Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 июля 2008 г. N 17АП-1466/06

г. Пермь

10 июля 2008 г.

Дело N А60-24871/2004

Резолютивная часть постановления объявлена 8 июля 2008 года;.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 июля 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.

судей: Грибиниченко О.Г., Сафоновой С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шатовой О.С.

при участии:

представителей заявителя ОАО "Свердловский завод безалкогольных напитков "Тонус": Стребковой Т.И. (паспорт 6504 533605, доверенность N 334 от 20.06.2008г.), Теущакова И.Л. (паспорт 6502 803785, доверенность N 82 от 11.02.2008г.), Вакулиной Е.Е. (паспорт 6502 981428, доверенность от 1.02.2008г.)

представителей заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга: Герасимовой Е.Б. (удостоверение УР N 375254, доверенность от 01.07.2008г.), Антипина Д.В. (паспорт 6504 368020, доверенность от 16.07.2008г.), Фоминой Ю.Н. (удостоверение УР N 371161, доверенность от 03.07.2008г.)

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 18.08.2006г.

по делу N А60-24871/2004,

принятое в составе: председательствующего Евдокимовой И.В., судей Савиной Л.Ф., Филипповой Н.Г.

по заявлению ОАО "Свердловский завод безалкогольных напитков "Тонус" к ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга

о признании недействительным решения в части,

установил:

ОАО "Свердловский завод безалкогольных напитков "Тонус" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга от 20.07.2004г. N 07-338 в части взыскания налога на добычу полезных ископаемых в сумме 7.719.461,6 руб., пени в сумме 1.880.321,27 руб., штрафа в сумме 1.543.892,32 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 04.10.2004г. требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 02.12.2004г. решение суда от 04.10.2004г. оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10.03.2005г. указанные судебные акты были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 18.08.2006г. требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на нарушение заявителем ст.337, п.п.2 п.1 ст.340 НК РФ и указывая, что у Общества не имелось оснований для применения положений п.4 ст.340 НК РФ, поскольку предусмотренный этим пунктом способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых применяется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, а выводы суда о технологическом переделе реализуемой минеральной воды не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению заявителя апелляционной жалобы из заключения эксперта следует, что в процессе обработки минеральной воды из скважины изменилась только концентрация элементов веществ, не регламентированных ГОСТом 13273-88 в качестве показателей безопасности минеральной воды, в связи с чем очищенная, насыщенная углекислым газом и разлитая в бутылки минеральная вода соответствует требованиям стандарта 13273-88 и является добытым полезным ископаемым.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006г. решение суда от 18.08.2006г. отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.01.2007г. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006г. оставлено без изменения.

Заявитель обратился в Конституционный Суд Российской Федерации на нарушение его конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 1 статьи 337 НК РФ и абзаца первого пункта 3 статьи 340 НК РФ.

По жалобе заявителя вынесено Определение от 16.05.2007г. N 420-О-О.

Заявитель обратился в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд с заявлением о пересмотре Постановления от 30.10.2006г. по вновь открывшимся обстоятельствам.

Определением от 06.12.2007г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.02.2008г. определение от 06.12.2007г. оставлено без изменения.

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.04.2008г. заявителю в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ дела N А60-24871/2004 для пересмотра в порядке надзора определения Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007г. и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.02.2008г. отказано, при этом в определении указано на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008г. (резолютивная часть от 08.06.2008г.) постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006г. отменено по вновь открывшимся обстоятельствам.

С согласия сторон апелляционная жалоба заинтересованного лица рассмотрена в этом же судебном заседании.

В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что Общество при определении налоговой базы с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. N 64 правомерно применяло расчетный способ оценки, предусмотренный п.4 ст.340 НК РФ, однако налоговый орган считает заявленную в декларациях налоговую базу по НДПИ заниженной. При этом налоговый орган указывает, что расходы на упаковку, разлив, этикетки, маркировку исключению из налогооблагаемой базы при исчислении НДПИ не подлежат.

