Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2009 г. N 20АП-1694/2009

г. Тула

25 мая 2009 г.

Дело N А68-9498/08-564/11

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 мая 2009 года

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Полынкиной Н.А.,

судей Игнашиной Г.Д., Тучковой О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Соколовой Т.А.,

при участии:

от заявителя - Насыров С.В. - по доверенности б/н от 05.12.2008, паспорт 70 02 N 928093, Грачев Д.А. - по доверенности б/н от 05.12.2008, паспорт 70 01 N 340451,

от ответчика - Ковтун И.В. - удостоверение УР N 383197 до 31.12.2009, по доверенности N04-13/00063 от 11.01.2009, Жолобова С.В. - удостоверение УР N384355, по доверенности N 04-13/00171 от 13.01.2009,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Центральному району г.Тулы на решение Арбитражного суда Тульской области от 10 марта 2009 года по делу N А68-9498/08-564/11 (судья Кривуля Л.Г.),

установил: открытое акционерное общество "Газстройдеталь" (далее - ОАО "Газстройдеталь") обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Тулы (далее -ИФНС России по Центральному району г.Тулы) о признании недействительным решения N 31 от 31.10.2008 в части доначисления налога на прибыль: по п.1 раздела 1.2 решения в сумме 412 227 руб., по п.3 раздела 1.2 решения в сумме 11 071 руб., по п.4 раздела 1.2 решения в сумме 2 210 184 руб., итого 2 633 482 руб.; налога на добавленную стоимость: по п.1 раздела 2.1 решения в сумме 29 826 руб., по п.2 раздела 2.1 решения в сумме 72 236 руб., по п.4 раздела 2.1 решения в сумме 86 151 руб., по п.5 раздела 2.1 решения в сумме 104 131 руб., по п.7 раздела 2.1 решения в сумме 116 049 руб., по п.2 раздела 2.2 решения в сумме 8 303 руб. - итого 416 696 руб.; земельного налога в сумме 419 505 руб.; транспортного налога в сумме 46,20 руб.; привлечения его к налоговой ответственности в виде штрафа по указанным эпизодам (в тех случаях, когда санкция была применена) в общей сумме 173 875,4 руб., привлечения его к налоговой ответственности без учета ст. 112, 114 НК РФ (с учетом уточнения).

Принятым по делу решением заявленные требования удовлетворены частично, решение ИФНС России по Центральному району г.Тулы от 31.10.2008 N 31 признано недействительным в части привлечения ОАО "Газстройдеталь" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 52 639,20 руб. за неуплату налога на прибыль, в сумме 141 062 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 83 901 руб. за неуплату земельного налога, взимаемого по ставке, установленной пп.2 п.1 ст.394 НК РФ, зачисляемого в бюджеты городских округов, в сумме 6 960 руб. за неуплату земельного налога, взимаемого по ставке, установленной пп.2 п.1 ст.394 НК РФ и применяемой к объектам налогообложения, расположенным в границах поселений, в сумме 30,8 руб. за неуплату транспортного налога, в сумме 76,80 руб. за неуплату водного налога, в сумме 170 руб. за неуплату налога на имущество, предусмотренной п.2 ст.119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 55 680 руб. за непредставление декларации по земельному налогу за 2006 год в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации, предусмотренной п. 1 ст. 126 ПК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 300 руб. за непредставление документов, предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 116 049 руб., по земельному налогу, взимаемому по ставке, установленной пп.2 п.1 ст.294 НК РФ, зачисляемому в бюджеты городских округов, в сумме 419 505 руб., как не соответствующее ст.ст. 101, 308, 112, 114 НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным решением в части признания недействительным решения налогового органа в части привлечения ОАО "Газстройдеталь" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 83 901 руб. за неуплату земельного налога, взимаемого по ставке, установленной пп.2 п. 1 ст. 394 НК РФ, зачисляемого в бюджет городских округов, предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 116 049 руб. и по земельному налогу, взимаемому по ставке, установленной пп.2 п. 1 ст. 394 НК РФ, зачисляемому в бюджеты городских округов, в сумме 419 505 руб., ИФНС России по Центральному району г.Тулы обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части. При этом заявитель жалобы ссылается на тот факт, что ОАО "Газстройдеталь" необоснованно включило стоимость реализованной продукции, оплаченной векселями третьих лиц, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых полученные по указанным актам векселя были погашены, и в нарушение ст. 146, 167 НК РФ не включило стоимость указанной продукции в налогооблагаемую базу в тех налоговых периодах, в которых векселя были получены, поскольку обязанность организаций, осуществляющих учетную политику "по оплате", к числу которых относится и ОАО "Газстройдеталь", исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет возникает в момент получения векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную продукцию. По мнению заявителя, суд, признавая правомерным вывод налогового органа об обязанности налогоплательщика включить в налогооблагаемую базу стоимость реализованной продукции в тех налоговых периодах, в которых были получены векселя в счет оплаты данной продукции, необоснованно признал за налогоплательщиком право на предусмотренные ст.171 НК РФ налоговые вычеты, поскольку ОАО "Газстройдеталь" является не покупателем, а продавцом продукции, на которого нормы ст.171 НК РФ не распространяются. Заявитель указывает на необоснованность вывода суда об отсутствии у заявителя обязанности уплатить земельный налог на земельный участок, расположенный по адресу: г.Тула, ул.Скуратовская, д.108, в период с 03.05.2001 по 07.04.2007 в связи с отсутствием зарегистрированного права на данный участок, поскольку заявителю на праве собственности в спорный период принадлежали объекты недвижимости, расположенные на данном земельном участке, и ему надлежало уплатить земельный налог исходя из площади земельного участка, занятого данными объектами.

