баланс жилые квартиры, причитающиеся ей по договорам, а на основании договоров об уступке права требования уступила права требования перед строительной организацией в получении доли собственности квартир физическим лицам после полного финансирования строительства с передачей последним договоров инвестирования строительства жилья.

На основании заключенных ОАО "РНПЗ" договоров об уступке прав требования с физическими лицами последние обязались вносить плату за переданные им права на получение в собственность квартир, и другие права, связанные с правами требования по заключенным ОАО "РНПЗ" с ООО "Семейный очаг" договорам инвестирования строительства жилья. В выставленных ОАО "РНПЗ" физическим лицам счетах-фактурах на оплату выделен НДС.

ОАО "РНПЗ" уступает права требования получения с физических лиц суммы задолженности за переданные права на получение квартир взаимозависимому лицу - ЗАО "РНПК". По согласованию сторон стоимость передаваемого права требования ниже учетной стоимости (себестоимости).

ЗАО "РНПК" полностью погашает свою задолженность по соглашениям об уступке прав требования и дополнительным соглашениям к ним платежными поручениями, актами взаимных расчетов, указанными в акте налоговой проверки. В платежных поручениях ЗАО "РНПК" на оплату стоимости переданных прав требования в строке назначения платежа указано "НДС не предусмотрен".

В соответствии со статьей 1 Федерального закона N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения полезного эффекта.

Соответствующие права передаются по договору и в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Согласно статье 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому на основании закона. Таким образом, если организация-инвестор выполнила свои обязательств перед заказчиком по договору на долевое участие в строительстве квартир, внеся инвестиционный взнос, то у нее возникает право требования к заказчику-застройщику на профинансированные им квартиры, которое может быть передано по договору уступки права требования третьему лицу. Указанная передача права требования на профинансированные квартиры вне зависимости от этапа строительства жилого дома является объектом налогообложения НДС, т.к. в данном случае имеет место облагаемая НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ операция по передаче имущественных прав.

Общая сумма задолженности физических лиц перед ОАО "РНПЗ" на момент передачи дебиторской задолженности по соглашениям о переуступке прав требования, заключенным между ОАО "РНПЗ" и ЗАО "РНПК" составляет 24.799.451 руб. и является объектом обложения НДС. К указанной стоимости переуступленных прав в акте проверки применена ставка НДС в размере 20 процентов с учетом положений пункта 3 статьи 164НКРФ.

Сумма доначисленного налога составила 4.959.890руб., в том числе по месяцам: за август -931.750 руб., за октябрь - 2.125.918 руб., за ноябрь 1.902.222 руб.

Однако доначисление налога было произведено без учета того, что в главе 21 НК РФ не установлено всех необходимых элементов налогообложения НДС в отношении описанных в акте проверки операций по передаче прав требования по соглашениям о переуступке прав требования, заключенных ОАО "РНПЗ" и ЗАО "РНПК".

Кроме того, при доначислении налога проверяющими не было учтено то обстоятельство, что в главе 21 НК РФ (НДС), предусмотрен только порядок обложения налог операций по передаче имущественных прав, возникших (вытекающих) из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (статья 155 НК РФ). Учитывая, что рассмотренные в акте проверки операции по передаче имущественных прав возникли из договоров, не опосредующих реализацию товаров (работ, услуг), а инвестиционных договоров (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ), доначисление налога является неправомерным.

Следует также отметить, что согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налога (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Регулирование отношений по взиманию НДС производится в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Регулирование таких элементов налогового обязательства по уплату НДС как налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога производится в соответствии со статьями 153 -162 (налоговая база), 163 (налоговый период), 164 (налоговые ставки), 166 и 174 (порядок исчисления и уплаты) НК РФ.

При этом порядок исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав регулируется только положениями статьи 155 НК РФ ("Особенности определения налоговой базы при договорах под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)"), а положения статьи 154 НК РФ, регулирующие порядок исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), к операциям по передаче имущественных прав не применяется, поскольку последние, в соответствии с подпунктами 2 и 3 статьи 38 НК РФ не признаются операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Так, в пункте 1 статьи 155 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налоговой базы не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров (работ, услуг) - "При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закон, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса".

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другом лицу. В силу пунктов 2 и 3 статьи 38 НК РФ имущественные права в целях налогообложения не относятся к товарам, следовательно, передача имущественных прав не может признаваться операцией по реализации товара.

