Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2008 г. N 20АП-1974/2008

г. Тула

Дело N А68-86/08-10/11

07 июля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 июля 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Полынкиной Н.А., Игнашиной Г.Д.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Центральному району г.Тулы (регистрационный N 20АП-1974/2008) на решение Арбитражного суда Тульской области от 03.04.08 (судья Кривуля Л.Г.) по заявлению

ОАО "Газстройдеталь" ОАО "Газпром"

к ИФНС России по Центральному району г.Тулы,

третье лицо: Негосударственный пенсионный фонд "Газфонд",

о признании решения недействительным,

при участии:

от заявителя: Лактионов Е.А. - представитель (доверенность от 09.01.08 б/н), Кравчук А.Л. - представитель (доверенность от 09.01.08 б/н);

от ответчика: Цыпина Е.Б. - ст.госналогинспектор (доверенность от 25.06.08 N 04-03/5870), Ковтун И.В. - спец.1 разряда юротдела (доверенность от 10.01.08 N 04-13/78);

от третьего лица: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Газстройдеталь" ОАО "Газпром" (далее - ОАО "Газстройдеталь", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г.Тулы (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 29.11.07 N 43.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечен негосударственный пенсионный фонд "Газфонд" (далее - Фонд).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 03.04.08 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения ИФНС России по Центральному району г.Тулы от 29.11.07 N 43 о предложении ОАО "Газстройдеталь" уплатить ЕСН в сумме 1 717 435,86 руб. и начислении пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1 243 910,76 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения требования о признании недействительным ненормативного акта о доначислении ЕСН в сумме 1 717 435,86 руб. и пени в размере 1 243 910,76 руб., Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его в этой части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Обществом возражений не заявлено, апелляционная инстанция проверяет решение суда только в обжалуемой части.

Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства извещен надлежащим образом, что подтверждается уведомлением, имеющимся в деле.

Руководствуясь ст. 156 АПК РФ, арбитражный суд пришел к выводу, что неявка стороны не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы по имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие указанного лица.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения заявителя и ответчика, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Центральному району г.Тулы проведена выездная налоговая проверка ОАО "Газстройдеталь" по вопросам правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов.

В ходе данной проверки, в частности, было установлено, что в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении от 24.07.2000 Общество перечислило пенсионные взносы за своих работников в Негосударственный пенсионный фонд "Газфонд" в 2003 году в сумме 4 824 258 руб. (платежные поручения N 221 от 13.02.03, N 254 от 18.02.03, N 280 от 21.02.03, N 420 от 18.03.03, N 490 от 31.03.03, N 524 от 02.04.03, N 572 от 11.04.03, N 766 от 14.05.03, N 216 от 28.05.03).

Сумму перечисленных пенсионных взносов ОАО "Газстройдеталь" включило в расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль, что подтверждается выпиской из главной книги за 2003 г. по счету 26.20 и пояснительной запиской главного бухгалтера от 22.08.07 N 1006.

При этом, по мнению налогового органа, в нарушение п.1 ст.237 НК РФ перечисляемые взносы в 2003 г. не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

Так же эти суммы не отражены ни в индивидуальных карточках учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного социального налога и налогового вычета, ни в лицевых счетах сотрудников, ни в сводах начислений.

В результате данного нарушения налогоплательщику доначислен единый социальный налог за 2003 г. в сумме 1 717 435,86 руб., в том числе: в ФБ - 1350792,24 руб., в ФСС - 192970,32 руб., в ФФОМС - 9 648,52 руб., в ТФОМС - 164 024,78 руб.

