Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2009 г. N 20АП-578/2008

г. Тула

27 февраля 2009 г.

Дело N А09-2696/2007-20-30

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 февраля 2009 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Полынкиной Н.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Гришиным И.В.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 22 декабря 2008 года по делу NА09-2696/2007-20-30 (судья Малюгов И.В.), принятое по заявлению ООО "Автобан-Брянск"

к МИФНС России N 2 по Брянской области

о признании частично недействительным решения N 64 от 12.04.2007,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Ромашина С.В. - представитель по доверенности N 2 от 15.01.2009,

от ответчика: Дьяконов В.А. - представитель по доверенности N 5 от 11.01.2009,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Автобан-Брянск" (далее - ООО "Автобан-Брянск", Общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Брянской области (далее - Инспекция, ответчик) о признании частично недействительным решения от 12.04.2007 N 64.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 19 декабря 2007 года заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано судом недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 429 953 руб. начисления пени в сумме 202 096 руб., начисления НДС в сумме 395 606 руб., начисления пени по НДС - 79 344 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в размере 1 605 260 руб. по налогу на прибыль и 830 465 руб. по НДС. В удовлетворении остальных требований судом отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 решение Арбитражного суда Брянской области от 19.12.2007 года по настоящему делу оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2008 года решение арбитражного суда Брянской области от 19 декабря 2007 года и постановление Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2008 года частично отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.

Заявитель с учетом постановления кассационной инстанции в порядке ст.49 АПК РФ уточнил требования и просил признать недействительным решение МИФНС России N 2 по Брянской области N 64 от 12.04.2007 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 008 000 руб., 142 470 руб. пени и 58 400 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 22.12.2008 заявление ООО "Автобан-Брянск" удовлетворено. Решение МИФНС России N 2 по Брянской области N 64 от 12.04.2007 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 008 000 руб., 142 470 руб. пени и 58 400 руб. штрафа признано недействительным

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит судебный акт отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, а также несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией совместно с УПН УВД Брянской области проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) в бюджет, в том числе налога на прибыль за период с 01.04.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт N 64 от 02.02.2007 и вынесено решение N 64 от 12.04.2007 о привлечении ООО "Автобан-Брянск" к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 605 725 руб. Названным решением налогоплательщику доначисленьи НДС в сумме 655 990 руб., налог на прибыль в сумме 3 547 929 руб., пени по НДС в сумме 123 838 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 501 479 руб.

При этом основанием для начисления 1 008 000 руб. недоимки, 142 470 руб. пени и 399 310 руб. штрафа по налогу на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму доходов, полученных от ООО "Инсант-про" и ООО "ЕвроСтайл".

Учитывая, что в ходе налоговой проверки налогоплательщиком не было представлено документов, свидетельствующих о том, что указанные денежные средства являются заемными или предварительной оплатой за товар, Инспекция пришла к выводу о безвозмездном получении налогоплательщиком имущества, которое в силу требований ст. 250 НК РФ относится на внереализационные доходы.

Не согласившись частично с решением налогового органа N 64 от 12.04.2007, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п.п.12, 13 п. 3 ст.100 НК РФ).

В соответствии с п.5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п.6 ст.100 НК РФ).

Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие его изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11.06.1999 разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п.1 ст.101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов (сборов), а также пени.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Между тем, как установлено судами, из содержания акта N 64 от 02.02.2007 следует, что сумма доначисленного Обществу налога на прибыль составила 2 437 053 руб., в то время как по решению N 64 от 12.04.2007 с налогоплательщика взыскивается недоимка по налогу на прибыль в размере 3 547 929 руб. (разница составляет 1 110 876 руб.).

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией, что указанная разница возникла в результате того, что налоговым органом были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 4 200 000 руб., полученных налогоплательщиком от ООО "Инсант-про" и ООО "ЕвроСтайл".

При этом названное доначисление произведено Инспекцией на основе дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых никаких документов (актов, справок) налоговым органом не составлялось, и с которыми Общество ознакомлено не было, в результате чего оно было лишено возможности представить мотивированные возражения по обстоятельствам, установленным в ходе таких мероприятий.

На основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока на представление налогоплательщиком возражений на акт проверки.

При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п.2 ст.101 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п.4 ст.101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Исходя из системного анализа положений статей 100 и 101 НК РФ, рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в присутствии налогоплательщика или его представителя, или при наличии достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

При этом рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения представляет собой единую процедуру, которая завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки мотивированного решения.

Обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Решение о привлечении ООО "Автобан-Брянск" к налоговой ответственности N 64 было вынесено налоговым органом по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля 12.04.2007, однако о том, что рассмотрение материалов проверки будет продолжено после дополнительной проверки лицо, в отношении которого проводилась проверка, не было надлежащим образом извещено.