В пунктах 2 и 3 статьи 155 НК РФ регулируются отношения по исчислению налоговой базы при передаче имущественным прав не первоначальным обладателем имущественного права требования, а при определении налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим соответствующе требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению - "Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования"

В рассматриваемом случае ОАО "РНПЗ" при осуществлении операций по передаче прав требования на получение денежных средств с физических лиц за переуступленные им права требования на получение квартир новому кредитору ЗАО "РНПК" не обязано было производить исчисление налоговой базы по указанным операциям, поскольку оно не являлось, исходя из буквального применения положений пункта 2 статьи 155 НК РФ, во-первых, "новым кредитором по полученному требованию", и во-вторых не осуществляла операций по "реализации финансовых услуг, связанных с уступкой прав требования", по которым как следует из положений пунктов 2 -3 статьи 155 НК РФ производится исчисление налоговой базы по НДС.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Статьей 1 Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.99 "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Принимая во внимание, что доначисление налога в акте проверки произведено по операциям передачи прав требований, связанных с правами на получение квартир, возникших из договоров инвестирования строительства жилых домов, заключенных ОАО "РНПЗ" с ООО "Семейный очаг", носящих инвестиционный характер, операции по которым, не признаются объектом налогообложения НДС, а пункты 1 - 3 статьи 155 НК РФ предусматривает возникновение налоговой базы при уступке требований, вытекающих только из договоров реализации товаров (работ, услуг), доначисление налога в рассматриваемом случае является неправомерным.

Также, по мнению налогового органа, ОАО "РНПЗ" неправомерно занижена налоговая база на суммы списанной дебиторской задолженности в сумме 3 771 533 рублей, в связи с чем не исчислен и не уплачен налог на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 628 589 рублей.

При списании просроченной дебиторской задолженности в сумме 3 771 533 рублей по организациям, указанным в акте выездной проверки, в налоговую базу по НДС была включена сумма в размере 2 175 953 руб. и начислен НДС в сумме 362 659 рублей в марте 2003 года, в том числе по организациям:

- ОАО "Рязанская ГРЭС" в сумме 333 333 рублей;

- ОАО "Курскнефтепродукт" в сумме 29 326 рублей.

Начисление НДС отражено в бухгалтерском учете ОАО "РНПЗ" и в налоговой декларации за март 2003 года.

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 17 595,26 рублей по организации ОАО "Курскнефтепродукт" не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это проценты, начисленные за пользование денежными средствами ОАО "РНПЗ".

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 558 350,08 рублей по организации АООТ "Рязаньстрой 23" не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это проценты, начисленные за пользование денежными средствами ОАО "РНПЗ".

Согласно главе 21 НК РФ основанием для возникновения объекта налогообложения по НДС является факт реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с пп. 2 п.1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС может быть увеличена на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности (п.1 ст. 395 ГК РФ), применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 5 526,61 рублей по организации ООО "Арис" не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это задолженность за поставщиком товарно-материальных ценностей, а не за реализованную продукцию.

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 14 109,41 рублей по организации ООО "Профилькомплект" не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это задолженность за поставщиком товарно-материальных ценностей, а не за реализованную продукцию.

Что касается списания дебиторской задолженности по ООО "Химстандарт" в сумме 1000000 рублей, то при проведении 3-х стороннего соглашения между ОАО "РНПЗ", ОАО "Рязанская ГРЭС" и ООО "Химстандарт" N 584/17 от марта 1999 года у ОАО "РНПЗ" возникла кредиторская задолженность перед организацией ООО "Химстандарт" в сумме 1 000 000 рублей. Погашение кредиторской задолженности производилось отгрузкой ОАО "РНПЗ" в адрес ООО "Химстандарт" нефтепродуктов с марта по июнь 1999 года с начислением и уплатой НДС за соответствующие налоговые периоды. При расторжении соглашения N 584/17 от марта 1999 года по решению суда от 24.04.2002 г. за ООО "Химстандарт" возникла дебиторская задолженность в сумме 1 000 000 рублей, которая была списана в июне 2003 года как просроченная. Уточненные декларации по уменьшению НДС за март-июнь 1999 года в связи с расторжением соглашения не представлялись. НДС при списании дебиторской задолженности в июне 2003 года не начислялся, поскольку налог по этой операции был исчислен в марте - июне 1999 года.

При таких обстоятельствах доначисление НДС по данному эпизоду также произведено неправомерно.

Налог на доходы физических лиц

По мнению налогового органа, ОАО "РНПЗ" неправомерно занижен доход работников на стоимость санаторно-курортных путевок по договору добровольного медицинского страхования, в связи с чем не исчислен и не уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 435 867рублей.

Вместе с тем, положения пп.3 п.1 ст.213 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, в данном случае не применимы к налогоплательщику и касаются исключительно ситуации, когда между физическим лицом и страховой компанией заключен соответствующий договор, по которому оплата вносится самим физическим лицом, а не его работодателем.