В нарушение п. 1 ст.237 НК РФ в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу не включались:

1) оплата за преподавание специалистам, привлекаемым для обучения персонала:

- преподавателям теоретического обучения за проведение учебных занятий при подготовке рабочих, ИТР и служащих;

- квалифицированным рабочим и специалистам, привлекаемым без освобождения от основной работы, для производственного (практического) обучения рабочих при их подготовке, переподготовке, освоении вторых профессий, повышении квалификации,

что привело к доначислению ЕСН в сумме 53.674,51 руб., в том числе за 2003 г. в сумме 14675,07 руб., за 2004 г. в сумме 38999,44 руб.;

2) доплата за раздачу денег внештатным кассирам для выдачи заработной платы в структурных подразделениях ОАО "Газстройдеталь", что привело к доначислению единого социального налога в сумме 66695,18 руб., в том числе: за 2003 г. в сумме 24 954,33 руб., за 2004 г. в сумме 41 740,85 руб.

В 2003 году налогоплательщиком также была занижена сумма единого социального налога, подлежащая начислению в ФСС, вследствие арифметической ошибки, что привело к доначислению ЕСН в сумме 4216,56 руб., в том числе за май - 1 399,56 руб., за июнь - 2 817руб.

По решению Тульского регионального отделения Фонда социального страхования N 29 от 12.05.05 о непринятии к зачету расходов, произведенных страхователем - плательщиком единого социального налога на цели обязательного социального страхования, не приняты к зачету расходы в сумме 2108 руб., в том числе: в августе 2003 г. - 1 000 руб., в январе 2004 г. - 1 108 руб., что привело к доначислению налогоплательщику ЕСН, подлежащего начислению в ФСС в размере 2 108 руб.

В нарушение п.6 ст.226 НК РФ ОАО "Газстройдеталь" несвоевременно перечисляло налоги на доходы физических лиц.

В соответствии со ст.75 НК РФ за просрочку исполнения обязанности по уплате ЕСН доначислены пени в сумме 21898,48 руб.

В нарушение п.3 ст.218 НК РФ ОАО "Газстройдеталь" предоставляло работникам стандартные налоговые вычеты без заявления на право предоставления стандартных вычетов, без справки с предыдущего места работы по форме 2 НДФЛ.

В результате вышеуказанного нарушения сумма неисчисленного, неудержанного (не полностью удержанного) и неправомерно не перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, состоящих в трудовых и приравненных к ним отношениях с ОАО "Газстройдеталь", составляет 16 639 руб., в том числе: за 2003 г. - в сумме 6 861 руб., за 2004 г. - в сумме 9 778 руб.

В соответствии со ст.75 НК РФ начислены пени на сумму дополнительно исчисленного налога на доходы физических лиц в сумме 8 452,93 руб.

В нарушение ст.210, ст.211 НК РФ установлено невключение в совокупный годовой доход работника оплаты стоимости обучения Лаппо С.М. в сумме 70.000 руб. в 2003 г.

В результате вышеуказанного нарушения сумма неисчисленного, неудержанного (не полностью удержанного) и неправомерно не перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, состоящих в трудовых и приравненных к ним отношениях с ОАО "Газстройдеталь", составляет за 2003 г. - 9.100 руб.

В соответствии со ст.75 НК РФ начислены пени на сумму дополнительно исчисленного налога на доходы физических лиц в сумме 6 076,72 руб.

В нарушение ст.230 НК РФ не представлены сведения о доходах, выплаченных физическим лицам за 2003 г., в количестве 170 сведений.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 07.11.07 N 53.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника ИФНС России по Центральному району г.Тулы принято решение N 43 от 29.11.07, в соответствии с которым ОАО "Газстройдеталь" ОАО "Газпром" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату ЕСН в виде взыскания штрафа в сумме 16 369,68 руб., предусмотренной с.123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 5 147,80 руб., предусмотренной ст.126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 8 500 руб., начислена пеня за несвоевременное перечисление ЕСН в сумме 1 315 407,42 руб., НДФЛ в сумме 36 428,13 руб., а также Обществу предложено уплатить ЕСН в сумме 1 844 130,11 руб.

Не согласившись с принятым Инспекцией ненормативным правовым актом, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 236 Кодекса установлено, что указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу п.1 ст.237 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.02, налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При этом при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).