В судебном заседании представители заявителя просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Общество осуществляет добычу полезного ископаемого - подземной воды, которая содержит природные лечебные ресурсы, то есть минеральной воды.

ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга по результатам выездной налоговой проверки заявителя был составлен акт от 23.06.2004г. N 07-338 и принято решение от 20.07.2004г. N 07-338 о привлечении к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДПИ в размере 1.543.892,32 руб., также обществу доначислен НДПИ в сумме 7.719.461,60 руб. и пени в сумме 1.880.321,27 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и привлечения к ответственности послужили выводы налогового органа о неполной уплате заявителем налога на добычу полезных ископаемых в связи с неправильным определением стоимости добытого полезного ископаемого - минеральной воды. По мнению налогового органа, Общество в 2002-2003г.г. неправомерно использовало расчетный метод оценки стоимости добытого полезного ископаемого, поскольку в проверяемый период им осуществлялась реализация минеральной воды.

Исследовав материалы дела, и заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда от 18.08.2006г. отмене не подлежит в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия); не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ следует, что одним из видов добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).

Пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из способов, установленных статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого должен применяться способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что в проверяемый период Общество производило добычу минеральной воды, которую подвергало впоследствии обработке, включающей фильтрование, обеззараживание, охлаждение и насыщение двуокисью углерода, т.е. добытая минеральная вода подвергалась техническому переделу.

Из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которых определяется исходя из их стоимости" следует, что оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего постановления.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

В связи с тем, что в 2002-2003г.г. обществом осуществлялась реализация только бутилированной минеральной воды, реализация добытого полезного ископаемого не производилась, оценка стоимости добытого полезного ископаемого в указанный период обществом правомерно производилась на основании подп. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса, то есть расчетным способом.

Довод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДПИ судом апелляционной инстанции во внимание не принимается в силу следующего.

Как усматривается из представленного расчета налоговым органом была определена общая сумма доходов (266.409.350 руб.) и расходов (261.812.264 руб.) заявителя за 2002-2003г.г., сумма дохода от реализации добытого полезного ископаемого (103.204.793,2 руб.), после чего налоговый орган определил долю дохода в проверяемых налоговых периодах от реализации добытого полезного ископаемого (39%), а затем арифметическим путем определена налоговая база по НДПИ.

Данный расчет признается судом апелляционной инстанции неверным по следующим основаниям.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. Вместе с тем в этом подпункте установлены требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых. Следовательно, материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В абз. 5 п. 4 ст. 340 НК РФ указано, что прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Указанный порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы налоговым органом был нарушен, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налоговым органом учтены были все расходы заявителя, в том числе и расходы на тару, упаковку, маркировку.

Помимо этого, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что решение налогового органа от 20.07.2004г. N 07-338 не содержит анализа расчетного способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых, применяемого налогоплательщиком, при этом налоговый орган доначисляя суммы налога и пени, лишь констатировал факт ошибочности применяемого налогоплательщиком способа, тем самым, представив в суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела по вновь открывшимся обстоятельствам новые доводы о занижении заявителем налоговой базы по НДПИ, налоговый орган тем самым лишил налогоплательщика возможности представить возражения по предъявленному расчету и обосновать правильность применяемого им расчетного способа, что свидетельствует о нарушении налоговым органом ст.101 НК РФ.

На основании вышеизложенного основания для отмены решения суда от 18.08.2006г. отсутствуют.

В соответствии со ст.104 АПК РФ, ст.333.40 НК РФ госпошлина по кассационной жалобе в сумме 1.000 рублей подлежит возврату ОАО "Свердловский завод безалкогольных напитков "Тонус". Возврат государственной пошлины, на взыскание которой выдан исполнительный лист согласно постановлению от 30.10.2006г., может быть произведен при представлении доказательств ее взыскания.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.08.2006г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета ОАО "Свердловский завод безалкогольных напитков "Тонус" госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1.000 (Одна тысяча) рублей, уплаченную по платежному поручению N 2641 от 24.11.2006г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

О.Г. Грибиниченко С.Н. Сафонова