Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2008 г. N 20АП-4212/2007

г. Тула

Дело N А23-2160/07А-11-142ДСП

05 ноября 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 ноября 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Тучковой О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Калужской области (регистрационный N 20АП-3349/2008) на решение Арбитражного суда Калужской области от 22.07.2008 (судья Смирнова Н.Н.)

по заявлению ЗАО "Универмаг Центральный"

к Межрайонной ИФНС России N 6 по Калужской области

о признании частично недействительным решения от 06.06.2007 N Р-26 о привлечении к налоговой ответственности,

при участии:

от заявителя: Селезнева О.Е. - представитель (дов. от 07.09.2008 б/н), Ефремова Е.О. - представитель (дов. от 09.01.2008 б/н),

от ответчика: Крупнина Л.Н. - представитель (дов. от 20.10.2008 б/н), Сухов А.А. - представитель (дов. от 01.07.2008),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Универмаг Центральный" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.06.2007 N Р-26 в части: привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 ПК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в размере 112 577 руб. (п. 1.1 решения), за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 49 902 руб. (п. 1.2 решения); начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 57 822 руб. (п. 2.1 решения), земельного налога в сумме 259 375, 96 руб. (п. 2.2 решения), налога на прибыль в сумме 74 636 руб. (п. 2.3 решения); предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 562 885 руб. (п. 3.1.1 решения), по НДС в сумме 249 511 руб.; (п. 3.1.2 решения) и по земельному налогу в сумме 833 329 руб. (п. 3.1.3 решения); уменьшения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004 год в сумме 1 734 959 руб. (п. 3.2 решения).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 16.10.2007 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Решение Инспекции от 06.06.2007 N Р-26 признано недействительным в части: предложения Обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год в размере 230 204 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 30 526 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 ПК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год в размере 46 041 руб.; уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004 год в размере 1 734 959 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2008 названные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 22.07.2008 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения от 06.06.2007 N Р-26:

- по п. 3.1. в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 332 681 руб.,

- по п. 2 в части начисления пени по налогу на прибыль в за 2005 год в сумме 44110 руб.,

- по п. 1 пп. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2005 год в размере 66 536 руб.,

- по п. 3.1 в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 230 204 руб.,

- по п. 2 в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 30 526 руб.,

- по п. 1 пп. 1. в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2005 год в размере 46 041 руб..

- по п. 3.2 в части уменьшения налогового убытка за 2004 год на сумму 1 734 958 руб.,

- по п. 3.1. в части доначисления налога на добавленную стоимость за март, апрель, июнь, август, сентябрь, октябрь, декабрь 2005 года в размере 249 511 руб.,

- по п. 2 в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за март, апрель, июнь, август, сентябрь, октябрь, декабрь 2005 года в сумме 57 822 руб.,

- по п. 1 пп. 2 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за апрель, июнь, август, сентябрь, октябрь, декабрь 2005 года в сумме 49 902 руб.,

- по п. 3.1. в части доначисления земельного налога за 2003 год в сумме 833 329 руб.,

- по п. 2 в части начисления пени за неуплату земельного налога за 2003 года в сумме 259 375 руб. 96 коп., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, изучив доводы, изложенные в жалобе, с учетом представленного отзыва, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), в частности, по налогу на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по НДС за период с 01.04.2003 по 31.05.2006, по земельному налогу за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. По результатам проверки составлен акт от 26.12.2006.

На основании акта и материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 06.06.2007 N Р-26 о привлечении плательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в размере 112577 руб., за неполную уплату НДС за март, апрель, июнь, август, сентябрь, октябрь, декабрь 2005 года в виде штрафа в размере 49 902 руб. Одновременно указанным решением Обществу начислены пени за несвоевременную уплату: НДС в сумме 57 822 руб., земельного налога в сумме 259 375, 96 руб., налога на прибыль в сумме 74 636 руб., а также предложено уплатить налог на прибыль за 2005 год в сумме 562 885 руб., НДС за 2005 год в сумме 249 511 руб., земельный налог за 2003 год в сумме 833 329 руб. и уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004 год в сумме 1 734 959 руб.

Частично не согласившись с принятым Инспекцией ненормативным актом, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка Общества проведена на основании решения от 05.07.2006 N 1/125. Акт выездной налоговой проверки составлен 26.12.2006.

09.02.2007 Инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 11/8.

Оспариваемое решение N Р-26 принято налоговым органом 06.06.2007.

В силу ч.5 ст.7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" положения части первой и второй Налогового кодекса РФ в редакции настоящего Федерального закона применяются к правоотношениям, возникшим после 31 декабря 2006 года, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Согласно ч.13 этой же статьи налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31.12.2006, производятся в порядке, установленном ч.1 Налогового кодекса РФ в редакции настоящего Федерального закона.

Поскольку решение о проведении дополнительных мероприятий Инспекцией вынесено 09.02.2007, порядок проведения таких мероприятий, оформление их результатов, порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение результатов дополнительных мероприятий, регулируется Налоговым кодексом в редакции, действующей с 01.01.2007 года.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006) материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Указанная норма является общей для процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и должна также соблюдаться при рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит требованиям ст.101 НК РФ.

Указанная правовая позиция также подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, о рассмотрении материалов проверки и результатах дополнительных мероприятий налогового контроля 06.06.2008 Общество не извещалось.

Апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что указанное обстоятельство обоснованно расценено судом как существенное нарушение процедуры проверки, лишившее возможности лицо, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

При этом, поскольку нарушение Инспекцией порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены вынесенного инспекцией ненормативного правового акта, довод кассационной жалобы о необходимости оценки судом при рассмотрении дела законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа по существу не может быть принят во внимание.

Кроме того, ссылка Инспекции на п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 также несостоятельна, поскольку содержащееся в нем разъяснение дано без учета изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ.

При таких обстоятельствах у суда имелось достаточно оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

Ссылка в апелляционной жалобе на то, что поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки вручено налогоплательщику в 2006 году, то проведение такой проверки и оформление ее результатов будет регулироваться положениями Налогового кодекса РФ без учета положений Федерального закона N 137-ФЗ, отклоняется апелляционным судом в связи с тем, что в силу ч.2 ст.289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.

Более того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что доводы налогового органа построены на неверном толковании закона исходя из следующего.

В соответствии с пунктами 13 и 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31 декабря 2006 года, проводятся в порядке, установленном частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона).

Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждански Г.А.Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" указал, что обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка проводится, в частности, с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

По смыслу данной статьи, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями; в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (пункты 2 и 3).

Таким образом, оформление результатов указанных налоговых проверок включает в себя написание акта. В понятие же иных мероприятий налогового контроля входят осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей.

С учетом сказанного следует признать, что в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, производится оформление акта проверки и иных мероприятий налогового контроля.

Акт выездной налоговой проверки был рассмотрен налоговым органом с принятием решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, поскольку решение о проведении дополнительных мероприятий Инспекцией вынесено 09.02.2007, порядок проведения таких мероприятий, оформление их результатов, порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение результатов дополнительных мероприятий, регулируется Налоговым кодексом в редакции, действующей с 01.01.2007 года (п.13 ФЗ от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

Учитывая изложенное, обжалуемый судебный акт следует признать законным и обоснованным.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 22.07.2008 по делу N А23-2160/07А-11-142ДСП оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А.Тиминская О.Г.Тучкова