В соответствии с п.3 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

28 ноября 2001 года ОАО "РНПЗ" (страхователь) в лице ОАО "ТНК" заключило с ОАО "Российское страховое народное общество" "Росно" (страховщик) договор добровольного медицинского страхования N М2-5600201/11-01 (далее - Договор).

В частности, согласно п.п..1.1., 2.5. Договора ОАО "РНПЗ" обязуется вносить страховые взносы в пользу работников ОАО "РНПЗ".

Поэтому налогоплательщик, применяя п.3 ст.213 НК РФ, правомерно не определял доход по соответствующим сотрудникам ОАО "РНПЗ" за предоставленные путевки.

Доначисляя НДФЛ в сумме 4900 рублей, налоговый орган указал, что ОАО "РНПЗ" неправомерно занижен доход работников на сумму 8131 рублей в связи с оплатой Обществом обучения работников.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы с физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии с Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями и дополнениями) профессиональное образование бывает начальным, средним, высшим, послевузовским. После начального профессионального образования каждое последующее профессиональное образование направлено на подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении полученного профессионального образования.

Компенсация расходов на обучение работников РНПЗ производилась на основании Приказов и Договоров, причем в указанных документах прямо оговорено, что обучение работников осуществляется в интересах РНПЗ. Из этого следует, что обучение работников производилось по инициативе работодателя с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний в различных областях и дальнейшего использования этих знаний в работе предприятия. Следовательно, нет оснований считать, что работники РНПЗ, обучаясь в различных учебных заведениях, не повышали свой профессиональный уровень в интересах Предприятия. Доказательств обратного налоговым органом в нарушение ст.ст.65, 200 АПК РФ не представлено.

Единый социальный налог.

По мнению налогового органа: "налогоплательщик в нарушение требований ст. 238 НК РФ не включал в налогооблагаемую базу сумму платежей за путевки, которые не подпадают под действие названного пункта ст. 238 НК РФ".

Вместе с тем, пп.7 п.1 ст.238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таким образом, доначисление ЕСН в размере 1 193 615 руб. является необоснованным.

Также правомерно признано недействительным решение Инспекции о доначислении ЕСН в доле, подлежащем уплате в ФСС РФ в сумме 859 825 рублей.

В соответствии с инструкцией по заполнению Декларации по ЕСН в строке 0900 отражается сумма, подлежащая начислению в ФСС за налоговый период, всего. В Декларации по указанной строке сумма в размере 861967 руб., определяемая по формуле (Строка (0400) - Строка (0700) + Строка (0800)), отражена правильно. Правильность указания данной суммы отражена в акте.

Предприятие не должно нести ответственности за полноту сведений в лицевой карточке налогоплательщика, заполняемой на основании представленных деклараций сотрудниками налоговых органов.

Судом первой инстанции дана полная и правильная оценка всем имеющимся в деле доказательствам, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, либо приведших к вынесению неправильного решения, апелляционной инстанцией не выявлено.

Судебные расходы по уплате госпошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на стороны. По своей апелляционной жалобе ОАО "РНПЗ" госпошлину уплатило. По апелляционной жалобе налогового органа расходы по уплате госпошлины относятся на МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1. При этом довод Инспекции о том, что налоговые органы от уплаты госпошлины освобождены, отклоняется.

Согласно п.п.1 п.1 ст.333.27 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.

По смыслу названной нормы перечисленные органы освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае предъявления исков в защиту государственных и (или) общественных интересов.

При этом в Налоговом кодексе РФ не содержится положений, освобождающих государственные органы от уплаты государственной пошлины по делам, по которым они выступают в качестве ответчиков. Это подтверждается разъяснениями, изложенными в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 117 от 13.03.2007г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, в силу п.5 вышеупомянутого Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 с 01.01.2007г. подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу. В этой связи госпошлина по заявлению ОАО "РНПЗ" за рассмотрение дела судом первой инстанции в размере 465,91 руб. подлежит взысканию с МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод", поэтому п.5 резолютивной части решения суда первой инстанции, взыскавшего госпошлину с МИФНС за счет казны Российской Федерации, подлежит уточнению.

На основании вышеизложенного, руководствуясь п.1 ст.269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная инстанция

ПОСТАНОВИЛА:

Решение суда первой инстанции от 09.03.2007 г. по делу N А54-3386/06 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Уточнить резолютивную часть решения суда первой инстанции, исключив из п.5 "за счет казны Российской Федерации".

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Тиминская

Судьи

Г.Д. Игнашина Е.Н. Тимашкова