Указанные нормы являются общими для процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и должна также соблюдаться при рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит требованиям ст.101 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что при проведении мероприятий дополнительного контроля были установлены иные обстоятельства, которые привели, по мнению налогового органа, к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате данного налога в сумме 1 008 000 руб. Инспекция, вынося оспариваемое решение в отсутствие представителя Общества, не предоставив возможность заявителю участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить возражения, нарушила установленные требования действующего налогового законодательства.

В этой связи вывод суда первой инстанции о том, что нарушение Инспекцией порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в силу прямого указания пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа от 12.04.2007 N 64, является правомерным.

Доводы апелляционной жалобы о неправильном толковании судом первой инстанции положений ст.ст. 100, 101 НК РФ, а также об отсутствии у налогового органа обязанности по составлению дополнительного акта проверки, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции в силу ч.2 ст.289 АПК РФ, согласно которой указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкования закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

При этом ссылка жалобы на то, что доначисление налога, произведенное в ходе дополнительной проверки, явилось следствием переквалификации поступившей суммы с "расходов от реализации" во "внереализационные расходы" и осуществлялось частично по документам, представленным самим налогоплательщиком, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Независимо от того, по какой причине и в результате анализа каких документов налоговый орган производит доначисление налога, оно является дополнительным, выявленным после составления акта проверки. В любом случае, налогоплательщик должен быть ознакомлен с позицией налогового органа, правовым и документальным обоснованием производимого доначисления. При этом плательщику гарантируется право на представление своих разногласий и участие в рассмотрении материалов проверки.

Довод апелляционной жалобы о надлежащем уведомлении Общества о дате и месте рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения, не может быть принят во внимание судом.

Аргументируя свою позицию, налоговый орган указывает на то, что налогоплательщик вызывался 11.04.2007 уведомлением N Т3 11-06/10294, которое было получено заявителем 10.04.2007, для принятия решения по материалам проверки. Однако представитель Общества в налоговый орган не явился.

Вместе с тем, как установлено судом, такое уведомление, в силу ч.1 ст.101 НК РФ, не является заблаговременным, поскольку оспариваемое решение было вынесено налоговым органом 12.04.2007.

Ссылка Инспекции на то, что Общество извещалось телефонограммой о рассмотрении материалов проверки 12.04.2007, что подтверждается выпиской из книги регистрации телефонограмм, также является необоснованной.

Согласно записи, сделанной в данной книге 12.04.2007 в 12ч.50 мин., в адрес ООО "Автобан-Брянск" была направлена телефонограмма, содержание которой в книге регистрации не отражено.

Вместе с тем в выписке указано, что телефонограмма принята главным бухгалтером, однако из должностных инструкций главного бухгалтера ООО "Автобан-Брянск" не следует, что в его обязанности входит прием телефонограмм.

Кроме того, в вводной части оспариваемого решения не указано время рассмотрения материалов выездной проверки, что может свидетельствовать о том, что телефонограмма, зарегистрированная в журнале, могла быть направлена уже после рассмотрения материалов проверки.

Доказательств обратного налоговым органом, в нарушение ст.ст.65 АПК РФ, не представлено.

Ссылка апелляционной жалобы на то, что поскольку проверка в отношении Общества была начата в 2006 году, то проведение такой проверки и оформление ее результатов будет регулироваться положениями Налогового кодекса РФ без учета положений Федерального закона N 137-ФЗ, отклоняется апелляционным судом в связи со следующим.

В соответствии с пунктами 13 и 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31 декабря 2006 года, проводятся в порядке, установленном частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона).

Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждански Г.А.Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" указал, что обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка проводится, в частности, с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

По смыслу данной статьи, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями; в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (пункты 2 и 3).

Таким образом, оформление результатов указанных налоговых проверок включает в себя написание акта. В понятие же иных мероприятий налогового контроля входят осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей.

С учетом сказанного следует признать, что в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, производится оформление акта проверки и иных мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела, после составления акта выездной налоговой проверки от 02.02.2007 налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

Следовательно, поскольку дополнительные мероприятия осуществлялись Инспекцией после 02.02.2007, порядок проведения таких мероприятий, оформление их результатов, порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение результатов дополнительных мероприятий, регулируется Налоговым кодексом в редакции, действующей с 01.01.2007 года (п.13 ФЗ от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует признать законным и обоснованным.

На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 22.12.2008 по делу N А09-2696/2007-20-30 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Н.А. Полынкина Н.В. Еремичева