В соответствии с ч.5 ст.268 АПК РФ и в связи с отсутствием возражений лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность принятого решения только в обжалуемой части.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тульской области в обжалуемой части проверены в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ. При этом оснований, предусмотренных ст. 270 АПК РФ для отмены решения, судом апелляционной инстанции не установлено.

Проанализировав материалы дела, обсудив доводы заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как усматривается из материалов дела, ИФНС России по Центральному району г.Тулы проведена выездная налоговая проверка ОАО "Газстройдеталь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

В ходе данной проверки, в частности, установлено, что в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ ОАО "Газстройдеталь" занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму реализации жилищно-коммунальных платежей и воды с физических лиц, данное нарушение привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 116 049 руб.; в нарушение п.1 ст.388, п.1 ст.391 НК РФ, ст.1, 2, 4 Положения "О земельном налоге", утвержденного Решением Тульской городской Думы от 13.07.2005 N 68/1311, ОАО "Газстройдеталь" занизило земельный налог за 2006 год по земельным участкам с кадастровыми номерами 71:30:080101:0026 и 71:30:080101:0027, расположенным по адресу: г.Тула, ул.Скуратовская, 108, на сумму 419 505 руб.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 03.10.2008 N 33.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 03.10.2008 N 33 и возражений налогоплательщика заместителем начальника Инспекции ФНС России по Центральному району г.Тулы принято решение от 31.10.2008 N 31, в соответствии с которым ОАО "Газстройдеталь", в частности, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 83 901 руб. за неуплату земельного налога, а также ОАО "Газстройдеталь" предложено уплатить, в частности, налог на добавленную стоимость в сумме 416 696 руб., земельный налог в сумме 419 505 руб.

Считая решение налогового органа N 31 от 31.10.2008 недействительным, ОАО "Газстройдеталь" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения налогового органа в части предложения доплатить налог на добавленную стоимость в сумме 116 049 руб., суд первой инстанции исходил из правомерности доначисления налоговым органом налога в указанной сумме, однако указал, что налоговый орган не учел право ОАО "Газстройдеталь" на применение налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, в сумме 116 049 руб. в последующие налоговые периоды, в связи с чем обязанности по уплате налога в бюджет у налогоплательщика не возникает. Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления земельного налога, суд исходил из того обстоятельства, что в период с 03.05.2001 по 07.04.2007 у ОАО "Газстройдеталь" отсутствовало зарегистрированное право на земельный участок, расположенный по адресу: г.Тула, ул.Скуратовская, д.108, и, соответственно, у него отсутствовала обязанность уплатить земельный налог по земельному участку, расположенному по адресу: г.Тула, ул.Скуратовская, д.108, за 2006 год.

Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы Арбитражного суда Тульской области законными и обоснованными, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ установлено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (работ, услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика или в кассу налогоплательщика; прекращение обязательства зачетом.

Вместе с тем при осуществлении расчетов за поставленную продукцию векселем третьего лица обязательства покупателя по договору купли-продажи считаются исполненными при передаче в счет оплаты такого векселя.