Пунктом 2 ст. 237 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Таким образом, для отнесения выплат и вознаграждений, указанных в п.1 ст.236 НК РФ, к налоговой базе, установленной ст.237 НК РФ, необходимо:

- во-первых, осуществление таких выплат (вознаграждений) в пользу отдельного физического лица,

- во-вторых, осуществление таких выплат за счет средств, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 14.03.06 N 106, при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 ст.236 НК РФ не представляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу при наличии соответствующих выплат, т.е. при наличии соответствующих норм в Главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 Кодекса.

В частности, п.7 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 Кодекса.

В свою очередь, в соответствии с п.16 ст.255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

При этом в данном пункте изложены условия, при которых указанные суммы относятся к расходам на оплату труда.

Так суммы платежей работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения подлежат отнесению к расходам на оплату труда при наличии в этих договорах условия выплаты пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

В соответствии с Законами от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договоры по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования.

Согласно ст.3 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее - пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда (далее - вкладчик), в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее - участник) негосударственную пенсию.

При этом пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения представляет собой форму аналитического учета в фонде, отражающую поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных учреждений и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет).

Таким образом, негосударственное пенсионное обеспечение различает два вида пенсионных счетов: именной либо солидарный.

В последнем случае пенсионные взносы перечисляются организацией на солидарный пенсионный счет в общей сумме и учет пенсионных взносов по каждому отдельному работнику не ведется.

В этой связи, в случае перечисления организацией денежных средств на солидарный пенсионный счет в общей сумме, начисление сумм страховых взносов отдельным работниками не производится и, соответственно, до момента индивидуализации лица, имеющего право на получение пенсионных накоплений, и открытия именного пенсионного счета лицу, в пользу которого распределены пенсионные накопления, сумма накоплений находится в распоряжении предприятия и не является доходом (материальной выгодой) конкретных работников (физических лиц).

Как усматривается из материалов дела, между ОАО "Газстройдеталь" ОАО "Газфонд" и Фондом был заключен договор N 42/00 от 24.07.2000 о негосударственном пенсионном обеспечении, в соответствии с которым стороны договорились о совершении действий, направленных на осуществление негосударственного пенсионного обеспечения работников предприятия вкладчика (л.д.63 т.1).

При этом денежные взносы, перечисленные ОАО "Газстройдеталь" в соответствии с указанным договором, учитывались в Фонде на солидарном счете ОАО "Газстройдеталь", являющемся формой аналитического учета движения пенсионных взносов вкладчиков и выплат негосударственных пенсий участнику -пенсионеру, что подтверждается содержанием договора о негосударственном пенсионом обеспечении (пенсионный договор) от 24.07.2000 N 42/00. Из негоследует, что негосударственное пенсионное обеспечение участников осуществляется по схеме N 1 "С установленными размерами выплат. С солидарной ответственностью". В связи с принятием Пенсионных правил в новой редакции название пенсионной схемы изменено "Солидарная с установленными размерами выплат. Пенсионные выплаты производятся пожизненно".

Пенсионными правилами Негосударственного пенсионного фонда "Газфонд" не предусмотрено открытие именного пенсионного счета (л.д.86 т.1).

Основной целью перечисления пенсионных взносов на солидарный счет согласно вышеуказанным договорам является формирование солидарного фонда пенсионных накоплений вкладчика, за счет которого фонд будет осуществлять дополнительные пенсионные выплаты в пользу работников.

Договор связывает возникновение у работников права требования к фонду с наличием ряда условий:

- заключение вкладчиком пенсионного договора в пользу участника;

- внесение вкладчиком пенсионного взноса, обеспечивающего выполнение фондом обязательств по выплате негосударственной пенсии;

- достижение участником пенсионного возраста, дающего право на государственную пенсию по старости на общих основаниях, или назначение участнику государственной пенсии по другим основаниям в соответствии с Законом "О государственных пенсиях в РФ" или по инвалидности 1 и 2 группы;

- увольнение участника с предприятия, входящего в систему ОАО "Газпром";

- истечение минимального периода накопления продолжительностью один год.