Следовательно, при осуществлении расчетов за поставленную продукцию векселем третьего лица для целей налогообложения считается, что хозяйственная операция завершена, а товары (работы, услуги), по которым получен вексель третьего лица, считаются фактически оплаченными.

Таким образом, обязанность организации по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет при учетной политике "по оплате" возникает в момент получения векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную продукцию.

Стоимость реализованной продукции, оплаченной векселями третьих лиц, должна включаться в налоговую базу в тех налоговых периодах, в которых векселя были получены.

Как следует из материалов дела, ОАО "Газстройдеталь" получило в счет оплаты за поставленную продукцию, выполненные работы, услуги векселя третьих лиц:

- на основании договора N Ш-12 от 26.01.2004 поставки продукции по акту приема- передачи векселей от 05.04.2004 ООО "Шакро" передало, а ОАО "Газстройдеталь" приняло в счет расчетов за готовую продукцию простой вексель Сбербанка России на сумму 630 764 руб.,

- на основании счетов на предоплату готовой продукции (за отводы) N 407 от 02.07.2004, N 501 от 12.08.2004 по акту приема-передачи векселя от 25.08.2004 ООО "Блекс" передало, а ОАО "Газстройдеталь" приняло в счет расчетов за готовую продукцию два простых векселя Сбербанка России на общую сумму 130 000 руб.

При этом ОАО "Газстройдеталь" включило стоимость реализованной продукции, оплаченной указанными векселями, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых полученные по указанным актам векселя были погашены: в ноябре 2004 года - 534 546 руб., налог исчислен в сумме 96 218 руб., в августе 2005 года -110 169 руб., налог исчислен в сумме 19 831 руб.

Вместе с тем в соответствии с учетной политикой ОАО "Газстройдеталь" для целей налогового учета на 2004 год, утвержденной приказом от 28.12.2004 N 302, в 2004 году налоговая база по налогу на добавленную стоимость определялась по мере поступления денежных средств.

При этом, поскольку, как указывалось выше, обязанность организации по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет при учетной политике "по оплате" возникает в момент получения векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную продукцию, то, следовательно, у общества имелась обязанность уплатить НДС в бюджет со стоимости реализованной ООО "Шакро" и ООО "Блекс" продукции в общей сумме 116 049 руб. в момент получения от указанных лиц векселей в счет оплаты поставленной продукции, в том числе: в апреле 2004 года - НДС в сумме 96 218 руб.; в августе 2004 года - НДС в сумме 19 831 руб.

При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом Арбитражного суда Тульской области о возможности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, в размере подлежащих уплате сумм НДС за реализованную продукцию, оплаченную векселями, в связи с тем, что указанные суммы налога были исчислены и уплачены налогоплательщиком в другом налоговом периоде.

Как следует из статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги).

Статья 172 Кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, предусмотренные ст.171 НК РФ налоговые вычеты могут быть предоставлены только покупателям товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в размере сумм налогов, фактически уплаченных продавцами указанных товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае ОАО "Газстройдеталь" является продавцом товара, поэтому ему не могут быть предоставлены предусмотренные ст.171 НК РФ налоговые вычеты в размере сумм НДС, подлежащих уплате им со стоимости указанного товара.

Между тем суд пришел к правильному выводу о незаконности решения инспекции в части предложения налогоплательщику уплатить начисленный проверкой налог на добавленную стоимость в связи с наличием переплаты по данному налогу, равной сумме недоимки и образовавшейся в результате уплаты соответствующих сумм налога в другом налоговом периоде.

Наличие переплаты по налогу на момент проведения проверки не оспаривается налоговым органом, что следует из содержания принятого по результатам проверки решения налогового органа (т.1, л.д. 85).

Статьями 21 и 32 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика на своевременный зачет сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней и штрафов, а также обязанность налогового органа осуществлять такой зачет в порядке, предусмотренном названным Кодексом.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 78, статье 176 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе самостоятельно осуществлять зачет излишне уплаченных сумм налога, а также сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению, в счет погашения задолженности по налогам и пеням перед тем же бюджетом.

В рассматриваемом случае, занизив налогооблагаемую базу в спорном налоговом периоде, налогоплательщик фактически исчислил и перечислил налог с полученных им от реализации продукции, оплаченной векселями, средств в другом налоговом периоде (ноябрь 2004 года, август 2005 года), то есть на момент проверки недоимка по данному налогу отсутствовала.

В соответствии с вышеприведенными правовыми нормами налоговый орган должен был произвести зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость, образовавшейся в результате излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога в последующих налоговых периодах (ноябрь 2004 года, август 2005 года) в счет погашения дополнительно начисленного по результатам проверки налога в той же сумме (116 049 руб.).

С учетом изложенного выводы арбитражного суда о признании частично незаконным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 116 049 руб. соответствуют закону и установленным фактическим обстоятельствам, поэтому решение суда отмене или изменению не подлежит.

Принимая решение о доначислении заявителю земельного налога в сумме 419 505 руб., налоговый орган исходил из следующего.

На основании свидетельства N 312 от 06.10.1992 на право пользования землей в пользовании заявителя находился земельный участок площадью 32 га, расположенный в пос.Менделеевский г.Тулы.

Постановлением главы города Тулы от 03.05.2001 N 533 данное свидетельство признано утратившим силу.

25 апреля 2006 года между Комитетом по управлению имуществом города Тулы и ОАО "Газстройдеталь" были заключены договоры аренды земельного участка N О6Ц1104 и О6Ц1105, согласно которым в аренду заявителю были предоставлены земельные участки с кадастровыми номерами 71:30:080101:0026 и 71:30:080101:0027, площадью 250 976 кв. м и 21 483 кв.м соответственно, расположенные по адресу: г.Тула, ул. Скуратовская, д.108.

Договоры были зарегистрированы в реестре прав на недвижимое имущество 07.04.2007.

Доначисляя земельный налог, инспекция исходила из того, что до государственной регистрации указанных договоров аренды, в период с 03.05.2001 по 07.04.2007, заявитель фактически пользовался земельными участками площадью 250 976 кв. м и 21 483 кв.м, позднее предоставленными ему в аренду, поскольку на них размещаются принадлежащие ему на праве собственности объекты недвижимости.

В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (в редакции, действующей в проверяемый период) использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В силу ст. 15 указанного Закона основанием для установления налога на землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком.

Согласно п. 1 ст. 388 ЗК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В силу п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации.

При этом, как следует из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Таким образом, плательщиками земельного налога являются лица, чье право собственности, или право постоянного (бессрочного) пользования, или право пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок зарегистрированы в установленном порядке в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а права, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, удостоверены актом (свидетельством) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Поскольку указанные обстоятельства инспекцией в ходе проверки не установлены, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у общества обязанностей плательщика земельного налога в спорный период исходя из установленной налоговым органом площади земельных участков.

При этом необоснован довод налогового органа о том, что заявителю на праве собственности в спорный период принадлежали объекты недвижимости, расположенные на данном земельном участке, и ему надлежало уплатить земельный налог исходя из площади земельного участка, занятого данными объектами.

В соответствии со статьей 35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

Площадь части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяется на основании предельных размеров земельных участков в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами отвода земель для конкретных видов деятельности или в соответствии с правилами землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документацией (пункт 3 статьи 33 Земельного кодекса Российской Федерации).

В нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговой инспекцией не исполнена обязанность по определению предельных размеров соответствующих частей земельного участка, необходимых для использования расположенных на нем объектов недвижимости, поэтому нельзя однозначно сделать вывод о том, что земельные участки той площадью, которая впоследствии была предоставлена заявителю по договорам аренды, находились в фактическом пользовании общества в спорный период.

При неисполнении налоговой инспекцией обязанности доказывания законности оспариваемого решения судом был сделан обоснованный вывод о том, что заявитель не является фактическим пользователем, собственником или арендатором земельных участков той площади, с которой налоговым органом доначислен земельный налог, следовательно, он не является и плательщиком земельного налога на них.

Поскольку заявителем, как пояснил его представитель в судебном заседании, уплачен земельный налог с земельного участка, на котором расположены принадлежащие ему объекты имущества, в сумме 4 900 638 руб., то у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате данного налога с площади переданных ему позднее в аренду земельных участков.

Следовательно, инспекция, включая в налогооблагаемую базу вышеназванные земельные участки общей площадью при исчислении земельного налога за 2006 год, не доказала в установленном законом порядке факт их принадлежности ОАО "Газстройдеталь" и пользования им данными земельными участками, а также правильность определения размера их площади. В связи с этим у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления налогоплательщику земельного налога в отношении указанных земельных участков, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного решения.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 10 марта 2009 года по делу N А68-9498/08-564/11 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Полынкина

Судьи

Г.Д. Игнашина О.Г. Тучкова