При этом в момент перечисления вкладчиком пенсионных взносов в фонд неизвестно, наступят ли указанные выше условия, которые являются необходимыми для возникновения у работника права на получение либо распоряжение доходом в виде сумм дополнительного пенсионного обеспечения.

Таким образом, поскольку до момента индивидуализации лица, имеющего право на получение пенсионных накоплений, и открытия именного пенсионного счета лицу, в пользу которого распределены пенсионные накопления, у конкретного физического лица дохода не возникает, уплаченные Обществом по рассматриваемому договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы не являются выплатами и вознаграждениями, создающими объект налогообложения согласно п. 1 ст.236 НК РФ и, следовательно, не должны учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

Кроме того, в соответствии с прямым указанием Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" от 07.05.98 N 75-ФЗ пенсионные взносы после перечисления в Фонд становятся его собственностью и, следовательно, до перечисления сумм на именной счет работника не создают дохода физического лица и не являются материальной выгодой работников заявителя.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что произведенное налоговым органом доначисление ЕСН в сумме 1 717 435,86 руб. является неправомерным.

Поскольку ст.75 НК РФ предусмотрено начисление пени за несвоевременную уплату налога, а, как установлено судом, несвоевременной неуплаты налога в сумме 1 717 435,86 руб. налогоплательщиком не допущено, оснований для доначисления пени в сумме 1 243 910,76 руб. у Инспекции также не имелось.

На основании изложенного довод апелляционной жалобы о том, что вне зависимости от пенсионной схемы и порядка ведения именных и солидарных пенсионных счетов, применяемых при заключении договора, пенсионные взносы, перечисляемые организацией - вкладчиком в негосударственные пенсионные фонды, должны начисляться отдельно по каждому работнику, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН, отклоняется апелляционным судом.

Довод жалобы о том, что взносы, зачисленные на солидарный счет, в проверяемом периоде были выплачены конкретным физическим лицам с их именных пенсионных счетов, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

Действительно, как следует из материалов дела, Фондом в 2003 году были выплачены негосударственные пенсии 54 чел. в сумме 1 291 824 руб., в 2004 г. - 76 чел. в сумме 1 772 426,44 руб., в 2005 г. - 96 чел. в сумме 2 439 845,38 руб.

Вместе с тем, как установлено судом, до момента индивидуализации лица, имеющего право на получение пенсионных накоплений, и открытия именного пенсионного счета лицу, в пользу которого распределены пенсионные накопления, сумма накоплений находится в распоряжении предприятия и не является доходом (материальной выгодой) конкретных работников (физических лиц).

При этом пенсионные счета физических лиц, на наличие которых ссылается налоговый орган, не могут являться доказательством индивидуализации лица, имеющего право на получение пенсионных накоплений, поскольку, как следует из вышеуказанных Правил, индивидуализация лица происходит в момент открытия "именного пенсионного счета", (а не "пенсионного счета"), являющегося формой аналитического учета движения пенсионных взносов вкладчика в пользу участника и выплат негосударственных пенсий участнику-пенсионеру.

Между тем в рассматриваемом случае не установлено открытие "именных пенсионных счетов".

Доказательств обратного налоговым органом, в нарушение ст.65 АПК РФ, не представлено.

Ссылка налогового органа на постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.07 N 6074/07 не принимается во внимание апелляционным судом ввиду того, что в споре, рассматриваемом в названном деле, при установлении фактических обстоятельств было выявлено наличие открытых именных пенсионных счетов, в то время как в настоящем деле такого факта установлено не было.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемых судебных актов, апелляционная жалоба не содержит.

С учетом сказанного апелляционная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого решения.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 03.04.08 по делу N А68-86/08-10/11 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Н.А. Полынкина Г.Д.Игнашина